Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2016 г. N 17АП-5592/16 (ключевые темы: скважина - качество услуг - ненадлежащее качество - имущественные права - доход от реализации) (подтверждено кассацией)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2016 г. N 17АП-5592/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 12 октября 2016 г. N Ф09-9126/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Пермь

17 июня 2016 г.

Дело N А71-10683/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 июня 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Везерфорд" (ОГРН 5077746870460, ИНН 7708639661) - Чувыгин А.П., паспорт, доверенность от 21.12.2015, Бикмухаметова Ф.Г., паспорт, доверенность от 21.12.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059) - Бобкова Н.А., удостоверение, доверенность от 11.01.2016, Волков А.Э., удостоверение, доверенность от 11.01.2016, Феофилактова И.Ф., удостоверение, доверенность от 07.06.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Везерфорд"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26 февраля 2016 года по делу N А71-10683/2015,

принятое судьей Иютиной О.В.

по заявлению ООО "Везерфорд"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике,

о признании недействительным решения в части,

установил:

ООО "Везерфорд" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.05.2015 N 07-04/7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, пени по п. 1.1 решения, НДС, пени по п. 1.8-1.15 решения (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Удмуртской республики от 26.02.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Апеллянт настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, судом неверно оценены обстоятельства дела. По эпизоду доначисления налога на прибыль отмечает, что налоговая инспекция, верно констатировав в мотивировочной части решения от 29.05.2015 N 07-04/7 факт нарушения заявителем налогового законодательства, проигнорировала состояние его расчетов с бюджетом, что привело в установочной части решения к ложному, по мнению заявителя, выводу о возникновении состава налогового правонарушения, а в резолютивной - доначислению суммы неуплаченного налога при отсутствии задолженности. Выводы инспекции, поддержанные судом со ссылкой на правовую позицию суда высшей инстанции, являются ошибочными и противоречат нормам налогового законодательства. По эпизоду доначисления НДС отмечает, что суд поддержал выводы налогового органа о доначислению заявителю НДС на суммы разницы между ориентировочной стоимостью работ по наклонно-направленному бурению, установленной при заключении договоров, и их окончательной стоимостью, определенной в актах сдачи-приемки выполненных работ. Выводы суда о том, что снижение ориентировочной стоимости работ при отклонении фактически достигнутых показателей бурения от проектных, определяемое с помощью коэффициента качества, являлось не элементом ценообразования, а применением штрафных санкций, не уменьшающим договорную стоимость, противоречат гражданскому законодательству.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы жалобы, представитель заинтересованного лица в соответствии с доводами письменного отзыва просил решение оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Везерфорд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 17.04.2015 N 07-42/3, принято решение от 29.05.2015 N 07-04/7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 20 598 334 руб., НДС в сумме 10 923 327 руб., транспортный налог - 736 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 695 416,24 руб., пени по НДС - 1 471 896,22 руб., пени по транспортному налогу -134,07 руб.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 05.08.2015 N 06-07/12030 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР от 29.05.2015 N 07-04/7 оставлено без изменения.

Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР от 29.05.2015 N 07-04/7 в указанной части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности доначисления обществу соответствующих налогов, пени, произведенных налоговой инспекцией решением от 29.05.2015 N 07-04/7.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество оспаривает доначисление налога на прибыль, указывая на ошибочность доначисления суммы неуплаченного налога при отсутствии задолженности перед бюджетом.

В соответствии со статьей 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и(или) натуральной форме.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271, ст. 273 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В силу п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Доход от реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемый инспекцией период (с 01.01.2012 по 31.12.2013) выполняло работы по строительству (бурению) наклонно-направленных скважин с длительным циклом изготовления.

Согласно учетной политике Общества на 2011 год доходы и расходы признавались методом начисления, отражение доходов и расходов происходило по мере сдачи выполненных работ.

В Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год (начиная с 01.01.2012) внесены корректировки (пункты 15, 18), согласно которым доходы и расходы также признаются методом начисления. Однако в отношении работ с длительным производственным циклом предполагается формирование "условного" дохода, определяемого расчетным методом. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере оказания услуг, в стоимости которой они учтены.

Согласно положениям об учетной политике для целей налогообложения на 2012-2013 годы, общество признает доход от выполнения работ (услуг) на объектах с длительным циклом изготовления (начальные и конечные сроки которых приходятся на разные отчетные периоды) по мере готовности работы (услуги). Стоимость дохода отражается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и кредиту счета 90.01 "Выручка". Доход определяется в процентах от суммы договорной стоимости работ (услуг) пропорционально количеству суток работы на каждом объекте.

Таким образом, учет выручки как расчет "условного" дохода был предусмотрен политикой общества с 1 квартала 2012 года.

Между тем на протяжении первых 3 кварталов 2012 года заявитель (без учета внесенных изменений) продолжал учитывать расходы на счете 20 "Основное производство" и списывал в себестоимость на счет 90.2 "Себестоимость продаж" (и в затраты по налоговому регистру) в момент подписания акта выполненных работ (также отражалась и выручка в налоговом регистре). На остатке счета 20 Общество учитывало прямые расходы, не списанные в расходы для исчисления налога на прибыль, а, следовательно, Заявителем соблюдался принцип равномерного признания доходов от реализации работ (услуг) и связанных с ними расходов. При этом налоговая база по налогу на прибыль организаций не уменьшалась на расходы, пока не был отражен доход. В связи с чем, занижение налога на прибыль подлежащего уплате в бюджет не происходило.

С 4 квартала 2012 года общество в бухгалтерском учете начинает использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и отражает на счете условный доход по скважинам, работы по которым велись в отчетный период и не были закончены.

Расчет условного дохода производится пропорционально рабочему времени, а все расходы, относящиеся к текущим отчетным (налоговым) периодам списывались в затраты в момент возникновения (и не подлежали корректировке).

В ходе проверки инспекцией установлено, что выручка, отраженная по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и кредиту счета 90.01 "Выручка" не соответствуют расчету стоимости работ, исчисленному исходя из ставки и времени работы работы персонала, оборудования; в расчет стоимости работ не были включены все скважины, по которым начаты работы. Обществом не было учтено, что при определении налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагается неразрывная связь доходов и расходов, исключая отражение доходов в отрыве от связанных с ними расходов, т.е. признание расходов должно было происходить в момент признания доходов по договору. К данным выводам налоговый орган пришел, исследуя представленные ООО "Везерфорд" в ходе проверки документы: договоры, данные бухгалтерского учета, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, балансы рабочего времени по скважинам.

Указанные нарушения установлены инспекцией в 4 квартале 2012 года (квартал, когда заявитель стал применять новый учет доходов) и в 1-4 кварталах 2013 года. Перерасчет произведен налоговым органом с 4 квартала 2012 года в соответствии с учетной политикой общества за 2012-2013 гг. и методикой расчета, применяемой на предприятии.

Таким образом, проверкой выявлено как занижение, так и завышение доходов от выполнения работ с длительным циклом изготовления по отчетным (налоговым) периодам 2012-2013 годов, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за проверяемый период в общей сумме 20 558 642 руб.

Существо нарушения по налогу на прибыль организаций, согласно позиции заявителя, не оспаривается, с мотивировочной частью решения инспекции общество согласно.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль ввиду наличия переплаты по соответствующим срокам уплаты налога и необходимостью самостоятельного ее зачета налоговым органом признается судом апелляционной инстанции несостоятельным в силу следующего.

Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа; в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В названных решениях указываются также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса. Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.

В данном случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и имеющаяся у общества на момент вынесения решения инспекции переплата по данному налогу не опровергает необходимость исполнения обязанности по уплате налога в предложенном объеме.

Наличие переплаты в проверяемом периоде влияет только на привлечение налогоплательщика к ответственности и начисление пени, данные положения законодательства учтены инспекцией при вынесении решения: пени начислены с учетом наличия переплаты за отдельные отчетные и налоговые периоды, к ответственности общество не привлечено.

