Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2016 г. N 09АП-14844/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

16 мая 2016 г.

Дело N А40-194412/15

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 мая 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Парексель Интернэшнл (РУС)"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.02.2016 по делу N А40-194412/15, принятое судьей Лариным М.В. (шифр судьи 107-1590)

по заявлению ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" (ОГРН 1057747264662, 121609, г. Москва, Осенний б-р., д.23)

к ответчику ИФНС России N 31 по г. Москве (ОГРН 1047731038882, 121351, г. Москва, ул. Молодогвардейская, д.23, корп.1)

о признании недействительным решения от 16.03.2015 N 24/32,

при участии:

от заявителя:	Зыков А.А. по доверенности от 23.01.2015, Гринько А.В. по доверенности от 23.01.2015, Перина Е.В. по доверенности от 23.01.2015;
от ответчика:	Силиваникова И.В. по доверенности от 27.07.2015, Куракин Д.В. по доверенности от 16.11.2015, Пешкин И.Н. по доверенности от 16.10.2016, Ушакова Н.Р. по доверенности от 16.11.2015;

УСТАНОВИЛ:

ООО "ПАРЕКСЕЛЬ Интернэшнл (РУС)" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в суд с заявлением к ИФНС России N 31 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 16.03.2015 N 24/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС за 1-2- 3-4 кварталы 2012 года, соответствующих пеней и штрафов (далее - решение).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.02.2016 в удовлетворении требования о признании недействительным решения от 16.03.2015 N 24/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда города Москвы заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, изложил свои доводы.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы. Представил в порядке ст. 262 АПК РФ отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения суда первой инстанции проверены на основании статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права и на их основании сделал обоснованный вывод о наличии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных требований.

Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. Составлен акт выездной налоговой проверки от 31.12.2014 N 24/78, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 16.03.2015 N 24/32, которым налоговый орган: начислил налогоплательщику НДС за 2011 - 2012 год в размере 90 256 947 руб., пени в сумме 26 075 976 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 11 920 393 руб., а также штраф по статье 123 НК РФ в размере 828 983 руб. и пени по НДФЛ в размере 27 459 руб., с предложением уплатить недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 15.07.2015 N 2119/069889, оставленном в силе решением ФНС России по жалобе от 21.10.2015 N СА-4-9/18394@, оспариваемое решение инспекции отменено в части штрафа по статье 123 НК РФ в размере 621 737 руб., в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 14.10.2014).

Общество не оспаривает решение в части пеней и штрафа по НДФЛ.

Налоговым органом по оспариваемой части решения установлено, что общество в нарушении пункта 1 статьи 148 НК РФ неправомерно не исчислило и не уплатило НДС в размере 90 256 947 руб. со стоимости услуг, оказанных в 2011 - 2012 годах иностранным компаниям, входящим в группу компаний "Парексель" по организации клинических исследований лекарственных препаратов иностранных производителей на территории Российской Федерации.

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела основным видом деятельности общество в проверяемый период являлось оказание услуг следующим иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, и не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации: "Парексель Интернэшнл, LLC" (США), "Парексель Интернэшнл GmbH" (Германия), "Парексель Интернэшнл Лимитед" (Великобритания), "Парексель Интернэшнл SRL" (Италия), "Парексель Интернэшнл SARL" (Франция), "Парексель Польска СП ЗАО" (Польша), "Парексель Интернэшнл Лтд (Индия)", "Парексель Интернэшнл СЛ" (Испания), являющимися аффилированными с налогоплательщиком лицами, входящими в группу компаний "Parexel", что подтверждается сведениями ежегодного отчета в соответствии с разделом 13 или 15 (d) Закона о ценных бумагах и биржах 1934 за финансовый год, закончившийся 30.06.2012 "PAREXEL INTERNATIONAL CORPORATION".

В соответствии с условиями заключенных между обществом и указанными выше иностранными организациями типовых договоров:

1) вводная часть - заключение договора обусловлено тем, что Заказчик (иностранная компания) обратился с запросом об оказании услуг по координации процесса проведения клинических исследований, а общество (исполнитель) обладает квалификацией для координации процесса проведения клинических исследований и располагает необходимыми для этого квалифицированными специалистами;

2) предмет договора - Заказчик поручает обществу осуществление на Территории (территория Российской Федерации) действий, перечисленных в пунктах 2.2 и 2.3, а общество обязуется выполнить функции агента Заказчика согласно положениям и условиям названного договора;

3) пункт 2.2.1 - общество обязуется оказать Заказчику услуги, включая, без ограничения, следующие (пункт 2.2.1 услуги по обработке информации и консультированию):

- выявление квалифицированных медицинских центров для оказания необходимых услуг;

- комплексный мониторинг медицинских исследований, проводимых исследовательскими центрами;

- проверка степени полноты и точности документального оформления исследований;

- оказание услуг по управлению базами данных и статистическому анализу;

- предоставление различных финансовых данных, аналитических и статистических материалов, обеспечивающих оценку результатов хозяйственной деятельности;

- мониторинг соответствующих законодательных актов, содействие в решении вопросов нормативного регулирования;

- предоставление результатов изучения исследовательских и медицинских баз данных;

- предоставление различных медицинских баз данных и регулярное их обновление;

- организация на местах встреч с целью сбора и анализа информации;

- организация поездок на места с целью организации работ в исследовательских центрах;

- услуги по изучению рынка;

4) пункт 2.3 (агентские обязательства) помимо услуг, указанных в пункте 2.2 договора общество осуществляет от имени и по поручению Заказчика мероприятия по организации и координации/мониторингу клинических исследований.

В части, касающейся агентских обязательств, общество обязано:

- согласовывать с заказчиком расходы, связанные с выполнением своих обязательств;

- ежемесячно предоставлять заказчику отчет с подробной информацией о выполненной работе;

- приобрести оборудование, офисные принадлежности и иные товары, необходимые для клинических исследований продукции заказчика;

- нести ответственность за таможенное оформление импортного фармацевтического оборудования, предоставляемого заказчиком для проведения конкретного клинического исследования, а также за его доставку в пункты проведения исследования;

- представлять интересы заказчика в отношениях с регулирующими органами.

Следовательно, исходя из условий договоров, по данным налогоплательщика, общество оказывало иностранным компаниям - заказчикам два вида услуг:

- услуги по обработке информации и консультированию;

- агентские услуги (обязательства), включая обязательства по организации и координации клинических исследований.

Исследовав представленные документы и пояснения налогоплательщика, налоговый орган установил, что:

- реализация Обществом услуг, предусмотренных пунктом 2.3 договоров (агентские услуги) облагалась Заявителем НДС в общем порядке, соответствующие счета - фактуры были выставлены покупателям услуг, отражены в книгах продаж, учтены в расчете налоговой базы по НДС;

- реализацию услуг, предусмотренных пунктом 2.2.1 договоров (консультационные услуги и услуги по обработке информации), Общество не облагало НДС по основаниям, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, так как заказчиками данных услуг являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Определение территории реализации услуг осуществляется по согласно нормам статьи 148 НК РФ.

Пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, в частности, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ по месту деятельности покупателя определяется территория реализации следующих услуг:

- консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг;

- услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Территорией оказания иных услуг (не поименованных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ) иностранным контрагентам, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, а, следовательно, налогообложение дохода от реализации таких услуг налогом на добавленную стоимость, осуществляется в общеустановленном порядке.

Налоговый орган, признавая неправомерным отнесение спорных услуг, поименованных в пункте 2.2.1 договоров с иностранными компаниями, как услуг оказанных за пределами территории Российской Федерации в виду их отнесения к консультационным и информационным услугам, сделал вывод в оспариваемом решении, что спорные услуги фактически являются услугами по организации и проведению клинических исследований лекарственных препаратов, а их оказание иностранным заказчикам входит в состав агентских обязательств Общества по пункту 2.3 вышеперечисленных договоров, вследствие чего, реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18% в общеустановленном порядке.

Общество полагает, что консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, поименованные в детализациях к актам приёмки услуг по пункту 2.2 типового договора с иностранными заказчиками, не являются услугами по организации и проведению клинических исследований, поскольку:

1) результаты клинических исследований, а также все данные собранные в результате их проведения, передаются медицинским учреждениями напрямую иностранным разработчикам лекарственных препаратов (косвенными заказчиками);

2) Общество не участвует в непосредственном проведении клинических исследований, а разработчик лекарственного препарата несет ответственность за проведение клинических исследований и заинтересован в обобщении и систематизации информации, полученной от медицинских учреждений (для ее последующего предоставления в уполномоченные органы);

3) иностранные разработчики поручали Обществу в качестве субподрядчика осуществлять деятельность по обобщению и систематизации информации, полученной в ходе проведения клинических исследований;

4) фактически налогоплательщик оказывал следующие виды услуг по обработке результатов клинических исследований, проведенных на территории Российской Федерации, в соответствии с договорами, заключёнными с медицинскими учреждениями (то есть информационные услуги):

- независимая оценка исследования по вопросам продолжения, изменения методологии или прекращения исследования, для контроля хода исследования и данных по безопасности, показателей эффективности исследуемого препарата,

- консультирование иностранных компаний по вопросу выбора учреждений здравоохранения (медицинских центров) для проведения клинических исследований,

- консультирование иностранных компаний для решения вопросов, возникающих в ходе исследования, начиная со стадии протокола, карт исследуемых, статистики и заканчивая обработкой данных и подготовкой промежуточного и окончательного отчетов;

5) также из анализа актов оказания услуги и детализации к ним, следует, что общество, кроме перечисленных выше услуг, связанных с клиническими исследования в Российской Федерации, оказывало в адрес иностранных заказчиков услуги, связанные с проведением клинических исследований за пределами территории Российской Федерации, в том числе:

- аудит (комплексная и независимая проверка относящихся к исследованию деятельности и документации, проводимая для подтверждения соответствия этой деятельности, а также процедур сбора, анализа и представления, данных протоколу, стандартным операционным процедурам спонсора, надлежащей клинической практике и нормативным требованиям);

- мониторинг (деятельность, заключающаяся в контроле за ходом клинического исследования, обеспечении его проведения, сбора данных и предоставления результатов в соответствии с протоколом, стандартными операционными процедурами, надлежащей клинической практикой и нормативными требованиями);

- статистический анализ (статистическая обработка данных, полученных в ходе клинического исследования),

- консультационные услуги по различным аспектам исследования, подготовке документов исследования.

Данные услуги, полагает Общество, оказанные иностранным разработчикам лекарственных средств через иностранных компаний - заказчиков, входящих в группу компаний "Парексель", исходя из их наименования, описания, в том числе данное конкретными исполнителями - работниками налогоплательщика, являются исключительно консультационными услугами или услугами по сбору и обработке информации, то есть не входят в состав агентских обязательств и не относятся к услугам по организации клинических исследований.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил данный довод, исходя из следующего.

Согласно информации, отраженной на официальном Интернет сайте группы компаний Парексель www.parexel.com, данная группа является ведущей сервисной биофармацевтической группой компаний, предоставляющей широкий спектр экспертиз в клинических исследованиях. Услуги по проведению клинических исследований являются основными в деятельности группы компаний и включают в себя все фазы клинических исследований начиная от первичного тестирования медицинского препарата на человеке и заканчивая пост - маркетинговыми исследованиями после утверждения (результатов клинического исследования) контролирующими органами.

Предлагаемые услуги по проведению клинических исследований включают в себя ведение клинических испытаний, наблюдательные исследования, регистрация (ведение реестров) пациентов/заболеваний и пост - маркетинговые исследования, сбор и управление данными и биостатистику, клиническую логистику, фармнадзор, а также связанные с ними иные медицинские задачи, набор пациентов, услуги по нахождению (выбору) места проведения клинических исследований.

Следовательно, разработчики лекарственных препаратов, обращающиеся в одну из компаний группы PAREXEL для организации и проведения клинических исследований, приобретают весь комплекс услуг, связанных их организацией и проведением, результатом чего является получение одобрения (разрешения) контролирующих органов, соответствующих государств на продажу лекарственного препарата на их территории.

Организация и проведение клинических исследований лекарственных препаратов в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ), Приказа Минздрава России от 19.06.2003 N 266 "Об утверждении Правил клинической

практики в Российской Федерации" (далее - Правила клинической практики) и Отраслевым стандартом ОСТ 42-511-99 "Правила проведения качественных клинических испытаний в Российской Федерации", утвержденного Минздравом России 29.12.1998 (далее - Отраслевой стандарт).

Из системного анализа норм вышеперечисленных нормативных актов, а также сведений, отражённых в детализациях к актам приемки оказанных услуг, следует, что действия сотрудников Общества (в том числе по контролю и мониторингу клинически исследований) осуществлялась в соответствии с положениями Правил клинических исследований и Отраслевого стандарта и относятся к услугами по организации и проведению клинических исследований, что подтверждается следующим.

Согласно представленным детализациям к актам приемки оказанных услуг сотрудники Общества, в рамках исполнения принятых на себя обязательств по договорам с иностранными заказчиками, осуществляли следующие действия:

- управление проектом клинического исследования;

- изучение материалов исследования (протокол, брошюра и др.);

- переговоры по вопросам клинического исследования;

- ознакомление с материалами клинического исследования;

- написание руководства по серьезным нежелательным явлениям;

- мониторные визиты в исследовательский центр;

- проверка отчета о мониторном визите;

- разработка обучающих материалов для исследования;

- архивирование документов клинического исследования.

Сотрудники отдела биостатистики и клинического программирования осуществляли такие действия, как:

- предварительное программирование;

- написание программ набора и выгрузки данных в рамках клинического исследования; внесение изменений в программы статистической обработки исследования;

- контроль качества предварительных и окончательных вариантов баз данных

клинического исследования;

- написание программ проверки качества;

- контроль качества выгруженных баз данных клинического исследования;

- программирование и создание баз данных, обеспечение их качества;

- программирование и контроль качества выгрузки данных;

- программирование и анализ качества баз данных исследования, а также

управление проектом клинического исследования;

- изучение материалов исследования (протокол, брошюра и др.);

- руководство статистической частью клинического исследования; составление аудиторского отчета в рамках клинического исследования и др.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что все перечисленные действия сотрудников Общества, направлены на выполнение основной функции налогоплательщика - организация проведения клинических исследований, что явно следует из их наименования и содержания, в связи с чем, услуги, основанные на совершении работниками налогоплательщика этих действий, не могут быть квалифицированы как консультационные и (или) услуги по сбору и обработке информации, а являются мероприятиями по организации и координации/мониторингу клинических исследований, проведение которых регламентировано положениями раздела 8 Правил клинических исследований и пунктами 6.5.3, 5.1.5, 5.9.3, 2.29, 6.18.2, 6.18.4, 2.37 Отраслевого стандарта.

Довод общества о том, что его деятельность по организации клинических исследований ограничивалась исключительно заключением договоров с медицинскими организациями от имени и за счет иностранного разработчика лекарственного средства, а также совершением некоторых иных вспомогательных действий (получение необходимых разрешений, предоставление и возвратом необходимых материалов, согласование замены главного исследователя, согласование изменения протокола или формы информированного согласия) обосновано не принят судом первой инстанции.

Пунктом 2.3 (агентские обязательства) типового договора с иностранным заказчиком, предусмотрено, что помимо услуг, указанных в пункте 2.2 договора Общество осуществляет от имени и за счет Заказчика мероприятия по организации и координации/мониторингу клинических исследований.

При этом, в преамбуле договоров между обществом и медицинским учреждениям, также являющимися типовыми, прямо указывает, что "Компания ООО "Парексель Интернэшнл (РУС)", специализирующаяся на проведении клинических исследований, действующая по договору с одной из компаний группы Парексель, заключившей договор со СПОНСОРОМ на организацию, проведение и финансирование исследования, уполномочена организовать и провести клиническое исследование препарата_".

Пунктом 1 этих договоров предусмотрено, что "Учреждение (исполнитель) согласно с тем, что ПАРЕКСЕЛЬ (Общество) может осуществлять проверку процедур, условий и относящихся к исследованию записей (включая часть записей, касающихся других пациентов, участвующих в исследовании), а также процедур, условий и относящихся к исследованию записей Ваших подрядчиков, представителей или лечебного учреждения, участвующих в проведении настоящего Исследования".

Следовательно, условиями договоров как с иностранными заказчиками, так и с медицинскими учреждениями определены совершенно идентичные функции Общества: организация и проведение (координация и мониторинг) клинических исследований.

Кроме того, условиями договора с медицинским учреждением определены иные права и обязанности сторон, в частности:

- учреждение должно следовать инструкциями СПОНСОРА и/или Общества по безопасному хранению и использованию материалов, относящихся к исследованию (пункт 1.2 договора);

- к моменту просмотра данных во время очередного визита в Упреждение сотрудника Общества, Учреждение должно представить, полными и готовыми для оценки, все разумно доступные данные, полученные ко дню, предшествующему визиту (пункт 2.2 договора);

- в тех случаях, когда Общество приглашает сотрудников Учреждения на стартовое совещание или другие совещания, необходимые для обеспечения информацией об Исследовании или исследуемом препарате, Общество по поручению СПОНСОРА обязуется в полном объеме возместить их расходы на проезд и проживание (пункт 2.2 договора);

- Общество обязуется обеспечить проведение лабораторных анализов в Центральной лаборатории в соответствии с Протоколом исследования (пункт 2.2 договора);

- Общество обязуется предоставить Учреждению всю необходимую документацию и формы регистрации медицинской информации (включая индивидуальные карты пациентов) в количестве достаточном для пациентов, участвующих в исследовании (пункт 2.2 договора);

- Общество, выступая от лица СПОНСОРА, ограничивает набор пациентов, оставляет за собой право снизить ограничение набора или разрешить набор дополнительных пациентов в любое время. Общество и СПОНСОР также сохраняют за собой право прекратить участие Учреждения или любого пациента в Исследовании в любое время и по любой причине (пункт 2.4 договора).

Из анализа условий договоров прямо следует, что Общество осуществляет всю совокупность мероприятий по организации, контролю и проведению клинических исследований, что полностью соответствует его агентским обязательствам по пункту 2.3 договоров с иностранными заказчиками и, как верно отметил суд первой инстанции,

действия сотрудников Общества по получению необходимых разрешений в уполномоченных органах для проведения клинических исследований, вопреки доводам жалобы об обратном, не являются вспомогательными действиями при оказании им консультационных услуг иностранным заказчикам, поскольку получение таких разрешений входит в состав агентских услуг, что подтверждается не только пунктом 3.3 типового договора с медицинским учреждением, но пунктом 2.3 типового договора с иностранными заказчиками, в котором предусмотрено, что в части, касающейся агентских обязательств, Общество обязано, в том, числе, представлять интересы Заказчика в отношениях с регулирующими органами, а также нести ответственность за таможенное оформление импортного фармацевтического оборудования, предоставляемого заказчиком для проведения конкретного клинического исследования, а также за его доставку в пункты проведения исследования.

В соответствии со статьей 38 Закона N 61-ФЗ клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения проводятся на основании разрешения на проведение клинического исследования лекарственного препарата, выданного уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (Минздрав России). Организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять:

- разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо;

- образовательные организации высшего образования, организации дополнительного профессионального образования;

- научно-исследовательские организации.

Указанный перечень лиц, имеющих право осуществлять организацию проведения клинических исследований лекарственных препаратов, является закрытым.

Соответственно, заявителем, представляющим пакет документов в Минздрав России для получения разрешения на проведение клинических исследований, может выступать только то лицо, которое вправе осуществлять организацию проведения клинических исследований. В рассматриваемом случае таким лицом является Общество, как уполномоченное лицо иностранного разработчика лекарственного препарата.

Следовательно, действия сотрудников по подготовке и подаче заявлений в Минздрав России о выдаче разрешений на проведение клинических исследований, а также по получению данных разрешений, а также по подготовке и подаче заявлений о выдаче разрешений на импорт (экспорт) материалов клинических исследований и др. подлежат квалификации как действия, связанные с агентскими услугами по организации клинических исследований.

Правомерно отклонен судом первой инстанции и довод об оказании сотрудниками отдела логистики услуг вспомогательного характера, не относящихся к организации клинических исследований, в том числе: подготовку документов для таможенного оформления материалов клинических исследований, взаимодействие с подрядчиками по доставке и хранению материалов клинических исследований в исследовательские центры, определение количества материалов, планируемых к ввозу и вызову, поскольку:

- в силу пункта 2.2 типового договора с иностранными заказчиками Общество обязано, в том числе, нести ответственность за таможенное оформление импортного фармацевтического оборудования, предоставляемого иностранным заказчиком для проведения конкретного клинического исследования, а также за его доставку в пункты проведения исследований;

- пунктом 2 типового договора с медицинским учреждением прямо предусмотрена обязанность Общества обеспечить медицинское учреждение исследуемым препаратом в количестве достаточном для участия в исследования определенного количества пациентов.

Довод Общества о том, что большая часть оказанных им услуг была связана с клиническими исследованиями, которые проводились иностранными медицинскими учреждениями за пределами территории Российской Федерации, а также с клиническими исследованиями, проводимыми на территории Российской Федерации, но в которых Общество не представляло интересы иностранных заказчиков (не подписывало договоры с медицинскими учреждениями) судом не принимается по следующим основаниям рассмотрен судом первой инстанции и обосновано отклонен, с учетом детализации к актам приемки услуг по договорам с иностранными заказчиками, которые не позволяют установить связь конкретной услуги (действия сотрудника Общества), поименованной в детализации, с тем - на территории какого государства осуществлялось проведение клинических исследований, невозможно установить какие услуги оказывались Обществом в рамках заключенных договоров с медицинскими центрами на проведение клинических исследований на территории Российской Федерации, а какие по клиническим исследованиям, проведённым за рубежом, а также с учетом показания генерального директора общества Филимоновой А.В., которая показала, что отдел биостатистики занимается обработкой статистических данных и информации, поступающей в рамках клинических исследований, проводимых в России Обществом, а также клинических исследований, проводимых другими подразделениями Parexel Int., при этом, на вопрос о том, ведется ли какой - либо раздельный учет проводимых исследований, выполняемых в интересах Общества и в интересах третьих лиц, свидетель не смогла дать ответ, в связи с необходимостью запросить дополнительную информацию.

Группа компаний Парексель оказывает три типа услуг:

- услуги по проведению клинических исследований ("CRS"),

- услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций ("PCMS"),

- персептивная информатика ("Perceptive").

Сегмент PCMS (услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций) обеспечивает консультирование в таких областях, как разработка медицинских препаратов, вопросы нормативного регулирования и соответствие надлежащей производственной практики ("GMP"). Кроме этого, PCMS предоставляет полный спектр услуг в сфере развития рынка, разработки продукта, коммерциализации и целевой коммуникации в поддержку запуска продукта.

Консультанты PCMS также определяют альтернативы и предлагают решения в ответ на запросы клиентов по разработке продукта. Сегмент (CRS) (услуги PAREXEL по проведению клинических исследований) предлагает комплексные услуги по разработке, инициации и управлению программами клинических исследований, включая:

- раннюю фазу - набор услуг CRS охватывающий ранние этапы клинических испытаний, в частности, комплексное обслуживание при проведении исследования на пациентах, управление проектами и программами, консультирование по разработке медицинских препаратов, подготовку отчета, передачу и обработку исследуемых продуктов, управление данными, биостатистические и биоаналитические услуги);

- фазу II-III/PACE - набор услуг CRS на фазе II-III/Пери-утверждение клинического качества ("РАСЕ") охватывающий более поздние этапы клинических испытаний, в которую входит разработка протокола исследования, разработка регистрационной карты пациента (CRF), выбор клинической базы исследования и набор исследователей, набор пациентов, мониторинг исследования и сбор данных, управление данными, биостатистика и программирование, подготовка отчета, медицинские услуги, управление проектами, клиническая логистика.

Суд, проанализировав представленные в материалы дела детализации к актам приемки услуг к договорам с иностранными заказчиками, установил, что обществом оказывались услуги CRS по проведению клинических исследований, что полностью соответствует нормативно-правовому регулированию деятельности по организации и проведению (координация и мониторинг) клинических исследований в Российской Федерации, при этом, услуги по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций (PCMS) иностранным заказчикам не оказывались.

По вопросу получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно ежегодному отчету головной компании "Парексель" за 2012 год объем консультационных услуг (предоставляемых компаниями группы PAREXEL разработчикам лекарственных препаратов) составляет от 10 до 12% от общего консолидированного дохода, в то время как по документам, представленным Обществом в ходе проверки, примерно 10% от общего объема оказываемых услуг составляют агентские услуги, а все остальные квалифицируются Обществом как консультационные.

При этом, стоимость агентских услуг, облагаемых НДС в общем порядке, составляет 25 500 руб. ежемесячно (пункт 5.2 договора), а стоимость консультационных услуг, необлагаемых НДС, составляет несколько десятков миллионов рублей в месяц (пункт 5.1 договора).

Например, стоимость "консультационных" услуг за август 2012 года (акт приемки услуг от 31.08.2012 к договору от 01.02.2006) составила 40 025 693, 88 руб.

Учитывая изложенное, суд считает, что разделение услуг:

- на агентские, ограничивающиеся исключительно заключением (расторжением) договоров с медицинскими учреждениями на проведение клинических исследований и перечислением им оплаты;

- на консультационные; а также на услуги по сбору и обработке информации, включающие в себя весь спектр действий по организации, координации, контролю и мониторингу проведения клинических исследований, противоречит истинному смыслу договоров с иностранными заказчиками и направлено исключительно на избежание уплаты налога на добавленную стоимость, является правомерным, поскольку все действия, совершаемые сотрудниками Общества от выявления медицинских организаций заинтересованных в проведении клинических исследований лекарственных препаратов и до подготовки финальных отчетов направлены исключительно на достижение единственной цели - организация и проведение клинического исследования.

Соответственно, заключение Обществом с иностранными заказчиками типового договора на условиях разделения видов оказываемых услуг на агентские и консультационные, обусловлено целями минимизации налогового бремени, возможной при условии аффилированности сторон данных договоров и полной зависимостью Общества от иностранной "головной" компании группы - Parexel International Corporation (США), то есть, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы Общества о неверном определении реальных налоговых обязательств, в связи с отказом от учета заявленных вычетов по НДС, а также в связи с тем, что в результате осуществленной налоговым органом переквалификации совершенных хозяйственных операций инспекция не определила точный объем услуг, подлежащих обложению НДС, с установлением их действительной стоимости, судом не принимается в виду следующего.

Суд, применительно к позиции, изложенной в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, с учетом изложенных выше обстоятельств, считает, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки правомерно установила действительный экономический смысл и природу услуг, оказанных Обществом иностранным заказчикам, квалифицировав их как услуги по организации и проведению клинических исследований, территорией оказания которых, в соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ, признается Российская Федерация, в связи с чем, правомерно начислила на стоимость данных услуг НДС по ставке 18%, исходя из сведений, отраженных в первичных документах, книгах продаж и декларациях за указанные периоды.

При этом, начисление НДС на часть услуг, признаваемых налоговым органом агентскими, исключив из начисления услуги, в наименовании которых прямо указано "консультации" или "обработка информации", произведена на основании детализации к актам, не противоречит общему выводу суда о необходимости обложения всех услуг налогоплательщика, оказанных иностранным заказчикам по ставке 18% как относящихся к агентским услугам по организации клинических исследований на территории Российской Федерации, поскольку Инспекция в данном случае ошибочно начислила НДС в меньшем размере, чем он подлежал уплате исходя из судебной квалификации услуг и действительного размера налоговых обязательств.

Ссылка на необходимость учета при расчете начислений по НДС налоговых вычетов, заявленных в разделе 7 деклараций, судом не принимается, поскольку Обществом не представлено доказательств того, что указанные суммы налоговых вычетов имеют отношение к спорным хозяйственным операциям, а также доказательств ведения раздельного учета прямо предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Также не принимается довод о произвольном определении налоговой базы и НДС за 3 и 4 квартале 2012 года, поскольку выездная проверка была проведена выборочным методом, на основании анализа части счетов-фактур за каждый период инспекцией расчетным путем исчислен НДС, в том числе: в размере 7 609 194,20 руб. за 3 квартал 2012 года и в размере 7 308 319,39 руб. за 4 квартал 2012 года.

При этом, налоговым органом в сводных таблицах, отраженных в оспариваемом решении и приложениях к нему, доведена до налогоплательщика информация о том, в какой части, по мнению Инспекции, услуги, оказанные иностранным заказчикам, не освобождаются от налогообложения НДС, и каким образом Инспекцией произведены доначисления оспариваемых сумм с учетом принятых возражений налогоплательщика.

Довод налогоплательщика о допущенной налоговым органом арифметической ошибке при определении стоимости консультационных услуг, которая привела к завышению обязанности Общества по уплате НДС за 2 квартал 2012 года на 1 749 086 руб., не принимается.

Перечень услуг, местом реализации которых, по мнению налогового органа не признается Российская Федерация, отражен на страницах 15 - 18 оспариваемого решения.

Ссылалась на наличие в оспариваемом решении арифметической ошибки, Общество не представляет документального подтверждения указанному доводу со ссылками на конкретные первичные документы, на основании которых налогоплательщиком произведен расчет сумм, опровергающий размер налоговой базы в размере 1 082 224,28 руб., определенной налоговым органом.

Общество указывает, что решение суда в части доначисления НДС в размере 52 264 816 руб. (соответствует стоимости услуг Общества в размере 342 624 910 руб.) принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, а именно, не выяснена стоимость услуг Общества, связанных с клиническими исследованиями, которые проводились за пределами Российской Федерации.

Довод Общества заключается в том, что часть оказанных услуг связана с клиническими исследованиями, которые проводились иностранными организациями за пределами территории РФ, в связи с чем, роль Общества ограничена и представляла собой консультации и обработку информации, полученной иностранными разработчиками лекарственных препаратов от иностранных медицинских учреждений, а услуги по организации и проведению клинических исследований осуществляли зарубежные компании группы PAREXEL.

По мнению Общества, указанные обстоятельства подтверждаются детализациями к актам приемки к типовому договору с иностранными заказчиками, письмами-инструкциями, представленными заявителем, и протоколом допроса генерального директора ООО "ПАРЕКСЕЛЪ Интернэшнл (РУС)" Филимоновой А.В.

Между тем, суд первой инстанции правомерно отметил, что детализации к актам приемки услуг по договорам с иностранными заказчиками не позволяют установить связь конкретной услуги (действия сотрудника Общества), поименованной в детализации, с тем - на территории какого государства осуществлялось проведение клинических исследований.

Таким образом, из детализаций к актам приемки невозможно установить какие услуги оказывались Обществом в рамках заключенных договоров с медицинскими центрами на проведение клинических исследований на территории Российской Федерации, а какие по клиническим исследованиям, проведённым за рубежом.

Общество указывает в жалобе, что по тем проектам, номера которых отражены в договорах с российскими медицинскими учреждениями, услуги оказывались Обществом в связи с клиническими исследованиями, проводившимися на территории РФ. Остальные проекты, кроме указанных в договорах с российскими медицинскими учреждениями, относились к клиническим исследованиям, проводившимся в других странах.

Однако данные доводы заявителем документально не подтверждены.

Налогоплательщик со ссылкой на статью 93 НК РФ, указывает, что после допроса Филимоновой А.В. налоговый орган имел право истребовать у заявителя документы, касающиеся раздельного учета проводимых исследований, выполняемых в интересах Общества и в интересах третьих лиц, однако этого не сделал, а представлять указанные сведения Заявитель был не обязан.

Общество указывает в жалобе, что по проектам, не относящимся к проведению клинических исследований, проводимых российскими медицинскими учреждениями, Общество не выступало ни в качестве представителя разработчика лекарственного препарата в Минздраве России, ни в качестве агента разработчика лекарственного препарата при заключении договоров с медицинскими учреждениями. По мнению, заявителя стоимость таких услуг должна быть выяснена судом апелляционной инстанции.

Однако в обоснование приведенного довода Общество не указывает ни конкретных проектов, не относящихся к проведению клинических исследований, ни наименование выполненных услуг с указанием сумм, ни договоров с иностранными заказчиками, ни период, к которому относятся указанные услуги, отражена лишь некая сумма услуг в размере 227 473 544 руб.

Кроме того, условиями спорных договоров с иностранными заказчиками не предусмотрено выполнение иных услуг, не относящихся к организации проведения клинических исследований.

Относительно ссылки Общества на непредставление инспекцией в материалы дела разрешений на проведение клинических исследований, которые, как утверждает заявитель, содержат информацию о разработчике лекарственных средств и его представителе (агенте), что позволяет определить перечень клинических исследований, в которых Общество осуществляло агентские функции, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Определением суда первой инстанции от 16.10.2016 о принятии заявления к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначении предварительного судебного заседания Арбитражный суд г. Москвы обязал заявителя представить договоры с российскими медицинскими центрами, акты и отчеты к ним.

Арбитражный суд г. Москвы определением от 04.12.2016 обязал инспекцию представить договоры с российскими медицинскими центрами, акты и отчеты, разрешения Минздрава России на проведение исследований - несколько для примера.

Налоговым органом во исполнение определения в материалы дела представлены полученные в ходе проверки договоры с российскими медицинскими центрами. Разрешения Минздрава России на проведение исследований в ходе проверки Обществом не представлялись,

В дополнение заявитель указывает, что в материалы дела не представлены детализации к 49 актам приемки услуг на сумму 446 977 529, 06 руб., из чего, по его мнению, следует, что не доказан факт того, что соответствующие услуги не являются консультационными или услугами но сбору и обработке информации.

Вместе с тем, данный довод является не состоятельным в виду того, что налогоплательщиком в материалы дела с заявлением представлялись суду акты приемки услуг и детализации к ним, также указанные документы представлялись в ходе проверки налоговому органу.

Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, и вправе представлять доказательства, необходимые, по его мнению, для выяснения судом обстоятельств дела.

Заявитель в суде первой инстанции предоставленным АПК РФ правом на представление доказательств не воспользовался.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что доводы суда о приобретении разработчиками лекарственных препаратов всего комплекса услуг, связанных с организацией и проведением клинических исследований, результатом чего является получение одобрения (разрешения) контролирующих органов, соответствующих государств на продажу лекарственного препарата на их территории, не соответствуют обстоятельствам дела. Указанный довод суда основан лишь на информации, отраженной на официальном сайте www.parexel.ru, которая отсутствует в материалах дела.

Вместе с тем, информация, отраженная на официальном сайге www.parcxcl.ru, находится в открытом доступе в сети Интернет, налогоплательщиком указанная информация не опровергнута.

Кроме того, информация, отраженная на официальном сайте, подтверждается представленными налоговым органом в материалы дела сведениями ежегодного отчета в соответствии с разделом 13 или 15 (d) Закона о ценных бумагах и биржах 1934 за финансовый год, закончившийся 30 июня 2012 PAREXEL INTERNATIONAL CORPORATION, в соответствии с которым группа компаний PAREXEL оказывает три типа услуг:

- услуги по проведению клинических исследований ("CRS"),

- услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций ("PCMS"),

- персептивная информатика ("Perceptive"),

Сегмент PCMS (услуги PAREXEL по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций) обеспечивает консультирование в таких областях, как разработка медицинских препаратов, вопросы нормативного регулирования и соответствие надлежащей производственной практики ("GMP"). Кроме этого. PCMS предоставляет полный спектр услуг в сфере развития рынка, разработки продукта, коммерциализации и целевой коммуникации в поддержку запуска продукта. Консультанты PCMS также определяют альтернативы и предлагают решения в ответ на запросы клиентов по разработке продукта.

Сегмент (CRS) (услуги PAREXEL по проведению клинических исследований) предлагает комплексные услуги но разработке, инициации и управлению программами клинических исследований, включая:

- Раннюю фазу - набор услуг CRS охватывающий ранние этапы клинических испытаний, в частности, комплексное обслуживание при проведении исследования на пациентах, управление проектами и программами, консультирование по разработке медицинских препаратов, подготовку отчета, передачу и обработку исследуемых продуктов, управление данными, биостатистические и биоаналитические услуги);

- Фазу П-Ш/РАСЕ - набор услуг CRS на фазе П-Ш/Пери-утверждение клинического качества ("РАСЕ") охватывающий более поздние этапы клинических испытаний, в которую входит разработка протокола исследования, разработка регистрационной карты пациента (CRF), выбор клинической базы исследования и набор исследователей, набор пациентов, мониторинг исследования и сбор данных, управление данными, биостатистика и программирование, подготовка отчета, медицинские услуги, управление проектами, клиническая логистика.

По мнению Заявителя, налоговому органу и суду следовало установить, в каких случаях Общество оказывало комплекс услуг по организации клинических исследований, а в каких- отдельные консультационные и прочие услуги.

Между тем, суд первой инстанции, проанализировав представленные в материалы дела детализации к актам приемки уедут к договорам с иностранными заказчиками, правомерно установил (стр. 10 решения), что Обществом оказывались услуги CRS по проведению клинических исследований, что полностью соответствует нормативно-правовому регулированию деятельности по организации и проведению (координация и мониторинг) клинических исследований в Российской Федерации, при этом, услуги по консалтингу и осуществлению медицинских коммуникаций (PCMS) иностранным заказчикам не оказывались.

Имеет правовое значение сам факт оказания Обществом услуг CRS по организации проведения клинических исследований.

Судом первой инстанции установлено, что согласно ежегодному отчету головной компании "Парсксель" за 2012 год объем консультационных услуг (предоставляемых компаниями группы PAREXEL разработчикам лекарственных препаратов) составляет от 10 до 12% от общего консолидированного дохода, в то время как по документам, представленным Обществом в ходе проверки, примерно 10% от общего объема оказываемых услуг составляют агентские услуги, а все остальные квалифицируются Обществом как консультационные.

При этом, как отмечает налоговый орган, стоимость агентских услуг, облагаемых НДС в общем порядке, составляет 25 500 руб. ежемесячно (пункт 5.2 договора), а стоимость консультационных услуг, необлагаемых НДС, составляет несколько десятков миллионов рублей в месяц (пункт 5,1 договора).

Например, стоимость "консультационных" уедут за август 2012 года (акт приемки услуг от 31.08.2012 к договору от 01.022006) составила 40 025 693, 88 руб.

Изучив характер оказанных Обществом услуг, поименованных в детализациях к актам приемки к договорам с иностранными заказчиками, их объем и стоимость (которая полностью совпадала с выручкой от реализации данных услуг, отраженной Обществом в книгах продаж за указанные периоды), налоговый орган, суд первой инстанции верно признали перечисленные в представленных детализациях услуги - агентскими (за исключением тех услуг, которые именовались как консультационные), следовательно, доначисление НДС па сумму выручки от их реализации правомерно.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что инспекция правомерно установила действительный экономический смысл и природу услуг, оказанных Обществом иностранным заказчикам, квалифицировав их как услуги по организации и проведению клинических исследований, территорией оказания которых, в соответствии с пунктом 1 статьи 148 ПК РФ, признается Российская Федерация, в связи с чем, правомерно начислила на стоимость данных услуг НДС по ставке 18%, исходя из сведений, отраженных в первичных документах, книгах продаж и декларациях за указанные периоды.

При этом суд первой инстанции учел, что начисление НДС на часть услуг, признаваемых налоговым органом агентскими, исключив из начисления услуги, в наименовании которых прямо указано "консультации" или "обработка информации", произведено на основании детализации к актам, не противоречит общему выводу суда о необходимости обложения всех услуг налогоплательщика, оказанных иностранным заказчикам по ставке 18% как относящихся к агентским услугам по организации клинических исследований на территории Российской Федерации, поскольку Инспекция в данном случае ошибочно начислила НДС в меньшем размере, чем он подлежал уплате исходя из судебной квалификации услуг и действительного размера налоговых обязательств.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и сделал обоснованный вывод об отсутствии совокупности условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований и не допустил нарушений норм процессуального права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 12.02.2016 по делу N А40-194412/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

Д.Е. Лепихин В.И. Попов