Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2016 г. N 15АП-21708/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2016 г. N Ф08-6455/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: производство по делу прекращено, решение суда первой инстанции изменено, решение суда первой инстанции отменено

город Ростов-на-Дону

22 мая 2016 г.

дело N А32-23947/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2016 года. ппп.

Полный текст постановления изготовлен 22 мая 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей А.Н. Герасименко, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Гребенкиной И.П.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Табакко-бизнес": представитель Вухтин А.А. по доверенности от 01.04.2015, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю: представители Реунова О.А. по доверенности от 28.01.2016, Абышев Н.И. по доверенности от 25.04.2016, Лукьянова Н.А. по доверенности от 11.08.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2015 по делу N А32-23947/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Табакко-бизнес" (ИНН 2303020521) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения от 20.03.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

принятое судьей Лесных А.В.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Табакко-бизнес" (далее - ООО "Табакко-бизнес", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю, налоговый орган, инспекция) от 20.03.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 972 409 руб., налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель изменил требования и просил считать заявленным требование о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.2015 N 1 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 972 409 руб., налога на прибыль за 2011 г. в сумме 1 821 100 руб., сумм пени по НДС в размере 1 340 600 руб., пени по налогу на прибыль в размере 559 121 руб., штрафа по НДС в размере 251 709 руб. и штрафа по налогу на прибыль - 182 101 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2015 ходатайство ООО "Табакко-бизнес" об изменении заявленных требований удовлетворено. Суд решил считать заявленным требование о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.2015 N 1 в части доначисления ООО "Табакко-бизнес" сумм налога на добавленную стоимость в сумме 1 972 409 руб., налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., сумм пени по НДС в размере 1 340 600 руб., пени по налогу на прибыль в размере 559 121 руб., штрафа по НДС в размере 251 709 руб. и штрафа по налогу на прибыль - 182 101 руб. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ООО "Табакко-бизнес" налога на добавленную стоимость в сумме 1 972 409 руб., налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., сумм пени по НДС в размере 1 340 600 руб., пени по налогу на прибыль в размере 559 121 руб., штрафа по НДС в размере 251 709 руб. и штрафа по налогу на прибыль - 182 101 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Межрайонная ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить полностью решение суда от 19.11.2015, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что общество получало стимулирующую премию в виде бонусов за достижение установленных объемов закупок, следовательно, общество должно было уменьшить суммы налога на добавленную стоимость, принятые ранее к вычету по договорам поставок на сумму полученных премий пропорционально доходу, полученному от деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе. Вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества не соответствует положениям пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации. В отношении доначисления налога на прибыль инспекция отмечает, что суммы дохода, полученные обществом в рамках договора оказания дистрибьюторских услуг, являются оплатой за оказанные услуги и подлежат налогообложению налогом на прибыль в установленном порядке.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 12.05.2016 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Сулименко Н.В. на судью Николаева Д.В. После замены судьи рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Представитель общества ходатайствовал о принятии частичного отказа от заявленных требований в части признания незаконным решения налогового органа по возврату (начислению) пеней и штрафов по НДС за проверяемый период: пеня в сумме 753 024 руб., штраф в сумме 186 352 руб.

В соответствии с частью 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно части 5 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этих случаях суд рассматривает дело по существу.

Проанализировав заявленный обществом отказ от части заявленных требований, апелляционный суд с учетом положений статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установил процессуальных препятствий к принятию отказа от части заявления. Заявленное ходатайство об отказе от части заявленных требований не противоречит закону, не нарушает права и законные интересы других лиц, в связи с чем, подлежит принятию арбитражным судом.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

В силу пункта 3 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации одновременно с прекращением производства по делу подлежит отмене принятый судом первой инстанции по существу спора судебный акт.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что отказ ООО "Табакко-бизнес" от заявления в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.2015 N 1 в части доначисления пени по НДС в сумме 753 024 руб., штрафа по НДС в сумме 186 352 руб. надлежит принять, решение суда первой инстанции в указанной части отменить и производство по делу в указанной части прекратить на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, 20.03.2015 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 21 от 14.11.2014 Межрайонная ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю вынесла решение N 1, в соответствии с которым ООО "Табакко-бизнес" доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 4 838 259 руб., налог на прибыль в сумме 1 821 100 руб., налог на имущество в сумме 1 843 руб., транспортный налог в сумме 483 руб., ЕНВД в сумме 4 576 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество обжаловало решение в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Краснодарскому краю.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю апелляционная жалоба ООО "Табакко-бизнес" оставлена без удовлетворения, а решение утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд первой инстанции установил, что заявленные требования, с учетом их корректировки заявителем, подлежат удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком, в нарушение пп. 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно не восстановлена сумма налога на добавленную стоимость с премий за достигнутый объем продаж в сумме 1 252 381 руб. за 2011 год, 525 308 руб. за 2012 год и 194 720 руб. за 2013 год по договорам, заключенным с ООО "Мегаполис Краснодар" и ООО "СНС Краснодар".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 и пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 13, статья 172 дополнена пунктом 10.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации Законом N 245-ФЗ, действуют с 01.10.2011. ООО "Табакко-бизнес" в проверяемый период осуществляло деятельность по розничной и оптовой продаже табачной продукции, приобретенной на основании заключенных с поставщиками договоров поставки.

Обществу, в соответствии с условиями заключенных с ООО "Мегаполис Краснодар" и ООО "СНС Краснодар" договоров, предоставлялась премия за достижение определенного объема покупок. Поставщики выплачивали премию путем уменьшения задолженности покупателя перед поставщиком.

Суд пришел к правильному выводу о том, что премии, полученные обществом от поставщиков, не повлияли на цену реализованных поставщиками товаров.

Табачные изделия относятся к продовольственным товарам в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

На основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества отгруженных товаров.

Пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену). При этом на основании пункта 3 данной статьи Гражданского кодекса Российской Федерации особенности купли и продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимости ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.

Данный вывод апелляционного суда соответствует позиции Минфина РФ, изложенной в письмах от 05.07.12 N 03-07-11/180 и от24.04.13 N 03-07-11/14301.

Условия заключенных обществом договоров поставки не предусматривали изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю премии (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки. Подписанные сторонами акты о расчете премии также не содержат условия об изменении цены поставленных ранее товаров.

В случае предоставления скидки, влияющей на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается правовой позицией Министерства финансов Российской Федерации.

Так, в письме от 16.01.2012 г. N 03-03- 06/1/13 Минфин России указывает, что "договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих 4 изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей".

Поставщиками не оформлялись скорректированные счета-фактуры с отражением информации об измененной цене товара, и, соответственно, корректировки налоговой базы по НДС поставщиками.

В отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на заявителя в данном случае не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий.

При изложенных обстоятельствах, суд пришел к правомерному выводу о том, что у общества отсутствует обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщиков премий.

Налоговый орган, доначисляя спорные суммы налога на добавленную стоимость, а также соответствующие суммы пени и штрафа, в том числе руководствовался правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 11637/11 от 07.02.2012, в котором он указал, что премии являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС, а именно: уменьшение стоимости товара влечет корректировку налоговой база по НДС у поставщика и пропорциональное уменьшение налоговых вычетов у покупателя.

В то же время вышеуказанное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не может быть применено ко всем случаям предоставления премии.

Так, исходя правовых позиций, сформированных в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2013 N 13825/12 и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, а также изменения с 22.07.2011 налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость в части обязательной корректировки налоговой базы и вычетов при изменении цены (стоимости) товаров (работ, услуг) суд пришел к выводу о том, что указанные налоговым органом положения об обязательном восстановлении налогоплательщиками - покупателями суммы ранее заявленных налоговых вычетов при покупке товаров в периоде получения от продавцов премий распространяются только на случаи, когда премия по условиям договора или соглашения между продавцом и покупателем уменьшает цену товара и рассчитывается как процентное соотношение к цене за единицу товара.

В остальных же случаях, когда премия не уменьшает цену товара и рассчитывается в конце периода (месяц, квартал, год) в результате соблюдения покупателем определенных условий установленных договором, в твердом размере или в процентах от всего объема поставок за период, а не от цены за единицу конкретного товара, такие премии не учитываются для целей налогообложения НДС, поскольку не являются реализацией услуг, а также не влияют на налоговую базу и налоговые вычеты по реализованным (приобретенным) товарам ввиду отсутствия уменьшения их цены.

Одновременно с этим, суд отметил, что с 1 июля 2013 г. вступил в силу п. 2.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (пп. "а" п. 1 статьи 1, ч. 2 статьи 5 Закона N 39-ФЗ), согласно которому выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных 5 работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Внесенные изменения, отражающие позицию законодателя по данному вопросу, дополнительно подтверждают правомерность доводов общества об отсутствии у покупателя продовольственных товаров обязанности восстанавливать налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость при получении премии от поставщиков, если заключенными договорами прямо не предусматривается уменьшение стоимости поставленных товаров в результате выплаты такой премии.

Довод инспекции о том, что вышеуказанная норма не действовала в проверяемом периоде, правомерно отклонен судом, поскольку положения статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации в новой редакции уточняют порядок определения налоговой базы при выплате премий поставщиком покупателю, устраняя неопределенность в вопросе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, тем самым устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу о том, что, вывод инспекции о том, что выплаченные налогоплательщику премии по договорам поставки являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, и в связи с этим, полученные обществом премии влекут за собой необходимость уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, и подлежат восстановлению в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в момент получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности заявленных требований в части доначисления обществу НДС в сумме 1 972 409 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

В отношении доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В оспариваемом решении инспекции от 20.03.2015 N 1 заявителю был доначислен налог на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., пени по налогу на прибыль в размере 559 121 руб. и штраф в размере 182 101 руб.

По мнению налогового органа, ООО "Табакко-бизнес" занизило доход для целей обложения налогом на прибыль на сумму 10 357 881 руб.

Заявитель не согласился с доводами налогового органа, поскольку согласно предоставленных заявителем документов бухгалтерского учета (главной книги, оборотно-сальдовой ведомости) доход, указанный в декларации по налогу на прибыль, складывается из дохода от реализации товаров и внереализационного дохода.

Под внереализационным доходом понимается доход, полученный в виде премий и бонусов, вознаграждения поставщика за оказание дистрибьюторских услуг.

Доход от реализации товаров по данным бухгалтерского учета (ОСВ, главная книга) составляет за 2011 г. - 820 030 522 руб.

В декларациях по налогу на прибыль в целом за весь период 2011 года заявителем ошибочно указан завышенный доход от реализации - 825 589 156 руб.

Заявителем после вынесения решения была сдана уточняющая декларация по налогу на прибыль за 2011 г. (копия приобщена к материалам дела), в которой доход от реализации товара в 2011 г. указан в сумме 820 030 522 руб.

У заявителя имеется два договора заключенных с контрагентами-поставщиками оплачивающих вознаграждения в виде премий бонусов, стимулирующие выплаты, маркетинговые услуги и т.д. с ООО "Мегаполис Краснодар" и ООО "СНС Краснодар".

В 2011 году общая сумма внереализационного дохода полученного от данных поставщиков указанная в оспариваемом решении и по данным налогоплательщика совпадают. В соответствии с официальной позицией Минфина России доход организации применяющей одновременно ОСНО и ЕНВД в отношении оптовой и розничной торговли соответственно, доход, полученный в виде премий бонусов, вознаграждений, оказания маркетинговых и иных услуг по продвижению товара, т.е. любых премий выплачиваемых поставщиком покупателю признается частью дохода полученного для целей вышеозначенного обложения пропорционально в процентном отношении по видам полученной выручки (см. письма Минфина N 03-11-06/3/3 от 29.10.2008 г., N 03-11-04/3/490 от 16.02.2010 г., N 03-11-06/3/22 от 28.01.2010 г).

Суд установил, что поскольку указанное не противоречит позиции инспекции, поэтому необходимо включить вышеуказанный доход в виде премий поставщика в состав налога на прибыль, исчислив его с применением процента распределения.

Согласно сданной заявителем налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год внереализационные доходы составили 3 789 896 руб. При проведении проверки выявлена не включенная в состав доходов сумма премии за оказание дистрибьюционных услуг от ООО "Мегаполис Краснодар" в размере 5 937 735 руб., а также выявлено нарушение по недовключению суммы премий ООО "Мегаполис Краснодар" и ООО "СНС Краснодар" в размере 4 420 156 рублей в состав внереализационных доходов.

Таким образом, согласно оспариваемого решения, общая сумма доходов, полученных в виде премий, бонусов и вознаграждения и пр. от поставщиков ООО "Мегаполис Краснодар" и ООО "СНС Краснодар", включаемых в состав внереализационных доходов, исчисленная пропорционально выручке - 8 210 052 руб.