Зачет возникшей в связи с имевшейся у налогоплательщика переплаты в счет доначисленного по решению налога осуществляется вне рамок налоговой проверки, в ходе исполнения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Таким образом, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Доводы налогоплательщика о том, что согласно требованию, выставленному по оспариваемому решению, к уплате предложена сумма налога на прибыль без учета имеющейся переплаты, не может быть принят во внимание при рассмотрении настоящего спора, поскольку предметом судебного разбирательства требование об уплате налога, выставленное иным территориальным органом (по новому месту регистрации налогоплательщика), не является.

Кроме того, общество оспаривает доначисления НДС в результате занижения полученной выручки на суммы зачтенных в счет оплаты штрафных санкций по взаимоотношениям с ОАО "Газпромнефть-ННГ", ОАО "Самотлорнефтегаз", ЗАО "Инвест-Геосервис", ЗАО "Газпром нефть Оренбург", ОАО "Газпромнефть-Хантос", ОАО "ТНК-Нижневартовск", ОАО "Оренбургнефть".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком - с товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

Из материалов дела следует, что ООО "Техинформсервис" (правопредшественник ООО "Везерфорд") заключены договоры подряда с ОАО "Газпромнефть-ННГ", ОАО "Самотлорнефтегаз", ЗАО "Инвест-Геосервис", ЗАО "Газпром нефть Оренбург", ОАО "Газпромнефть-Хантос", ОАО "ТНК-Нижневартовск", ОАО "Оренбургнефть" (заказчики) по оказанию услуг по технологическому и техническому сопровождению наклонно-направленного бурения.

Обществом для подтверждения заявленной к уплате суммы НДС по данным взаимоотношениям на проверку по требованию налогового органа были представлены данные договоров, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3.

При анализе представленных документов налоговая инспекция установила, что реализация отражена не в полном объеме оказанных услуг, так как уменьшена на суммы штрафных санкций.

В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Судом первой инстанции установлено, что договорами подряда, заключенными заявителем (подрядчик) с указанными обществами (заказчики), установлена ориентировочная стоимость. Согласно представленным актам о приемке выполненных работ (форма N КС-2) подрядчиком сдан, а заказчиком принят результат выполненных работ по объекту в виде скважины, по стоимости указанной в акте. В представленных актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) указано, на обстоятельства, предусмотренные договором подряда, при возникновении которых цена за выполненные работы уменьшена на соответствующие коэффициенты.

Из представленных в дело доказательств следует, что заявителем были заключены договоры с ОАО "Газпромнефть - Ноябрьскнефтегаз" N Д/2116/12-384 от 15.03.2012 и N Д/2140/12-2097 от 28.12.2012.

Стоимость услуг по каждой конкретной скважине определяется в соответствии с приложением N 6 и складывается из стоимости суток услуг персонала исполнителя, умноженной на количество суток его работы, стоимости часа предоставления стандартной компоновки и/или дополнительного оборудования, умноженной на количество часов использования соответствующего оборудования и стоимости суток резервирования данного оборудования, рассчитанной в соответствии с приложением N 6. Дополнительными соглашениями установлено увеличение количества выполняемых услуг, а также изменение тарифов, все остальные условия договора остаются без изменений. Окончательная сумма договоров определяется суммированием стоимости фактически оказанных услуг по каждой скважине. Сумма договоров может изменяться в связи с изменением объема услуг. Непроизводительное время по вине исполнителя оплате не подлежит.

При расчетах с исполнителем, заказчик за ненадлежащее качество оказания услуг вправе уменьшить подлежащую оплате сумму на сумму корректировки, указанную в "Шкале оценки качества услуг Исполнителя".

Услуга считается принятой после подписания акта приемки-передачи оказанных услуг сторонами по указанным договорам (форма КС-2).

Пунктом 7.4 договоров предусмотрено, что штрафы, пени, реальный ущерб, понесенный в результате простоя, возмещается путем оформления претензий без корректировки объема оказанных услуг.

Согласно п. 2 договора с ОАО "Оренбургнефть" от 21.12.11 N 1736 ориентировочная стоимость договора составляет 257444140 рублей 00 копеек, в том числе НДС 18% - 39271140 рублей 00 копеек. Оплата услуг по данному договору производится на основании расценок за предоставляемое исполнителем оборудование, содержащихся в приложении N 1 к договору. Начисление платы производится на основании отчета (приложение N5 к договору) исполнителя об эксплуатации оборудовании за отчетный период (месяц) по каждой скважине (подкреплённого первичными документами (отчет о наработке технической продукции) с визой инженера по бурению - полевого супервайзера или уполномоченного представителя подрядной организации по супервайзингу), согласованного двухсторонней подписью Исполнителя и Заказчика.

Пунктом 2.13 договора от 21.12.11 N 1736 установлено, что заказчик при приемке работ (подписании формы КС-2) вправе применить понижающие коэффициенты, предусмотренные в "Шкале оценки качества" (Приложение N 8 к договору), если в процессе строительства скважины Исполнитель допускал нарушения условий настоящего договора.

В соответствии с условиями договора с ОАО "Оренбургнефть" от 15.02.2012 N 204 заказчик поручает выполнить работы по инженерно-технологическому сопровождению бурения наклонно-направленных скважин и ЗБС на месторождениях ОАО "Оренбургнефть" с применением телесистем с гидравлическим каналом связи. Стоимость работ и порядок расчета указан в статье 5 договора. Ориентировочная стоимость работ по данному договору составляет 131 805 300 руб. без учета НДС, кроме того НДС 18% - 23 724 954 руб. Стоимость работ определяется, исходя из суточной ставки работ по инженерно-технологическому сопровождению эксплуатационного, разведочного и бокового бурения скважин и производительного времени, затраченного подрядчиком на следующие виды работ: набор параметров кривизны; коррекция траектории ствола скважины.

В соответствии с Приложением N 8 к договору "Шкала оценки качества работ" при обнаружении нарушений договорных обязательств подрядчиком, влияющих на качество строительства скважины заказчик имеет право снижать стоимость оплаты выполненных работ в соответствии со шкалой оценки качества.

Пунктом 6 договора N РУ-12/11/12-11 от 12.11.2012, заключенного с ОАО "Инвестгеосервис", установлена стоимость услуг, порядок их приемки и расчетов. Стоимость услуг по каждой конкретной скважине определяется в соответствии с расценками, указанными в соответствующем заказ-наряде. При этом непроизводительное время по вине исполнителя не включается в стоимость услуг. Согласно п.7 договора стороны несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по договору в соответствие с действующим законодательством РФ и данным договором. Пунктом 7.6 договора предусмотрено, что при любых обстоятельствах, ответственность исполнителя по уплате штрафных санкций и возмещению убытков заказчика, вызванных ненадлежащим исполнением исполнителем своих обязательств по договору и соответствующим заказам-нарядам, будет ограничена суммой в размере не более 30% от стоимости услуг по соответствующему заказ-наряду.

Пунктом 6.15 договора установлено, что заказчик вправе осуществить односторонний зачет сумм предъявленных исполнителю к оплате штрафных санкций, пени, убытков, простоев в счет стоимости подлежащих оплате услуг по договору. Факт неисполнения или ненадлежащего исполнения исполнителем условий договора, повлекший применение к исполнителю штрафных санкций, пени, убытков, простоев, должен быть оформлен надлежащим образом, а суммы предварительно согласованы с исполнителем.

Услуги считаются принятыми заказчиком после двухстороннего подписания акта КС-2 и справки КС-3. Стоимость услуг подлежит уменьшению в соответствии с Приложением N 8 к договору в случае некачественного и (или) ненадлежащего оказания услуг исполнителем, подтвержденного полевым актом. При этом исполнитель в представляемых акте КС-2 и справки КС-3 указывает стоимость услуг с учетом уменьшения, указанного в полевом акте, со ссылкой на конкретные пункты Приложения N 8, на основании которых производится уменьшение стоимости услуг (п. 6.16 договора).

Приложение N 8 содержит шкалу оценки качества услуг исполнителя: перечень отклонений от программы наклонно-направленного бурения и коэффициент.

Согласно договору от 01.04.2012 N 2012/157/ГПНО с ЗАО "Газпром нефть Оренбург" стоимость услуг по каждой конкретной скважине определяется в соответствии с Приложением N6 к договору и складывается из стоимости суток услуг персонала подрядчика, умноженной на количество суток его работы, стоимости часа предоставления стандартной компоновки и/или дополнительного оборудования, умноженной на количество часов использования соответствующего оборудования и стоимости суток резервирования данного оборудования, рассчитанной в соответствии с Приложением N6. Дополнительными соглашениями установлено увеличение количества выполняемых услуг, а также изменение тарифов, все остальные условия договора остаются без изменений. Окончательная сумма договора определяется суммированием стоимости фактически оказанных услуг по каждой скважине. Сумма договора может изменяться в связи с изменением объема услуг. Непроизводительное время по вине исполнителя оплате не подлежит. При расчетах с подрядчиком заказчик за ненадлежащее качество оказания услуг вправе уменьшить подлежащую оплате сумму на сумму корректировки, указанную в "Шкале оценки качества услуг Подрядчика".

Аналогичны условия договора от 25.02.2013 N 2013/126, которыми также предусмотрено, что при расчетах с подрядчиком заказчик за ненадлежащее качество оказания услуг вправе уменьшить подлежащую оплате сумму на сумму корректировки, указанную в "Шкале оценки качества услуг Подрядчика" (приложение N 3 договора). В приложении N 3 "Шкала оценки качества услуг Подрядчика по телеметрическому и технологическому сопровождению наклонно-направленного бурения" указан перечень отклонений от программы наклонно-направленного бурения и понижающий коэффициент.

ООО "Везерфорд" заключен договор с ОАО "Самотлорнефтегаз" от 21.03.2012 N СНГ-0621/12, пунктом 7 раздела 2 которого предусмотрена ответственность за неоказание или ненадлежащее оказание услуг. Пунктом 7.2.1 установлена ответственность за неоказание или ненадлежащее оказание услуг. Неоказанием или ненадлежащим оказанием услуг исполнителем являются следующие факты/действия/бездействия исполнителя непреступление к оказанию услуг в сроки, установленные договором; оказание услуг с нарушением сроков, установленных договором; оказание услуг не в соответствии с нормативами эффективности, предусмотренными в разделе 5 договора; оказание услуг с недостатками (за исключением случаев, когда указанное произошло в результате действий/бездействий (вины) компании и/или сервисных компаний). В случае неоказания или ненадлежащего оказания услуг, компания имеет право в том числе соразмерно уменьшить стоимость оказанных услуг на основании шкалы оценки качества, приведенной в приложении 4.2. к договору. Шкала оценки качества по договору содержит указания по конкретной скважине нарушения и коэффициент качества. Документ подписывается со стороны исполнителя и заказчика.

При этом в п. 4.3 договора также указано, за несвоевременное предоставление услуг по вине исполнителя компания имеет право предъявить исполнителю требования об уплате штрафа - 0,1% от стоимости несвоевременно выполненных работ за каждый день просрочки, но не более 10% от стоимости работ по договору.

Согласно договору от 01.03.2012 N ТНВ-0375/12 с ОАО "ТНК-Нижневартовск" итоговая стоимость услуг за отчетный период рассчитывается с учетом коэффициентов качества согласно формуле, приведенной в приложении 4.2 договора, а также с учетом положений приложения 4.4 договора. Приложение N 4.2. к договору содержит шкалу оценку качества. Приложение N 4.4 к договору NТНВ-0375/12 от 01,03.2012 содержит схему мотивации: если в результате действий/бездействия исполнителя фактическое время оказания услуг отклоняется от планового показателя, согласованного сторонами в плане-программе. При этом общее фактическое время бурения на данной скважине также отклоняется от времени, согласованного в плане-программе. Процедура материального стимулирования применяется в случае, если отклонение фактического времени оказания услуг от планового превышает +/- 3%. При выполнении работ на местах составляются в том числе шкала оценки качества по договору в которой указано по конкретной скважине нарушения и коэффициент качества, и ключевые показатели эффективности деятельности исполнителя, где указано по конкретной скважине нарушения и коэффициент качества и баллы. С учетом указанных документов рассчитывается стоимость работ и оформляется справка о стоимости работ и акт приемки выполненных работ.

В договоре с ООО "Газпромнефть-Хантос" тарифы, расценки и расчет приблизительной суммы договора представлен в Приложении N 6. Стоимость услуг по каждой конкретной скважине определяется в соответствии с Приложением N 6 к договору и складывается из стоимости суток Услуг персонала подрядчика, умноженной на количество суток его работы, стоимости часа предоставления стандартной компоновки и/или дополнительного оборудования, умноженной на количество часов использования соответствующего оборудования, и стоимости суток резервирования данного оборудования рассчитанной в соответствии с Приложением N 6. Окончательная сумма договора определяется суммированием стоимости фактически оказанных услуг по каждой скважине. Непроизводительное время по вине подрядчика оплате не подлежит. При расчетах с подрядчиком заказчик за ненадлежащее качество оказания услуг, вправе уменьшить подлежащую оплате сумму на сумму корректировки, указанную в "Шкале оценки качества услуг Подрядчика" (Приложение N 3).

Из договора ООО "Везерфорд" с ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" от 11.12.2012 N Д2103/12-1571 также следует, что при расчетах с подрядчиком заказчик за ненадлежащее качество оказания услуг вправе уменьшить подлежащую оплате сумму на сумму корректировки, указанную в "Шкале оценки качества услуг исполнителя" (Приложение N 3). Шкала оценки качества (Приложение N 3) представляет собой перечень нарушений и коэффициент качества, который применяется к стоимости выполненных работ.

Таким образом, из содержания данных договоров следует, что заказчики вправе потребовать соразмерного уменьшения установленной за работу цены на основании шкалы оценки качества работы подрядчика по бурению скважин при возникновении различных ситуаций, влияющих на стоимость работ, выполняемых заявителем. Согласно шкале оценки качества работы подрядчика понижающие коэффициенты установлены в твердой сумме либо в процентах от стоимости бурения скважин в зависимости от вида нарушения.

Согласно представленным актам о приемке выполненных работ (форма N КС-2) подрядчиком сдан, а заказчиком принят результат выполненных работ по объекту в виде скважины, по стоимости указанной в акте. В представленных актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) указано на снижение стоимости согласно приложению к договору, содержащему шкалу оценки качества услуг подрядчика.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в актах выполненных работ отдельной строкой произведены уменьшения стоимости на коэффициенты качества и на мотивацию, определенные в приложениях к договорам. Справки о стоимости работ и счета-фактуры имеют стоимость, уменьшенную на коэффициенты.

При этом, как следует из представленных в дело доказательств, понижающие коэффициенты применяются, например, в таких случаях как, недостижение проектных показателей по механической скорости, превышение интенсивности кривизны скважины в интервале набора параметров кривизны свыше плановой до 1 градуса на 10-м, превышение интенсивности кривизны скважины, спуск КНБК, не соответствующей программе проводки скважины, без согласования с заказчиком, несоблюдение согласованной длины интервала установки погружного насосного оборудования; за поставку оборудования несоответствующего качества и комплектности, отклонение по зенитному углу и по азимуту в процессе бурения от утвержденных в плане-программе на скважину, нарушение требований ОТ, ПБ, ООС и стандартов заказчика и др.

За каждое отклонение применяется соответствующий понижающий коэффициент. Например, по договору от 25.02.2013 с ЗАО "Газпром нефть Оренбург" за несоблюдение согласованной длины интервала установки погружного насосного оборудования предусмотрен понижающий коэффициент - 0,98, за спуск КНБК, не соответствующей программе проводки скважины, без согласования с заказчиком - 0,95 и т.д.

Отклонение времени фактического оказания услуг от согласованного в план-программе по договору с ООО" Самотлорнефтегаз" влечет применение отрицательного коэффициента, исчисляемого по схеме мотивации на основании п.7 раздела 4 и приложения 4.4 к заключенному договору.

Допрошенная в ходе проверки ведущий экономист общества Бызова С.М. указала на то, что уменьшающие стоимость работ коэффициенты являются штрафными санкциями за ненадлежащее выполнение работ, которые применяются по инициативе заказчика на основании шкалы оценки. В этом документе обозначен перечень пунктов, по которым происходит снижение стоимости (по вине исполнителя), это снижение исчисляется в процентном соотношении от стоимости работ. Документ "претензия" при этом не оформляется. В целом претензии к выполненным работам имелись, к каждой претензии прикладывался акт расследования, в котором устанавливалась виновная сторона и причины. Претензия может быть оформлена ввиду повреждения, утери оборудования.

Заместитель главного бухгалтера ООО "Везерфорд" Бикмухаметова Ф.Г. при допросе пояснила, что уменьшающие стоимость работ коэффициенты закреплены в договорах. Она не производит расчет выручки. Претензии от заказчика принимались, оформляются в виде претензии, решение принимается руководством совместно с производственными службами. В бухгалтерию поступает уже конечный документ с визой руководителя. Выручка отражается на основании акта выполненных работ в момент подписания акта заказчиком, при этом в бухгалтерском учете выполняются проводки Дебет 62 Кредит 90.1 и НДС Дебет 90.03 Кредит 68.2. На вопрос о причине неотражения во внереализационных расходах суммы по уменьшающим коэффициентам, на которую уменьшена стоимость выполненных работ, ответила, что бухгалтерская служба не анализирует перечень выставленных работ (услуг), она опирается на финальную формулировку и итоговую сумму (КС-2, КС-3), эта сумма признается выручкой, так как не выставлена отдельная претензия от заказчика.

Из протокола допроса начальника центра сопровождения бурения Гаскарова И.Ф. следует, что в программе работ заказчиком задается плановая интенсивность кривизны скважины (искривление ствола скважины). В силу геологических, технических условий происходит отклонение от плановых параметров. Если искривление будет значительно больше плановой (более 2-х градусов на Юм) существует опасность возникновения осложнений на скважине, таких как: желобообразования, заклинка более жесткой компоновки, недоспуск обсадной колонны. При наличии осложнений работу, возможно, придется переделывать. При этом составляется акт о непроизводительном времени, данное время не оплачивается, кроме того заказчик может выставить ущерб по работе других подрядчиков согласно договорным отношениям. При значительном превышении плановой интенсивности составляются соответствующие акты, в которых указываются виновные стороны и причины. Если незначительные отклонения, то заказчик в конце выполненных работ, ссылаясь на договор, требует ввести поправочные коэффициенты. При незначительном превышении кривизны (1,2-2 градуса) заказчик, имея графики и табличные данные параметров кривизны, наглядно видит, где произошло превышение интенсивности. Гаскаров И.Ф. не знает, каким образом оформляется применение штрафных санкций. Иногда им удается доказать отсутствие вины (геологические условия), тогда коэффициенты заказчик может не применить. Несмотря на то, что заказчиком применены штрафные санкции (коэффициенты), в каждой ситуации индивидуально происходит расследование инцидента, если причина геологическая, то мер воздействия нет, если халатное отношение со стороны работника, то применяются административные взыскания.

Свидетель пояснил, что в ходе работы бывают моменты, когда со стороны заказчика поступали устные распоряжения об изменении программы бурения (на основании представленных нами исследований пласта), при этом в процессе работы появляются претензии об отклонении от программы со стороны другой службы заказчика. Также отклонение возможно из-за геологических условий, когда нет возможности набрать заданные параметры кривизны. Если при отклонении возникает ситуация, что необходимо перебуривать, то проводится расследование инцидента (в котором указываются причины и виновная сторона). При этом должен быть составлен акт или протокол техсовещания. Если отклонение от программы не привело к ухудшению качества работ, то применяется коэффициент. Заказчик имеет план на каждую скважину о сроках ее бурения. Составляется долотная программа, в которой указано, какая механическая скорость должна быть при бурении того или иного интервала. Если бурение производится медленнее, то составляется акт о непроизводительном времени, которое заказчиком не оплачивается. Причина - снижение скорости в основном из-за износа забойного двигателя или неправильно подобранного долота. При этом заказчику может быть причинен ущерб в виде увеличения сроков строительства.

Гаскаров И.Ф. указал на то, что показатель превышения интенсивности кривизны ствола в интервале установки скважинного оборудования (более 30 минут на 10-м) соответствует интенсивности кривизны ствола в градусах (десятые доли градусов это минуты 1 градус=60 минут). Несоблюдение согласованной длины интервала установки погружного насосного оборудования заключается в том, что если интенсивность кривизны не выдержана, то и длина не выдерживается, что приводит к штрафным санкциям.

Из показаний Гаскарова И.Ф. следует, что простой по вине ООО "ТИС" - это непроизводительное время, связанное с ремонтом, заменой, завозом оборудования. Решение принимается заказчиком согласно договорным отношениям: может быть не оплачено время простоя, а может быть выставлены затраты по другим подрядчикам. Простой по вине заказчика - время когда они не работают не по своей вине, тогда оплата производится согласно договору (как правило, по ставке в режиме ожидания, или при длительном простое заказчик просит демобилизоваться).

Таким образом, из допросов следует, что понижающие коэффициенты уменьшения в связи с непроизводительным временем, применяемые ООО "Техинформсервис", являются штрафными санкциями за ненадлежащие выполнение работ.

При принятии решения суд первой инстанции верно исходил из того, что в данном случае штрафные санкции, исчисленные в соответствии с оценкой качества выполненных работ подрядчика, нельзя отнести к элементу ценообразования. Ценообразованием является формирование величины цены товара, выраженной в определенной сумме денег.

При этом, доказательств уменьшения цены в рассматриваемых случаях в связи с наступлением обстоятельств, предусмотренных ст. 715 ГК РФ, не представлено.

Цена товара (размер оплаты выполненных заявителем работ) установлена в перечисленных договорах, актах выполненных работ по каждому виду работы, однако, включение в договор положений о применении заявителем штрафных санкций за ненадлежащее качество выполненных работ, не является элементом ценообразования, следовательно, не может уменьшать налоговую базу по НДС.

Поскольку положения налогового законодательства не предусматривают уменьшение налогооблагаемой базы по НДС, определяемой в соответствии с вышеуказанным порядком, на суммы штрафных санкций за ненадлежащее качество выполненных работ и с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленного требования.

Ссылка апеллятора на то, что налоговым органом в целях определения налоговой базы использована ориентировочная цены работ, определенная сторонами в договоре, опровергается материалами дела, в том числе содержанием оспариваемого решения и представленными актами формы КС-2, поскольку налоговым органом для определения налоговой базы по НДС определена фактическая стоимость оказанных услуг, согласованная сторонами в актах формы КС-2, без учета примененных понижающих коэффициентов.

При этом, согласование сторонами договоров условий об оплате выполненных работ ниже установленной цены при некачественном или несвоевременном ее выполнении не может быть расценено как элемент ценообразования, поскольку условием наступления перечисленных обстоятельств является неправомерное в нарушение условий договора поведение подрядчика, что свидетельствует о применении заказчиком именно предусмотренного договором вида ответственности.

Также отклоняется довод налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае имеет место оценка не качества работы подрядчика, а качество полученного результата, который не зависит от воли подрядчика, поскольку, например, согласно шкале оценки качества, предусмотренной в приложении 4.2. к договору, заключенному с ОАО "Самотлорнефтегаз", в описании нарушений, влекущих применение понижающего коэффициента, указано на предоставление недостоверной информации, несогласованное отклонение от программы бурения, несвоевременное предоставление финального отчета.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание то обстоятельство, что аналогичная оценка условий типового договора ОАО "Самотлорнефтегаз" была дана судебными инстанциями при рассмотрении дел N N А40-161453/2013, А40-156653/13.

На основании изложенного апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу, в связи с чем апелляционная жалоба заявителя по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26 февраля 2016 года по делу N А71-10683/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.В.Васильева Н.М.Савельева