Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2016 г. N 01АП-2404/16

г. Владимир

16 мая 2016 г.

Дело N А38-4219/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2016.

В полном объеме постановление изготовлено 16.05.2016.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Гущиной А.М., Москвичевой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дементьевой Д.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.02.2016 по делу N А38-4219/2015, принятое судьей Лабжания Л.Д. по заявлению открытого акционерного общества "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "Марагропромдорстрой" (ОГРН 1021201450830, ИНН 1212000251) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл о признании недействительным решения от 17.04.2015 N 4,

с участием в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл - Григорьева Л.В. по доверенности от 12.01.2016 N 03-14/00068 (т.6 л.д. 121), Средина Л.Р. по доверенности от 26.04.2016 N 03-14/01765, открытого акционерного общества "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "Марагропромдорстрой" - Алексеева Л.В. по доверенности от 28.07.2015 (т.4 л.д. 14), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Средина Л.Р. по доверенности от 16.03.2016 N 04-04/1660.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

На основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл (далее - Инспекция, налоговый орган, заявитель) от 01.04.2014 N 9 в отношении открытого акционерного общества "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "Марагропромдорстрой" (далее - ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС", Общество, налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка за 2011-2013 годы.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.12.2014 N 27 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 17.04.2015 N 4 о привлечении ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу, в том числе доначислен налог на прибыль за 2012 год, пени и штраф за его неуплату.

Решением УФНС России по Республике Марий Эл (далее - Управление) от 15.06.2015 N 61 выводы налогового органа в отношении указанного налога, штрафа и пеней признаны обоснованными.

Решением Управления от 07.09.2015 N 99 повторная жалоба ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" оставлена без удовлетворения. Управление не признало процессуальные нарушения при проведении проверки существенными, влияющими на законные права и обязанности налогоплательщика.

Не согласившись с решением Инспекции от 17.04.2015 N 4, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.02.2016 заявленные требования частично удовлетворены, решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 334 538 руб., соответствующие ему пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Налогоплательщику отказано в признании недействительным решения налогового органа в отношении штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 176 683 руб. 50 коп. и соответствующих пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налогу в сумме 8 243 руб. 88 коп.

Не согласившись с принятым судебным актом в части признания недействительным решения Инспекции, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, в которых просит отменить решение суда в указанной части и принять по делу новый судебный акт.

Инспекция считает, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела и неправильно применены нормы материального права.

По мнению Инспекции, правомерным является доначисление Обществу налога на прибыль за 2012 од в сумме 334 538 руб.

Не оспаривая наличие остатка товара на сумму 1 189 485 руб., которая была включена налогоплательщиком в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2012 году, Инспекция не согласна с выводом суда о необходимости включения в расходы 1 976 702 руб. 73 коп. невыплаченной заработной платы с отчислениями, неоплаченных расходов по товарам, работам и услугам по состоянию на 01.07.2012.

Инспекция считает, что одни и те же расходы (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, расходы на оплату услуг) дважды включены Обществом в затраты - в стоимости готовой продукции и в составе производственных расходов, что повлекло увеличение Обществом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию налогового органа.

Управление, представив отзыв на апелляционную жалобу, считает её обоснованной и подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании представитель Управления поддержал позицию налогового органа.

Общество, представив отзыв на апелляционную жалобу, считает её не подлежащей удовлетворению, решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части - законным и обоснованным.

Вместе с тем, в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации просит проверить законность и обоснованность решения суда в полном объеме. Общество ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права. Однако, доводов о проверке законности принятого судебного акта в отношении штрафа по статье 123 НК РФ и пеней по НДФЛ и транспортному налогу в отзыве не приведено. Доводы налогоплательщика о неправильном определении судом первой инстанции налоговой базы касаются только налога на прибыль в части удовлетворенных требований.

В судебном заседании представитель Общества поддержал позицию налогоплательщика.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе и отзывах, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части подлежащим оставлению без изменения с учётом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) и применяющие её в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСНО признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" применяло УСНО с объектом налогообложения "доходы" с 01.01.2003.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов при применении УСНО признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

26.01.2009 Обществом был заключен договор займа с ЗАО "Марийсктрактороцентр", согласно которому ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" (займодавец) передавал заёмщику 3 600 000 руб. сроком до 25.01.2012. Процентная ставка за пользование заемными средствами установлена в размере 19% годовых. Уплата процентов производится в день окончательного погашения суммы выданного займа единовременно с погашением займа.

Денежный заём был частично погашен ЗАО "Марийсктрактороцентр" в сумме 754 000 руб. Сумма основного долга и проценты в оставшейся части налогоплательщиком получены не были.

В связи с введением в отношении ЗАО "Марийсктрактороцентр" процедуры наблюдения требования ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" включены в реестр требований кредиторов должника, в том числе 3 600 000 руб. - основной долг и 1 279 260 руб. 27 коп. - проценты за пользование займом.

Поскольку в силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ доходы могли быть учтены для целей налогообложения Обществом только после фактического получения денежных средств, проценты, начисленные на сумму займа, налогоплательщиком в составе доходов не учитывались, налог по УСНО с этих сумм не исчислялся.

С 01.07.2012 ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" утратило право на применение УСНО и перешло на исчисление налогов по общей системе. Налоговые обязательства по общей системе за 2 полугодие 2012 года определены налогоплательщиком самостоятельно, налог на прибыль исчислен по методу начисления и заявлен к уплате в сумме 3 318 104 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса организации, применявшие УСНО при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Таким образом, при переходе на общий режим Общество должно было включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль за июль 2012 года, всю выручку за отгруженные, но не оплаченные в период применения УСНО товары, оказанные услуги, выполненные работы (то есть всю дебиторскую задолженность по состоянию на 01.07.2012).

Возникающие при переходе на общий режим налогообложения доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном периоде.

Как усматривается из представленных доказательств, Обществом в состав доходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, при переходе с УСНО не были включены проценты по договору займа.

Суд первой инстанции, руководствуясь подпунктом 6 статьи 250, пунктом 6 статьи 271, пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ обоснованно признал, что начисленные по договорам займа проценты по итогам каждого отчетного периода налогоплательщик должен был включить в доход в целях исчисления налога на прибыль за июль 2012 года.

Суд обоснованно отклонил довод ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" о том, что в отличие от выручки от реализации товаров (работ, услуг) проценты по договорам займа являются внереализационными доходами и на них не распространяются правила, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не классифицирует доходы в зависимости от порядка их определения. Для целей налогообложения по УСНО используется только понятие "доходы", к которому относятся в соответствии со статьями 346.15 и 346.17 НК РФ как доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), так и внереализационные доходы. Следовательно, порядок, установленный пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ для исчисления налоговой базы при переходе с УСНО на исчисление налога на прибыль, относится ко всем видам доходов, получаемым налогоплательщиком.

С учетом изложенного суд признал обоснованным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком доходов, учитываемых для целей налогообложения, на сумму процентов, начисленных по договору займа, в размере 1 279 260 руб.27 коп.

Между тем суд установил, что доначисленный Обществу в ходе выездной налоговой проверки налог на прибыль не соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика, поскольку налоговый орган не учёл его расходы.

При этом, Инспекция приняла расходы, указанные Обществом в налоговой декларации (17 066 538 руб.), не проверив порядок их формирования в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие УСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Прямые и косвенные затраты, не оплаченные налогоплательщиком на момент перехода с УСНО к исчислению налога на прибыль по состоянию на 01.07.2012 составили 1 976 702 руб. 73 коп. (приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), начисленная и невыплаченная заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды), что не оспаривается заявителем.

Суд обоснованно признал указанные расходы соответствующими критериям статьи 252 Кодекса.

Поскольку неучтенные налоговым органом при исчислении налога на прибыль затраты налогоплательщика превышают сумму заниженного по результатам выездной налоговой проверки дохода, доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа за его неуплату правомерно признано судом незаконным.

Доводу Инспекции о том, что в состав расходов могут быть приняты только те затраты, которые связаны с производством неотгруженной продукции (товарные остатки), реализация которой может быть осуществлена в период применения общей системы налогообложения, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка с учётом подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Из системного толкования положений пункта 2 статьи 346.25 НК РФ следует, что для соблюдения баланса интересов при переходе с одной системы налогообложения к другой должны быть учтены все доходы и расходы, которые не были учтены налогоплательщиком по ранее применяемой систем налогообложения. Принимая во внимание, что в составе доходов переходного периода была учтена неполученная выручка от отгруженной продукции, которая не числится в товарных остатках, то и в составе расходов должны быть учтены затраты, связанные с её производством.

Иного из положений Налогового кодекса Российской Федерации не следует.

Довод заявителя о том, что одни и те же расходы налогоплательщика дважды учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль документального не подтверждены. Порядок формирования расходов налогоплательщика в ходе проверки налоговым органом не исследовался, вывод об этом в оспариваемом решении Инспекции отсутствует.

Поэтому требование ОАО "Памашъяльский каменный карьер" АО СПК "МАПДС" о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 334 538 руб., соответствующие пени и штраф, обоснованно удовлетворено судом.

Доводам налогового органа судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

Арбитражный суд Республики Марий Эл полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по апелляционной жалобе Инспекции не рассматривался с учетом положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.02.2016 по делу N А38-4219/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

А.М. Гущина Т.В. Москвичева