Заявитель указывает, что сумму дохода, полученную от поставщика ООО "Мегаполис Краснодар", ранее не включенную в декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, указанную налоговым органом в таблице N 23 оспариваемого решения тоже следует включить в доход для целей обложения налогом на прибыль пропорционально применив процент распределения, так как данный доход тоже получен обществом в виде премий и бонусов за достижение объема закупок. Закупленный товар реализуется как оптом, так и в розницу, а раздельный учет товара невозможен.

Таким образом, общая сумма всех видов доходов, применяемая для исчисления налога на прибыль за 2011 год = 820 030 522+8 210 052+4 896 423 = 833 136 997 руб., а согласно оспариваемому решению она составила 839 736 933 руб.

Общий расход, уменьшающий базу, совпадает с указанным в решении и составляет = 828 754 057 руб. База для исчисления налога = 833 136 997 - 828 754 057 = 4 382 940 руб.

Общая сумма налога на прибыль, фактически исчисленная по данным бухгалтерского учета 4 382 940*20% = 876 588 руб.

По данным налоговой декларации - 124 999 руб.

К доплате по данным бухгалтерского учета - 751 589 руб. (876 588 - 124 589). К доплате, по данным налогового органа - 1 821 100 руб.

При исчислении налогов плательщик должен руководствоваться данными бухгалтерского учета, при проверке к доначислению налогов должны быть приняты суммы доходов указанные в регистрах бухгалтерского учета, а не в налоговой декларации, чего налоговым органом, при вынесении оспариваемого решения сделано не было.

Кроме того, заявителем был заказан аудиторский отчет финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО "Табакко-Бизнес" за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, который приобщен к материалам дела. Выполненный отчет подтверждает доводы заявителя относительно полученной за 2011 г. прибыли и исчисленного налога по ней.

К материалам дела заявителем приобщены копии оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги, договоров с поставщиками, выписок движения денежных средств по расчетному счету.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных требований в части доначисления обществу налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., пени по налогу на прибыль в размере 559 121 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 182 101 руб.

На основании вышеизложенного, оспариваемое решение инспекции в указанной части признано судом первой инстанции незаконным, а заявленные требования с учетом их корректировки подлежащими удовлетворению.

Данный вывод суда первой инстанции апелляционный суд признает ошибочным в силу следующего.

Как видно из материалов дела, в 2011 году обществом осуществлялась деятельность, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход и деятельность, подлежащая налогообложению на общих основаниях. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организацией единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход).

ООО "Табакко-бизнес" применяя систему налогообложения в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывает расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму в соответствии с пунктом 10 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации. Для расчета налога на прибыль организация учитывает доходы и расходы методом начисления, что соответствует статье 271-272 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 8 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации сырье и материалы оцениваются по средней стоимости. Ведется учет доходов и расходов по видам деятельности:

реализация покупных товаров, облагаемых единым налогом на вмененный доход (розничная торговля)

реализация покупных товаров, не облагаемых единым налогом на вмененный доход (оптовая торговля).

При этом расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по видам деятельности, распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, что соответствует пункту 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации. Для определения суммы расходов для целей налогового учета организацией ведется специальный регистр налогового учета расходов предприятия, учитываемых при определении налоговой база по налогу на прибыль.

Налоговый учет ведется в соответствии с положениями главы 25 НК Налогового кодекса Российской Федерации. Данные налогового учета группируются в регистрах налогового учета на основании первичных учетных документов, включая справки бухгалтера, данных регистров бухгалтерского учета, если правила бухгалтерского и налогового учета соответствующих доходов и расходов совпадают.

2011	ООО "Мегаполис Краснодар"	НДС	всего
1 кв.	533507	96 031	62953 8
2 кв.	1624263	29 2367	19166 30
3 кв.	2205927	39 7067	26029 94
4 кв.	1574028	28 3325	18573 53

В соответствии с принятым методом учетной политики для налогового учета налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.

По данным аудиторского отчета, сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) составила 818 347 702,23 руб. (стр.21), себестоимость составила 836 110 731,74 руб., убытки организации составили 17 763 028,8 руб.

Однако, аудиторской проверкой не исследованы дистрибьюторские и внереализационные услуги организации.

