Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2016 г. N 14АП-2370/16

г. Вологда

17 мая 2016 г.

Дело N А05-13753/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 17 мая 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Виноградовой Т.В. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от заявителя Осиповой В.Г. по доверенности от 01.12.2015 N 7-9юр, от ответчика Карпова Н.С. по доверенности от 24.09.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 февраля 2016 года по делу N А05-13753/2015 (судья Звездина Л.В.),

установил:

открытое акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" (ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446; место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1; далее - ОАО "АЦБК", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26; далее - инспекция, МИФНС N 3, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.07.2015 N 07-17/565 и о возложении на ответчика обязанности устранить допущенные нарушения законных прав и интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08 февраля 2016 года по делу N А05-13753/2015 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС N 3 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Считает, что при исчислении земельного налога за 2014 год общество неправомерно применяло кадастровую стоимость земельных участков, утвержденную постановлением Правительства Архангельской области от 18.12.2012 N 595-пп "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области" (далее - постановление N 595-пп) с учетом постановления Правительства Архангельской области от 08.04.2014 N 146-пп "О внесении изменений в результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области" (далее - постановление N 146-пп), поскольку с учетом абзаца второго пункта 4 постановления N 146-пп в той части, в которой оно порождает правовые последствия для налогоплательщиков, данное постановление подлежит применению с учетом статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с 01.01.2015.

ОАО "АЦБК" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки представленной 28.01.2015 обществом налоговой декларации по земельному налогу за 2014 год инспекция пришла к выводу о том, что обществом занижена налоговая база по земельному налогу за 2014 год на 30 156 979 руб. в результате применения кадастровой стоимости земельных участков, установленной постановлением N 595-пп.

Руководствуясь пунктом 3 статьи 88 НК РФ инспекция направила обществу сообщение (с требованием представления пояснений) от 21.03.2015 N 07-12/546, в котором предложила представить уточненную налоговую декларацию за проверяемый период.

В письменных пояснениях от 27.03.2015 N 5-2015-1299 общество подтвердило свою позицию и указало на то, что в целях исчисления земельного налога за 2014 год общество применило кадастровую стоимость земельных участков, утвержденную постановлением N 595-пп, с учетом изменений, внесенных постановлением N 146-пп (том 1, листы 17-18).

По результатам проведенной проверки налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки от 15.05.2015 N 07-17/314 (том 1, листы 19-25), а также с учетом возражений налогоплательщика от 16.06.2015 (том 1, листы 26-29) принято решение от 14.07.2015 N 07-17/565 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы 6-13).

Указанным решением ОАО "АЦБК" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату земельного налога в виде штрафа в размере 18 533 руб. 10 коп.

Кроме того, ему предложено уплатить 185 331 руб. недоимки по земельному налогу за 2014 год и 13 346 руб. 07 коп. пени.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества от 21.08.2015 (том 1, листы 30-33), Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу своим решением от 25.09.2015 (том 1, листы 34-37) указанное выше решение налогового органа оставило без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 14.07.2015 N 07-17/565, общество оспорило его в судебном порядке.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Позиция налогового органа, сформулированная в оспариваемом обществом решении от 14.07.2015 N 07-17/565, а также в апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции, фактически сводится к тому, что для целей обложения земельным налогом за 2014 год подлежит применению кадастровая стоимость земельных участков, установленная постановлением N 525-пп, поскольку постановление N 146-пп в части, которая порождает правовые последствии для граждан и организаций для целей налогообложения, применяется с 01.01.2015. При этом, так как в соответствии с постановлением N 146-пп кадастровая стоимость одних земельных участков увеличилась по сравнению с ранее действовавшей, а кадастровая стоимость других уменьшилась, соответственно, названное постановление не может быть признано ни ухудшающим, ни улучшающим положение налогоплательщика.

Апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено пунктом 1 статьи 388 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 389 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Из положений статьи 391 НК РФ следует, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 НК РФ).

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункт 3 статьи 391 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, для исчисления земельного налога за 2014 год кадастровую стоимость земельных участков необходимо установить по состоянию на 01.01.2014.

В рассматриваемом случае у заявителя на праве собственности в 2014 году находились земельные участки с кадастровыми номерами 29:26:10101:246, 29:26:10101:086, 29:26:10101:285, 29:26:10101:242, 29:26:10101:244, 29:26:10101:245, 29:26:10101:286, 29:26:10203:187, 29:26:10202:199.

При исчислении земельного налога за 2014 год кадастровая стоимость спорных земельных участков определена обществом в соответствии с постановлением N 595-пп с учетом изменений, внесенных постановлением N 146-пп.

