Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2016 г. N 13АП-9409/16

Требование: о признании частично недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции отменено

г. Санкт-Петербург

08 июня 2016 г.

Дело N А42-7562/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 июня 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Добрияник Е.А.

при участии:

от истца (заявителя): Шишкина Я.В., доверенность от 11.01.2016

от ответчика (должника): Миронов С.А., доверенность от 13.10.2015 N 02-04/04722; Субочев О.М., доверенность от 07.04.2016 N 02-04/01724

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9409/2016) ПАО "Мурманский траловый флот" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.02.2016 по делу N А42-7562/2015 (судья Суховертова Е.В.), принятое

по заявлению ПАО "Мурманский траловый флот"

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о признании частично недействительным решения от 24.02.2015 N 4

установил:

Публичное акционерное общество "Мурманский траловый флот" (ОГРН 1025100833966, место нахождения: ул. Шмидта, д. 43, г. Мурманск, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.02.2015 N 4 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 и 2012 г. в сумме 28 278 649 руб., пени за несвоевременную уплату указанного налога, привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль, а также возложения обязанности удержать налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и перечислить его в бюджет в сумме 368 838 руб.

Решением суда первой инстанции от 04.02.2016 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители инспекции с жалобой не согласились по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 12.01.2015 N 1. Обществом в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ на акт проверки были представлены возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией 24.02.2015 принято решение N 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных: пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 4 879 741 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов (сведений) в виде штрафа в общей сумме 11 400 руб. Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 гг. в общей сумме 28 278 649 руб., а также пени за несвоевременную уплату указанного налога в общей сумме 6 082 002 руб. 94 коп., а также удержать неудерженный НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 368 838 руб.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС России по Мурманской области от 08.06.2015 N 171 оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, указал на отсутствие правовых оснований для признания недействительным решения инспекции в обжалуемой части.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

1. Судебной коллегией установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 22 998 706,20 рублей (п. 2.1.1., 2.1.3., 2.1.7. решения инспекции), соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации для целей налогообложения налогом на прибыль (косвенные расходы, внереализационные расходы), затрат на содержание судов, зарегистрированных в РМРС, в общей сумме 114 993 531 рубль.

В рассматриваемом случае транспортные суда, зарегистрированные в РМРС ("Сапфир", "Капитан Телов", "Адмирал Падорин") использовались судовладельцем (ПАО "Мурманский траловый флот") как для оказания транспортных услуг, так и в целях рыболовства (транспортировки уловов водных биологических ресурсов).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество расходы, понесенные при ремонте и содержании транспортных судов, зарегистрированных в РМРС ("Сапфир", "Капитан Телов", "Адмирал Падорин"), отражены по статьям "ремонт судов" и "содержание транспортных судов", "содержание судов, находящихся в отстое в ожидании ремонта", и распределены пропорционально тоннажу перевезенного груза для собственных нужд и на сторону.

В соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС.

Для целей применения главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относятся расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией и реализацией судов, зарегистрированных в РМРС.

При этом положения подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ о невключении в налоговую базу доходов судовладельцев, полученных от эксплуатации и реализации судов, зарегистрированных в РМСР, корреспондируют положениям пункта 48.5 статьи 270 НК РФ, согласно которой не учитываются в целях налогообложения расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов.

Следовательно, по смыслу приведенных законоположений выплаты, связанные с эксплуатацией и содержанием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не включаются.

Исключением из данного правила является использование судна, зарегистрированного в РМРС, в качестве плавучего нефтехранилища и для осуществления каботажных рейсов, при которых пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах Российской Федерации (письмо Минфина РФ от 11.02.2016 N 03-03-06/1/7299, от 29.01.2016N 03-03-06/1/3797).

Поскольку транспортные суда, зарегистрированные в РМРС ("Сапфир", "Капитан Телов", "Адмирал Падорин") не использованы Обществом в качестве плавучего нефтехранилища и для осуществления каботажных рейсов, при которых пункт отправления и пункт назначения находятся в пределах Российской Федерации, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что расходы судовладельца на содержание судов, в силу положений пункта 48.5 статьи 270 НК РФ, не подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль.

Доводы налогоплательщика о том, что поскольку налоговым органом в ходе проверки приняты расходы, связанные с эксплуатацией транспортных судов, зарегистрированных в РМРС ("Сапфир", "Капитан Телов", "Адмирал Падорин"), то и расходы, связанные с содержанием судов подлежат учету, отклоняются апелляционным судом, поскольку правомерность принятия инспекцией указанных расходов не подлежит оценке в рамках рассматриваемого спора в связи с нахождением данного вопроса за пределами заявленных Обществом требований.

Ссылка Общества на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N ВАС-7315/10 признается необоснованной, поскольку обстоятельства данного дела не идентичны обстоятельствам по рассмотренному Президиумом ВАС РФ делу.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции по данному эпизоду отмене или изменению не подлежит.

2. Основанием для доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 1 400 000 рублей явился вывод налогового органа о неправомерном включении в состав прочих расходов 2012 года затрат на приобретение консультационных услуг, оказываемых ИП Романенко В.В. в сумме 7 000 000 рублей (пункт 2.1.2 рушения инспекции).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Подпункты 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения. Несоблюдение указанных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой для целей этого Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Пунктом 7 Постановления N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства. Такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия. Причем требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

Суд первой инстанции признал доказанным вывод налогового органа о недоказанности Обществом факта оказания услуг ИП Романенко В.В., а также об отсутствии разумной деловой цели при заключении договора от 01.01.2012 N 3. Этот вывод суда основан на имеющихся в деле материалах с учетом конкретных обстоятельств дела, установленных после исследования и оценки представленных сторонами доказательств. Результаты исследования и оценки доказательств и их обоснование, сделанные с соблюдением правил статей 64 - 71 и 75 АПК РФ, подробно изложены в обжалуемом судебном акте.

Судом установлены и подтверждены материалами дела следующие обстоятельства.

01.01.2012 между Обществом (Заказчик) и ИП Романенко В.В. (Исполнитель) заключен договор возмездного оказания услуг N 3, в соответствии с пунктом 1.2 которого Исполнитель обязуется оказать Заказчику следующие консультационные услуги: - отслеживание и анализ происходящих изменений в законодательстве РФ и представление указанной информации Заказчику в виде мониторингов законодательства РФ (письменных и устных); - сбор, обработка, анализ и представление информации (устно и письменно) о состоянии рыбного рынка в РФ (в том числе регионального); - сбор, обработка, анализ и предоставление информации (устно и письменно), не противоречащей законодательству РФ, о рыбной промышленности по запросу ПАО "МТФ"; - анализ хозяйственной деятельности юридических лиц в рамках законодательства РФ по запросу ПАО "МТФ"; - юридическое сопровождение любых сделок по запросу ПАО "МТФ": предварительный анализ предварительной сделки в соответствии с действующим законодательством РФ, выявление и оценка рисков, которые могут возникнуть при ее совершении, осуществление контроля (осуществление действий и мероприятий) за исполнением сделки в полном объеме в рамках заключенного договора; - иные услуги, на оказание которых не требуется специального разрешения. Стоимость услуг по условиям договора составила 7 000 000 руб.

В обоснование обоснованности включения в состав прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год налогоплательщик предоставил договор от 01.01.2012 N 3, акт предоставленных услуг от 31.12.2012, приказы Федерального агентства по рыболовству (далее - Росрыболовство) от 05.12.2011 N 1200, от 05.12.2011 N 1198, от 05.12.2011 N 1199, от 14.12.2011 N 1255, от 29.11.2011 N 1175, от 14.12.2011 N 1254, от 27.12.2011 N 1312, от 27.12.2011 N 1311, от 02.02.2011 N 110, от 02.02.2012 N 108, от 02.02.2012 N 109, от 29.10.2012 N 842, от 28.11.201 N 1170, от 26.04.2012 N 354, от 10.09.2012 N 747, от 23.11.2012 N 942, от 23.07.2013 N 546, от 21.02.2013 N 128, от 10.12.2012 N 1050, от 25.12.2012 N 1118, от 24.12.2012 N 1111, распоряжение Правительства от 21.01.2011 N 56-р, материалы Коллегии Росрыболовства: итоги деятельности Федерального агентства по рыболовству в 2011 году и задачи на 2012 год, материалы к заседанию от 27.03.2012, протоколы заседаний Северного бассейнового научно-промыслового совета от 16.03.2012 и от 19.10.2012, таблицу по квотам, информация об итогах работы рыбодобывающих предприятий Архангельской области в 2011 году, характеристику состояния запасов промысловых объектов в морях Северо- Европейского бассейна и в Северной Атлантике и прогноз возможного вылова в 2013 году, распределение общих допустимых уловов водных биологических ресурсов на 2013 году в Северном рыбохозяйственном бассейне применительно к видам квот их добычи (вылова), проект аналитической справки по квотам, связанный с темой "Квоты под киль", проект поправок к проекту Федерального закона N 255707-6 "О внесении изменений в Федеральный закон "О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства", платежные документы, подтверждающие оплату консультационных услуг.

Из содержания акта сдачи-приемки выполненных услуг невозможно определить, в чем конкретно заключалась консультационная помощь, оказанная Исполнителем (ИП Романенко В.В.) Заказчику, какие конкретно действия были совершены ИП Романенко В.В. для исполнения обязательств, предусмотренных договором, в каком объеме и в какой период времени.

Материалы дела не содержат доказательств в подтверждение исполнения ИП Романенко В.В. обязательств, предусмотренных договором.

Согласно ответа Росрыболовства от 11.07.2014 N 400-вС/У01, информация о деятельности Росрыболовства, а также приказы о распределении квот подлежат размещению на официальном сайте в сети "Интернет" в течение трех дней, что свидетельствует об объективной возможности Общества самостоятельно получать указанные документы с официального сайта Росрыболовства в сети "Интернет" без привлечения ИП Романенко В.В.

Протоколы заседания Северного научно-промыслового совета после их подписания размещались на официальном сайте Росрыболовства в сети "Интернет". Из протоколов заседания Совета от 16.03.2012 и 19.10.2012 следует, что на заседаниях Совета присутствовал генеральный директор налогоплательщика Цуканов В.Е. Таким образом, Общество располагало материалами заседаний Совета, полученными как лично руководителем налогоплательщика, так и размещенными на официальном сайте Росрыболовства в сети "Интернет".

Материалы дела также не содержат доказательств того, что информация, содержащаяся в аналитической справке "Квоты под Киль" использована Обществом в целях планирования и (или) осуществления хозяйственной деятельности, а, следовательно, ее получение не обусловлено разумными экономическими целями.

Суд первой инстанции, в данном случае, исходя из конкретных обстоятельств настоящего дела, поскольку информация и документы, полученные налогоплательщиком от ИП Романенко В.В. в рамках договора от 01.01.2012 N 3, могли быть получены Обществом самостоятельно из сети "Интернет", часть документов и информации были получены Обществом без участия ИП Романенко В.В., а часть документов не использована Обществом в своей хозяйственной деятельности, пришел к обоснованному выводу о том, что заключение договора N 3 не имело разумной экономической цели и не повлекло достижения реального экономического результата, в связи с чем понесенные обществом затраты по нему повлекли необоснованное уменьшение его налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 400 000 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Правовые основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду отсутствуют.

3. Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2011, 2012 годы в сумме 3 879 943,20 рублей послужил вывод инспекции о том, что компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам при увольнении по соглашению сторон в общей сумме 19 399 716 рублей, не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения Обществом прибыли, так как выплачиваются работникам, с которыми прекращаются трудовые отношения. Кроме того, указанные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда, а также не предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на расходы на оплату труда. Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с пунктом 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Статьей 15 ТК РФ указано, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы). Согласно статье 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Статьей 77 ТК РФ предусмотрены основания прекращения трудового договора. В силу статьи 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора. Таким образом, такое основание для прекращения трудового договора как соглашение сторон является волеизъявлением сторон, направленным на прекращение трудового договора. Следовательно, условия договора, связанные с его прекращением, регулируют отношения, не связанные с выполнением работником трудовых функций.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. В частности, статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Следовательно, указанные компенсационные выплаты являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсации определен в статье 164 ТК РФ (компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами).

В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Кроме того, Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Статья 127 ТК РФ обязывает выплатить увольняющему сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска. Статьей 178 ТК РФ установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 данного кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 Трудового кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие. Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом.

В данном случае из материалов проверки следует, что в 2011 - 2012 годах Обществом были произведены компенсационные выплаты работникам на общую сумму 19 399 716 рублей.

Данные выплаты были произведены Обществом на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам, являющихся неотъемлемой частью трудовых договоров, предусматривающих прекращение трудовых отношений и выплату работнику выходного пособия при прекращении трудового договора по соглашению сторон на основании пункта 1 статьи 77 Трудового кодекса.

При этом указанные дополнительные соглашения к трудовым договорам, содержащие условия о выплате компенсации, являющиеся одновременно и соглашениями о прекращении трудовых отношений были заключены одновременно с изданием приказов об увольнении сотрудников.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заключение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о прекращении трудовых отношений было направлено на стимулирование поведения работника при увольнении, а именно на избрание данного способа расторжения трудового договора (по соглашению сторон), что противоречит пункту 3 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда. Таким образом, Общество не вправе было включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода.

Ссылка Общества на положения статьи 178 ТК РФ в качестве обоснования выплаченных выходных пособий работникам при увольнении по соглашению сторон в суммах меньше тех сумм, которые пришлось бы уплачивать при сокращении численности или штата, отклоняется, поскольку законом произведенные им оспариваемые выплаты не предусмотрены, не определен их размер, и, соответственно, осуществление данных выплат не является обязанностью работодателя. Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике и соответствует правовому походу, сформированному Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10.

Ссылка Заявителя на письма Минфина России не могут быть приняты во внимание, так как позиция, высказанная в них, противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10 и единообразно практике округов по данному вопросу. Минфин России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 указал на то, что в случае, если судебная практика идет вразрез с разъяснениями Министерства Финансов, налоговые органы должны руководствоваться практикой. При этом письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и в соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 изложенная в них позиция имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

На основании изложенного Решение Инспекции, в части выводов изложенных в пункте 2.1.5 Решения, о неправомерном включении Обществом в 2011-2012 годах в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, связанных с выплатой Обществом работникам денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон, в размере 19 399 716 рублей, является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

4. В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 2010, ст. 226 НК РФ Обществом, как налоговым агентом неправомерно не исчислялся, не удерживался и не перечислялся в бюджет НДФЛ из средств, выплачиваемых физическим лицам. Указанные обстоятельства явились основанием для предложения налоговому агенту удержать неудержанный НДФЛ в сумме 368 838 рублей и перечислить в бюджет, либо письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог (пункт 2.2.1. решения инспекции).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, указал, что поскольку рассматриваемые выплаты работникам в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрены, не являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работников, выплата дополнительной денежной компенсации, установленная и произведенная на основании дополнительных соглашений о расторжении трудового договора, установленная работодателем в соответствии с частью 4 статьи 178 ТК РФ, не соответствует условию пункта 3 статьи 217 НК РФ и подлежит включению в базу для начисления НДФЛ.

Апелляционный суд, считает решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежащим отмене, а требования Общества - удовлетворению по следующим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела в 2012 году, в соответствии с соглашениями о расторжении трудовых договоров по основанию, предусмотренному пунктом 1 статьи 77 ТК РФ (соглашение сторон), Общество производило единовременные выплаты (единовременная денежная компенсация) Николаеву А.Б., Шульге Т.Б., Егоровой А.Е., Штепе Н.И. при их увольнении в общей сумме 2 837 216 руб. ПАО "МТФ", ссылаясь на пункт 3 статьи 217 НК РФ, указанные суммы не включало в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц.

На основании ст. 165 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей и предоставляемые, в частности, в некоторых случаях прекращения трудового договора.

Статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена выплата выходного пособия: при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (часть 1); в исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (часть 2); выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи с: отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (пункт 8 части первой статьи 77 ТК РФ); призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (пункт 1 части первой статьи 83 ТК РФ); восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (пункт 2 части первой статьи 83 ТК РФ); отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (пункт 9 части первой статьи 77 ТК РФ); признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (пункт 5 части первой статьи 83 ТК РФ); отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (пункт 7 части первой статьи 77 ТК РФ) (часть 3); трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (часть 4).

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников (абзац 6), за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац 8).

Из толкования положений п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что сумма выходного пособия, выплачиваемого работнику в связи с увольнением по соглашению сторон, которая не превышает трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера), не облагается налогом на доходы физических лиц, при этом положения ст. 217 п. 3 Налогового кодекса РФ применяются независимо от оснований увольнения работника и его должности.

Согласно ч. 1 ст. 9 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса Российской Федерации в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Согласно ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий (кроме как в случае увольнения работника по инициативе работодателя), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Выходное пособие по своей правовой природе является компенсационной выплатой, выплачиваемой работнику при увольнении в целях компенсации неблагоприятных последствий, связанных с расторжением трудового договора. Обязательные случаи выплаты выходного пособия установлены ст. 178 Трудового кодекса РФ.

Вместе с тем, трудовое законодательство не содержит запрета на установление непосредственно в индивидуальном трудовом договоре условий об иных случаях выплаты выходного пособия и его размере, в связи с чем, закрепление данного условия в локальных нормативных актах не требуется.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П и т.д.) указал, что освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются.

Федеральный законодатель определил перечень доходов, подлежащих освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц, распространив льготу на выплаты, связанные с увольнением работников.

Поскольку положения п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации применяются независимо от основания увольнения и должности, занимаемой увольняемым работником, в данном случае размер компенсации, выплачиваемой работникам в связи с увольнением по соглашению сторон, не превышает предельную величину для применения освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), то сумма выплаченной Обществом компенсации не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что выплаты работникам Общества при увольнении независимо от основания увольнения, в том числе при увольнении по соглашению сторон, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в сумме, не превышающей в целом шестикратного размера среднего месячного заработка для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а сумма выходного пособия, выплаченная налоговым агентом (денежной компенсации при увольнении) не превышает предельную величину компенсации для освобождения от налогообложения, сумма таких выплат подпадает под действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Аналогичные разъяснения изложены Министерством финансов Российской Федерации в Письмах от 28.06.2012 N 03-04-06/6-182, от 12.02.2016 N 03-04-06/7535, от 12.02.2016 N 03-04-06/7530, от 24.02.2016 N 03-04-06/10119, от 21.03.2016 N 03-04-06/15454.

Данный правовой подход также соответствует судебной практике применения положения п. 3 ст. 217 НК РФ, отраженной в Апелляционном определении Московского городского суда от 24.02.2016 N 33-6287/2016, Апелляционном определении Санкт-Петербургского городского суда от 10.09.2015 N 33-13776/2015.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене, а требования Общества - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.02.2016 по делу N А42-7562/2015 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 24.02.2015 N 4 в части предложения удержать НДФЛ в сумме 368 838 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 24.02.2015 N 4 в части предложения удержать НДФЛ в сумме 368 838 руб.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в пользу ПАО "Мурманский траловый флот" (ОГРН 1025100833966) расходы по уплате госпошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в сумме 4500 рублей.

Возвратить ПАО "Мурманский траловый флот" (ОГРН 1025100833966) из федерального бюджет излишне уплаченную по платежному поручению N 1030 от 03.03.2016 в сумме 1500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева