Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2016 г. N 14АП-3248/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 октября 2016 г. N Ф07-8271/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

16 июня 2016 г.

Дело N А44-9096/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 июня 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Андреева А.Н. по доверенности от 10.05.2016, Силаевой М.С. по доверенности от 04.04.2016, Степановой Т.В. по доверенности от 21.12.2015, от индивидуального предпринимателя Лукичева Андрея Владимировича представителя Фомина В.Е. по доверенности от 05.11.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 25 февраля 2016 года по делу N А44-9096/2015 (судья Максимова Л.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Лукичев Андрей Владимирович (место жительства - город Старая Русса; ИНН 532200189705, ОГРНИП 304533232100068) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (место нахождения: 175204, Новгородская область, Старорусский район, город Старая Русса, Соборная площадь, дом 1; ИНН 5322008892, ОГРН 1045301150003; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.09.2015 N 7-07/61/20, которым предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 - 2014 годы в сумме 2 164 664 руб., соответствующие ему пени в сумме 411 739 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 184 141 руб., при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, автономной некоммерческой организации "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки" (место нахождения; Великий Новгород, улица Свободы, дом 27, корпус 1; ИНН 5321801530, ОГРН 1145300000031; далее - АНО "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки").

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 25 февраля 2016 года заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 04.09.2015 N 7-07/61/20 признано недействительным. Кроме того, с инспекции в пользу предпринимателя взыскано в возмещение судебных расходов 3300 руб.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что заключение эксперта является надлежащим доказательством, подтверждающим рыночную стоимость объекта оценки - недвижимого имущества, которое передается в безвозмездное пользование супруге и сыну, поскольку запрещающая императивная норма в законе отсутствует. Полагает, что предпринимателем в любом случае утрачено право на освобождение от уплаты НДС в связи с реализацией предпринимателем подакцизных товаров (моторных масел) в проверяемом периоде и отсутствием раздельного учета.

Предприниматель в отзыве доводы жалобы не признал, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, дополнительно указал, что безвозмездная передача имущественного права не является реализацией; проведя оценку объекта налогообложения, инспекция вышла за пределы своих полномочий, поскольку какая-либо необоснованная налоговая выгода не доказана, здание находится в совместной собственности предпринимателя и его супруги, оснований считать, что передача имущества в пользование супруги должна была носить возмездный характер, не имеется.

От третьего лица отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Третье лицо, надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с этим разбирательство по делу произведено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва.

Заслушав объяснение представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В отношении такого вида деятельности, как розничная торговля автомобильными товарами, деталями и принадлежностями, предприниматель в 2012 - 2014 годах применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), представляя соответствующие декларации по ЕНВД (т. 2, л. 39 - 130).

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 27.07.2015 N 7-07/51/14 (т. 1, л. 11 - 21) и вынесено оспариваемое решение от 04.09.2015 N 7-07/61/20 (т. 1, л. 22 - 33).

Доначисление спорного НДС за 2012 - 2014 годы в сумме 2 164 664 руб. произведено налоговым органом в связи с выявлением того, что предприниматель в проверенный период неправомерно не подверг в общеустановленном порядке обложению НДС реализацию услуг по сделкам по передаче в безвозмездное пользование помещений принадлежащего ему магазина взаимозависимым лицам: индивидуальному предпринимателю Лукичевой Татьяне Владимировне и индивидуальному предпринимателю Лукичеву Игорю Андреевичу.

Как следует из материалов дела, Лукичеву А.В. на праве собственности принадлежит здание магазина общей площадью 630,3 кв. м, расположенное по адресу: г. Старая Русса Новгородской области, ул. Санкт-Петербургская, д. 23, с кадастровым номером 53:24:0000000:718 (т. 2, л. 16).

В проверяемом периоде у Лукичева А.В. с индивидуальными предпринимателями Лукичевой Т. В. (жена) и Лукичевым И. А. (сын) заключены договоры безвозмездного пользования от 01.11.2011, 01.10.2012, 01.09.2013, 01.08.2014 б/н (т. 1, л. 37 - 40), по которым Лукичев А.В. передал данным индивидуальным предпринимателям право пользования помещениями в здании магазина, расположенного по адресу: г. Старая Русса Новгородской области, ул. Санкт-Петербургская, д. 23.