В соответствии с пунктом 2 статьи 390 НК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Из содержания пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации следует, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Пунктом 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 предусмотрено, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

Результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области по состоянию на 05.06.2012 утверждены постановлением N 595-пп.

В силу пункта 4 постановления N 595-пп оно вступает в силу с 01.01.2013, но не ранее дня его официального опубликования.

Постановлением Правительства Архангельской области от 12.11.2013 N 525-пп "О внесении изменения в результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Архангельской области" (далее - постановление N 525-пп) кадастровая стоимость земельных участков общества увеличена.

Этим же постановлением признаны утратившими силу результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области в части, касающейся кадастровых номеров, кадастровых кварталов и среднего уровня кадастровой стоимости 1 квадратного метра земель населенных пунктов в разрезе муниципальных районов (городских округов), утвержденные постановлением N 595-пп (пункт 2 постановления N 525-пп).

Пунктом 4 постановления N 525-пп предусмотрено, что оно вступает в силу с 01.01.2014, но не ранее дня его официального опубликования.

Постановлением N 146-пп внесены изменения в результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Архангельской области, утвержденные постановлением N 595-пп (пункт 1), а также признано утратившим силу постановление N 525-пп (пункт 2).

При этом абзацем первым пункта 4 постановления N 146-пп предусмотрено, что названное постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года, с учетом абзаца второго настоящего пункта.

Абзацем вторым пункта 4 постановления N 146-пп определено, что постановление N 146-пп в той части, в какой оно порождает правовые последствия для граждан и организаций как налогоплательщиков, действует во времени в том порядке, который определен в НК РФ для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 02.07.2013 N 17-П, правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, статьей 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статьей 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Частью 5 статьи 5 закреплено, что положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Следовательно, из статьи 5 НК РФ следует, что по общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Такие случаи, в частности, определены в пункте 3 и 4 статьи 5 НК РФ. Акты законодательства о налогах, улучшающее положение налогоплательщиков могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В рассматриваемом случае постановление N 595-пп опубликовано в издании "Волна" N 51 от 25.12.2012, постановление N 525-пп опубликовано в издании "Волна" N 46 от 19.11.2013. Указанные нормативные акты содержат в себе дату вступления их в силу.

Оценивая заявленные сторонами доводы, суд первой инстанции правильно отметил, что постановлением N 146-пп, которым фактически уменьшена кадастровая стоимость земельных участков, то есть иным образом улучшено положение налогоплательщика, придана нормативному акту обратная сила, поскольку отмечено, что названное постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года.

Следовательно, при определении размера налоговой обязанности по уплате земельного налога за 2014 год, обществом правомерно использовалась кадастровая стоимость земельных участков, утвержденная постановлением N 595-пп в редакции постановления N 146-пп.

Налоговый орган считает, что за 2014 год общество должно было руководствоваться положения постановления N 525-пп, поскольку с учетом статьи 5 НК РФ постановление N 146-пп с учетом его абзаца второго пункта 4 для целей налогообложения применяется с 01.01.2015.

С такой позицией апелляционная коллегия не может согласиться с учетом изложенного в постановлении выше.

Действительно, с учетом положений пункта 1 статьи 5 НК РФ, а также в связи с тем, что постановление N 525-пп опубликовано 19.11.2013, оно вступило в силу 19.12.2013 и подлежало применению с 01.01.2014.

Вместе с тем, принимая постановление N 146-пп, исполнительный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации в связи с улучшением положения налогоплательщика распространил его действие, в том числе на правоотношения, возникшие с 01.01.2013, что соответствует положениям пунктов 1 и 4 части 5 НК РФ.

Кроме того, постановлением N 146-пп постановление N 525-пп отменено и действующим в 2014 году являлось только постановление N 595-пп в редакции постановления N 146-пп.

Ссылка налогового органа на судебные акты по делу N А05-7724/2015 также не может быть принята, поскольку установленные по этому делу обстоятельства не имеют преюдициального значения для настоящего спора.

Кроме того, в деле N А05-7724/2015 не оценивалось постановление N 146-пп.

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции также принял во внимание позиции, изложенные в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1250-О и определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.04.2015 N 309-КГ15-1738, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.05.2014 N 2868/14, а также письма Министерства финансов Российской Федерации от 20.10.2012 N 03-05-05-02/110, от 19.12.2012 N 03-05-05-02/123, которое в силу пункта 1 статьи 34.2 НК РФ является органом, уполномоченным давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа от 14.07.2015 N 07-17/565 и возложил на ответчика обязанности устранить допущенные нарушения законных прав и интересов заявителя.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 08 февраля 2016 года по делу N А05-13753/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Т.В. Виноградова Н.Н. Осокина