Исследуя первичные документы, аудитором не указан договор оказания дистрибьюторских услуг по продвижению и дистрибьюции табачной или иной продукции от 31.12.2010 N ДДУ1ДП23/114 между ООО "Табакко-бизнес" (Дистрибьютор) и ООО "Мегаполис Краснодар" (Поставщик), а так же счет-фактура на сумму 5 937 725 руб., в т.ч. НДС, которые обществом не были учтены в доходах и не были отражены в отчетности организации.

В аудиторском отчете не указан договор:

а) с ООО "Мегаполис Краснодар", в соответствии с договором от 25.01.2010 N 1ДП 23/114 начисляет премии ООО "Табакко-бизнес", как покупателю-участнику программы "Партнер компании Мегаполис". Сумма премии составила в размере 5 703 038 рублей.

б) с ООО "СНС Краснодар", в соответствии с договором от 01.01.2010 N 23/200005-К и дополнительными соглашениями выплачивают премии ООО "Табакко-бизнес", при достижении объемов закупок, на основании отчетов о выполнении покупателем условий выплаты премии (бонуса). Сумма премии составила в размере 4 126 169 рублей.

Для аудиторской проверки была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 г., в которой обществом частично отражены внереализационные доходы от бонусов в сумме 3 789 896 руб. Однако в расчете налога на прибыль в отчете аудитора внереализационные доходы не учтены совсем.

Таким образом, аудиторская проверка проведена не в полном объеме, не были учтены документы, отражающие данные о доходах организации от дистрибьюционных услуг, внереализационных доходов.

При этом, ввиду неуказания в аудиторском отчете конкретных первичных документов и регистров учета проверить достоверность выводов отчета аудитора не представляется возможным в принципе.

В ходе выездной налоговой проверкой было установлено следующее.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2011 год ООО "Табакко-бизнес" составила в размере 825 589 157 руб.

В соответствии с договором оказания дистрибьюторских услуг по продвижению и дистрибьюции табачной или иной продукции от 31.12.2010 N ДДУ1ДП23/114 между ООО "Табакко-бизнес" (Дистрибьютор) и ООО "Мегаполис Краснодар" (Поставщик), обществом оказано услуг на сумму 5 937 725 руб.

В нарушение статьи 250, статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Табакко-бизнес" не учло доходы дистрибьюторских услуг в сумме 5 937 725 руб.

Общество получило внереализационные доходы в виде премий (бонусов) в соответствии с договором:

- с ООО "Мегаполис Краснодар", в соответствии с договором от 25.01.2010 N 1ДП 23/114 начисляет премии ООО "Табакко-бизнес", как покупателю-участнику программы "Партнер компании Мегаполис". Сумма премии составила в размере 5 703 038 рублей.

- с ООО "СНС Краснодар", в соответствии с договором от 01.01.2010 N 23/200005-К и дополнительными соглашениями выплачивают премии ООО "Табакко-бизнес", при достижении объемов закупок, на основании отчетов о выполнении покупателем условий выплаты премии (бонуса). Сумма премии составила в размере 4 126 169 рублей.

Сведения подтверждены документами, представленными ООО "Мегаполис Краснодар" (вхд. N 32390 от 01.10.2014) в Межрайонную ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю, в рамках контрольных мероприятий по требованию исх. N 8026 от 07.07.2014; ООО "СНС Краснодар" (вхд. N 32366 от 01.10.2014) в Межрайонную ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю, в рамках контрольных мероприятий по требованию исх. N 8612 от 02.09.2014.

Всего полученная обществом премия за 2011 год составила в сумме 9 829 207 рублей. Сумма дохода от премии, приходящейся на долю, которая относится к облагаемым операциям составила 8 210 052 руб.

2011 год	ООО "Мегаполис Краснодар"	ООО "СНС Краснодар"	Всего сумма прими (бонуса)	коэффициент	Всего сумма дохода
1 кв	356850	811881	1168731	76,46	893612
2 кв	1234487	1252218	2486705	77,24	1920731
3 кв	1964425	658602	2623027	80,72	2117307
4 кв	2147276	1403468	3550744	92,33	3278402
	5703038	4126169	9829207		8210052

По данным налоговой декларации внереализованные доходы определены сумме 3 789 896 рублей.

Таким образом, в нарушение статьи 250, статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Табакко-бизнес" не учло внереализационные доходы в сумме 4 420 156 руб. (8210052-3789896).

N	Показатели	результат проведения аудита	данные налоговой декларации	Данные налоговой проверки
	Доходы от реализации продукции	818 347 703	825 589 156	825 589 156
	дистрибьюционные доходы			5 937 725
1	Итого доходы от реализации продукции	818 347 703	825 589 156	831 526 881
2	Внереализационные доходы		3 789 896	8 210 052
3	Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	836 110 732	828 754 057	828 754 057
4	Внереализационные расходы
5	Итого налоговая база по налогу на прибыль прибыль	-17 763 029	624 995	10 982 876
6	Налог на прибыль 20%		124 999	2 196 575
7	В т.ч. ФБ-2%		12 500	219 658
8	МБ- 18%		112 499	1 976 918

Вывод суда о том, что при исчислении налогов плательщик должен руководствоваться данными бухгалтерского учета и при проверке к доначислению налогов должны быть приняты суммы доходов указанные в регистрах бухгалтерского учета, а не в налоговой декларации, чего налоговым органом, при вынесении оспариваемого решения сделано не было, апелляционным судом признается ошибочным, поскольку при исчислении налога на прибыль инспекция в первую очередь должна была исходить и исходила из представленных к проверке первичных бухгалтерских документов общества, подтверждающих хозяйственные операции общества и данных, отраженных им в регистрах учета и налоговой декларации по налогу на прибыль.

Вывод суда первой инстанции о том, что доход, полученный обществом от оказания дистрибьюторских услуг ООО "Мегаполис Краснодар", надлежит включить в доход для целей обложения налогом на прибыль пропорционально выручке полученной обществом от опта и розницы, поскольку закупленный товар реализуется как в опт, так и в розницу, апелляционным судом признается ошибочным ввиду следующего.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации дистрибьюторские услуги к видам деятельности, переводимым на уплату ЕНВД не относится.

ООО "Табакко-бизнес" заключило договор поставки табачных изделий от 25.01.2010 N 1 ДП 20/114 с ООО "Мегаполис Краснодар". Кроме того, ООО "Табакко-бизнес" заключили с ООО "Мегаполис Краснодар" договор оказания дистрибьюторских услуг от 31.12.2010 N ДДУ 1 ДП 23/114, где ООО "Табакко-бизнес" является дистрибьютором, а ООО "Мегаполис Краснодар" поставщиком.

В соответствии с пунктом 1 договора оказания дистрибьюторских услуг предметом договора является - оказание услуг поставщику по продвижению и дистрибьюции табачной и иной продукции, закупаемой у продавца на определенной территории и/или клиентской базе, на которых отсутствует собственное прямое покрытие поставщика. Согласно пункту 3.2 договора размер вознаграждения устанавливается как процентная доля от стоимости продукции, закупленной за отчетный период.

Из вышеизложенного следует, что по условиям названного договора принадлежащие обществу розничные точки продажи сигарет не покрываются договором оказания дистрибьюторских услуг.

При таких обстоятельствах, суммы дохода, полученные ООО "Табакко-бизнес" в рамках договора оказания дистрибьюторских услуг от 31.12.2010 N ДДУ 1 ДП 23/114 являются оплатой за оказанные услуги и в полном объеме подлежат налогообложению налогом на прибыль в установленном порядке.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что заявление ООО "Табакко-бизнес" в части признания недействительным решения инспекции от 20.03.2015 N 1 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 821 100 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 559 121 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 182 101 руб. удовлетворению не подлежит. Решение суда первой инстанции в указанной части надлежит отменить.

Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Как видно из материалов дела, при подаче заявления обществом согласно платежному поручению N 606 от 22.06.2015 уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб. (т.1 л.д.189).

Суд апелляционной инстанции считает, что в соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю в пользу ООО "Табакко-бизнес" 3 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Принять отказ ООО "Табакко-бизнес" от заявления в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.15 N 1 в части доначисления пени по НДС в сумме 753 024 руб., штрафа по НДС в сумме 186 352 руб. Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2015 по делу N А32-23947/2015 в указанной части отменить, производство по делу в указанной части прекратить.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.11.2015 по делу N А32-23947/2015 изменить, изложить резолютивную часть судебного акта в следующей редакции.

Решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю от 20.03.15 N 1 в части доначисления ООО "Табакко-бизнес" 1 972 409 руб. - НДС, 577 576 руб. - пени, 65 357 руб. штрафа в виду несоответствия Налоговому кодексу Российской Федерации признать недействительным.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю в пользу ООО "Табакко-бизнес" 3 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

А.Н. Герасименко Д.В. Николаев