Условия названных договоров аналогичны по каждому году, в договорах указано, что помещения передаются для использования по назначению в предпринимательской деятельности, плата за пользование помещениями и порядок расчетов между Лукичевым А.В. (ссудодателем по договору) и индивидуальными предпринимателями (ссудополучателями по договору) в названных договорах не отражены (т. 1, л. 37 - 40).

Названным решением инспекции от 04.09.2015 N 7-07/61/20 предпринимателю доначислены НДС за 2012 - 2014 годы в сумме 2 164 664 руб., соответствующие ему пени в сумме 411 739 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 184 141 руб. (т. 1, л. 33).

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - управление, УФНС) апелляционной жалобы предпринимателя на решение инспекции управление решением от 28.10.2015 утвердило решение инспекции, последнее вступило в законную силу (т. 1, л. 34 - 36).

Предприниматель не согласился с законностью решения инспекции от 04.09.2015 N 7-07/61/20 и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Судом первой инстанции принято решение об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и является объектом налогообложения (налог на добавленную стоимость).

В соответствии со статьей 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В пункте 5 статьи 38 НК РФ определено, что под услугой для целей налогообложения следует понимать деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и других лиц.

Содержание услуги по предоставлению недвижимого имущества в безвозмездное пользование сводится к передаче права пользования и извлечению полезных свойств данного имущества в процессе его использования.

Следовательно, в целях налогообложения предоставление недвижимого имущества в безвозмездное пользование относится к реализации услуг, поскольку сводится к передаче права пользования данным имуществом.

Предприниматель, передавая свое имущество - помещение магазина третьим лицам на безвозмездной основе, оказывает им услугу, поскольку в процессе отношений по безвозмездному пользованию имуществом налогоплательщика, во-первых, удовлетворяются потребности третьих лиц, во-вторых, результаты оказанной услуги не имеют материального выражения.

Довод отзыва предпринимателя о том, что вышеописанная деятельность не является реализацией в целях налогообложения НДС, подлежит отклонению как основанный на неверном толкований норм НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2012) при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом не может быть признан обоснованным довод предпринимателя о том, что инспекция, проверив в рамках выездной налоговой проверки сделки предпринимателя с женой и сыном по передаче им на безвозмездной основе для использования в предпринимательской деятельности помещений магазина предпринимателя, вышла за рамки своих полномочий, поскольку проверить сделки между взаимозависимыми лицами имеет право только Федеральная налоговая служба России либо должны быть установлены признаки необоснованной налоговой выгоды.

Действительно, из анализа положений пункта 3 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.17 НК РФ следует, что по общему правилу проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абзац третий пункта 1 статьи 105.17 НК РФ). Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ.

Однако в письме Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что контроль соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме). При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считается возможным применение метода, установленного главой 14.3 НК РФ. В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации по делу N А63-11506/2014, Налоговый кодекс Российской Федерации исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Оснований считать, что спорные сделки предпринимателя являлись контролируемыми, не имеется, следовательно применение инспекцией метода, установленного главой 14.3 НК РФ, являлось правомерным.

Спорное имущество (помещения магазина) передавалось ИП Лукичевой Татьяне Владимировне (жене) и ИП Лукичеву Игорю Андреевичу (сыну) для использования ими в предпринимательской деятельности, следовательно в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ данные лица обоснованно инспекцией признаны взаимозависимыми, при этом характер взаимосвязи - взаимозависимость участников исследуемых сделок по передаче имущества в безвозмездное пользование свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделок, безвозмездность которых не основана на деловых отношениях между участниками сделок; таким образом данные сделки, согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ, могут являться предметом выездной налоговой проверки.

Ссылка предпринимателя на нормы Семейного кодекса Российской Федерации не принимается судом, так как договоры безвозмездного пользования заключены сторонами и реализовывались в рамках предпринимательской деятельности, предполагающей возмездность, в связи с этим, налоговые правоотношения, возникающие из данных договоров, регулируются норами налогового законодательства. Доказательств наличия права собственности на спорные помещения у супруги предпринимателя заявителем не представлено. Более того, предприниматель по названным договорам осуществлял с 2012 года передачу имущества в пользование до момента регистрации права собственности на него в октябре 2014 года (т. 2, л. 16).

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Инспекция в обжалуемом решении обосновала невозможность применения затратного метода, метода сопоставимой рентабельности, а также метода цены последующей реализации и метода распределения прибыли, предусмотренных статьями 105.11, 105.12, 105.13 НК РФ, отметив, что невозможность применения данных методов вызвана отсутствием общедоступной информации о рыночной цене арендной платы за 1 кв. м идентичного нежилого помещения, а также тем, что сам предприниматель в спорный период не совершал сделок по передаче в аренду нежилых помещений и, как следствие, не получал прибыли от таковых (т. 1, л. 24 - 26).

В силу пункта 9 статьи 105.7 НК РФ в случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности. При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

В связи с изложенным, учитывая, что сделки предпринимателя по передаче имущества в пользование взаимозависимым лицам носили разовый характер, инспекция постановлением от 15.06.2015 N 2 на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ назначила оценочную экспертизу, поставив перед экспертом автономной некоммерческой организации "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки" Фоминой Е.Г. вопрос: сколько составляла рыночная цена платы за пользование 1 кв. м нежилого помещения, находящегося по адресу: г. Старая Русса Новгородской области, ул. Санкт-Петербургская, д. 23, общей площадью 630,3 кв. м в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (в разрезе по годам) (л.д. 41).

Процессуальных нарушений при назначении экспертизы по материалам дела не усматривается; порядок назначения экспертизы, предусмотренный статьей 96 НК РФ, инспекцией соблюден (т. 1, л. 41, 191, 192).

В инспекцию поступило экспертное заключение от 01.07.2015 N 86-О, согласно которому рыночная цена платы за пользование 1 кв. м по спорному помещению составляла: в 2012 году - 494 руб., в 2013 году - 635 руб., в 2014 году - 525 руб. (т. 1, л. 42 - 69).

На основании данного заключения инспекция произвела расчет стоимости арендной платы по помещениям, переданным предпринимателем в спорный период в безвозмездное пользование, которая (по расчетам инспекции) составила: 3 591 775 руб. 20 коп. за 2012 год, 4 616 958 руб. за 2013 год и 3 817 170 руб. за 2014 год, всего выручка по ИП Лукичевой Т. В. (жена) и ИП Лукичеву И. А. (сын) составила 12 025 903 руб. 20 коп. (т. 1, л. 27 - 28), в связи с этим, инспекция сделала вывод о занижении налогооблагаемой базы по НДС в указанной сумме, доначислив предпринимателю по обжалуемому решению 2 164 664 руб. НДС, соответствующие ему пени и налоговые санкции.

Арифметически расчет арендной платы и НДС не оспорен предпринимателем.

Оценив представленное в материалы дела налоговым органом экспертное заключение от 01.07.2015 N 86-О (т. 1, л. 42 - 69) по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что оно не соответствует требованиям налогового законодательства и законодательства об оценке.

Как указано выше, инспекция постановлением от 15.06.2015 N 2 на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ назначила оценочную экспертизу.

В силу пункта 8 статьи 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В содержании названного экспертного заключения усматривается, что при проведении экспертизы эксперт руководствовался требованиями Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1) (далее - Закон N 135-ФЗ, Закон об оценочной деятельности), утвержденным приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 256, федеральным стандартом оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденным приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 255, федеральным стандартом оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденным приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 N 254 (т. 1, л. 43 - 44).

Вместе с тем положения пункта 9 статьи 105.7 НК РФ, на который инспекция сослалась в обжалуемом решении (т. 1, л. 26), определяют, что в случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Поскольку указанные в статье статьи 105.7 НК РФ методы не позволили инспекции определить, соответствует ли цена услуги, примененная в разовой сделке, рыночной цене такой сделки, инспекция обязана была на основании пункта 9 статьи 105.7 НК РФ поручить проведение оценки объекта недвижимости специалисту-оценщику, отчет которого по определению оценки рыночной стоимости услуги предпринимателя, опять же в силу требований пункта 9 статьи 105.7 НК РФ, должен соответствовать законодательству об оценочной деятельности, к которому относятся Закон об оценочной деятельности и разработанные в соответствии со статьей 20 данного Закона федеральные стандарты оценки (ФСО).

Согласно статье 2 Закона N 135-ФЗ этот Закон определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей. В силу статьи 3 названного Закона для целей настоящего Федерального закона под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

Императивными нормами статьи 11 указанного Закона установлено, что итоговым документом, составленным по результатам определения стоимости объекта оценки независимо от вида определенной стоимости, является отчет об оценке объекта оценки.

Заключение эксперта от 01.07.2015 N 86-0 не соответствует по содержанию Закону об оценочной деятельности, который определяет содержание отчета независимого оценщика.

Как обоснованно указано предпринимателем в отзыве на апелляционную жалобу, в заключении эксперта отсутствует описание качественных характеристик объекта оценки, анализ рынка объекта оценки, безосновательно не применены доходный и затратный методы оценки, нет ссылок на источники информации.

Таким образом, надлежащим доказательством правомерности доначислений НДС в рамках данного налогового спора заключение эксперта от 01.07.2015 N 86-О не является, как не соответствующее тому доказательству, которое может быть использовано налоговым органом в свете положений пункта 9 статьи 105.7 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы об утрате предпринимателем права на освобождение от НДС подлежит отклонению.

Доход предпринимателя от сдачи имущества в пользование иным индивидуальным предпринимателям (ИП Лукичевой Т. В. и ИП Лукичеву И.А.) за каждые три последовательных календарных месяца в течение 2012, 2013, 2014 годов не превышает 2 млн. руб. (т. 1, л. 28; т. 2, л. 169), что усматривается в расчетах инспекции в обжалуемом решении и что дает предпринимателю право на освобождение от уплаты НДС с учетом его заявления об этом.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Как указано в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), предусмотренное данной статьей НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

Пунктом 2 Постановления N 33 разъяснено, что судам при толковании пункта 3 статьи 145 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 НК РФ, необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (пункт 4 статьи 145 НК РФ).

Таким образом, если заявитель фактически использовал в проверяемых налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при наличии критерия, обусловленного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на такое освобождение.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС субъекту предпринимательской деятельности становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенного налоговым органом, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не определен, однако данное обстоятельство не должно лишать указанного субъекта предпринимательской деятельности, в частности предпринимателя, права на такое освобождение, если размер выручки по реализации товаров (работ, услуг) позволяет использовать такое право. Как указано выше, согласно правоприменительной позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2 Постановления N 33, уведомление налогоплательщиком налогового органа о реализации права на освобождение от уплаты НДС может быть произведено и после начала применения освобождения.

Предприниматель заявил об использовании им права на освобождение от обязанностей плательщика НДС по итогам налоговой проверки, в ходе которой часть его деятельности была квалифицирована инспекцией в качестве той, которая подлежит обложению в общеустановленном порядке, в частности НДС, направив в инспекцию в ходе рассмотрения дела до вынесения решения по существу соответствующие уведомления (т. 2, л. 170 - 172), настаивая на том, что факт отсутствия со стороны предпринимателя уплаты НДС свидетельствует о фактическом использовании им данного права. Учитывая данное обстоятельство и правоприменительный подход, изложенный выше, суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение инспекции по доначислению предпринимателю НДС на доход от сдачи имущества в аренду незаконным.

Доводам налогового органа о реализации подакцизных товаров и об отсутствии раздельного учета реализации таких товаров судом первой инстанции оценка дана.

То обстоятельство, что в течение 2012 - 2014 годов предпринимателем производилась реализация подакцизного товара - масла моторного (т. 3, л. 4 - 7), не исключает освобождение предпринимателя от уплаты НДС, поскольку противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.11.2002 N 313-О и тому факту, что спорный НДС исчислен инспекцией исходя из объема реализации услуг по сдаче имущества в аренду, а не в результате какой-либо торговой деятельности предпринимателя, в отношении которой им применялся ЕНВД.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в определении от 10.11.2002 N 313-О отметил, что запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом; в противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. КС РФ разъяснил, что положение пункта 2 статьи 145 НК РФ в его конституционно - правовом истолковании не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами, отметив, что конституционно - правовой смысл данного положения, выявленный КС РФ в настоящем определении, является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Поскольку указанный правоприменительный подход является общеобязательным и свидетельствует о праве лица наряду с реализацией подакцизных товаров применять освобождение от уплаты НДС по реализации неподакцизных товаров, то неправомерно говорить об утрате права на освобождение НДС по операциям с неподакцизными товарами при выявлении фактов реализации подакцизных товаров в значимом периоде, на объем реализации которых налогоплательщик такое право не распространял.

В Постановлении N 33 отмечено, что по смыслу положений статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг); размер выручки от реализации товаров стоит рассчитывать в целях применения статьи 145 НК РФ только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Исходя из вышеизложенного требования предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 04.09.2015 N 7-07/61/20 обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 25 февраля 2016 года по делу N А44-9096/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина