Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2016 г. N 19АП-2325/16

г. Воронеж

30 июня 2016 г.

Дело N А08-7851/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 июня 2016 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Скрынникова В.А.

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Дмитриевой Ю.А., Бауман Л.В.,

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью "МК-Холдинг": Бондаренко А.А., представителя по доверенности N 153 от 10.07.2016,

от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 4 по Белгородской области: Черкашиной О.В., представителя по доверенности N 14-20/009288 от 15.10.2015, Шаматовой С.Ю., представителя по доверенности N 14-20/010608 от 16.11.2015, Веховой А.М., представителя по доверенности N 1420/009295 от 15.10.15,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "МК-Холдинг" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2016 по делу N А08-7851/2015 (судья Хлебников А.Д.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "МК-Холдинг" (ИНН 3128041278, ОГРН 1033109202070) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 4 по Белгородской области (ИНН 3128001998, ОГРН 1043109215050) о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 15,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "МК-Холдинг" (далее - Общество, ООО "МК-Холдинг") обратилось в Арбитражный суд Белгородской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Белгородской области (далее - налоговый орган, Инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 15.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2016 ООО "МК-Холдинг" отказано в удовлетворении заявленного требования.

Не согласившись с решением суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 30.06.2015 N 15, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт в указанной части и удовлетворить заявленные требования.

Общество не согласно с оценкой суда обстоятельств спора, полагает, что суд не применил подлежащие применению нормы налогового права.

Обществом в отношении задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной участником, не применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а применяется подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов Общества, которое произошло путем прекращения его обязательства перед участником хозяйственного общества и в части основного долга, и в части начисленных на него процентов явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось Обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы.

По мнению Общества, в рассматриваемом случае подлежит применению пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных участником общества процентов по займу является для него доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, указанная сумма не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.

Также, по мнению Общества, особенности определения доходов, расходов, налоговой базы текущего налогового периода и порядка переноса на будущее убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, установлены нормами п. 2,6, 8-10 ст. 280 НК РФ только для случаев исчисления налоговой базы от операций по реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за текущий отчетный (налоговый) период и не регулируют налоговые последствия корректировки объекта налогообложения (налоговой базы) в следующем налоговом периоде в случае расторжения сделок купли-продажи таких акций, реализованных в предыдущем налоговом периоде.

Общество, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС от 15.04.2008 N 15706/07 и Постановление ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, полагает, что положения ст. 280 НК РФ, устанавливающие особенности определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в рассматриваемой ситуации неприменимы.

По мнению Общества, судом первой инстанции не было учтено, что в 2013 году Обществом не были совершены новые сделки по купле-продаже акций, а были отражены результаты корректировок налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в связи с расторжением сделок по купле-продаже акций, совершенных в 2012 году, и возвратом в 2013 году реализованных ранее акций в адрес Общества.

Кроме того, в обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на незаконность его привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа сумме 2 952 298 руб. за неуплату налогу на прибыль и начисления пени по налогу на прибыль в сумме 9 904 961 руб. в связи с тем, что, отражая для целей налогообложения спорные операции, Общество руководствовалось официальной позицией ФНС России, отраженной в письмах от 17.07.2009 N 3-2-06,77 и от 26.10.2012 N ЩА-4-13/18182, а также позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 11.01.2009 N 03-03-06/1/729.

Также в обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается, что поскольку оспариваемое решение налогового орган не содержит документально подтвержденных сведений о выявлении Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки сумм недоимки по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций со сроком их уплаты 28.10.2013 в общей сумме 59 045 965 руб., начисление пени за неуплату указанных авансовых платежей за период с 29.10.2013 по 28.03.2014 нарушает действующие нормы налогового законодательства. По мнению Общества, восполнение дефектов выездной налоговой проверки в ходе судебного разбирательства противоречит нормам пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.

По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой отказано в удовлетворении требования Общества.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Инспекция о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявила, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2016 лишь в обжалуемой части.

В представленном отзыве Инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка ООО "МК-Холдинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт N 10 от 30.04.2015 и вынесено оспариваемое решение от 30.06.2015 N 15 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения". Согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сумме 5 904 596 руб. Также Обществу было предложено уплатить налог на прибыль в размере 59 177 805 руб. и пени в размере 9 904 961 руб. Кроме того, Обществу было предложено уменьшить убытки на общую сумму 66 629 601 руб.

Основанием для изменения Инспекцией Обществу его налоговых обязательств по налогу на прибыль, послужил вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационных доходов 2012 года по причине не включения в налоговую базу по налогу на прибыль суммы по начисленным процентам, учтенным в предыдущих налоговых периодах, обязательства по которым были прекращены в связи с прощением долга. Также Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом внереализационных расходов по основной деятельности за 2013 год на сумму 297 074 410 руб. путем перенесения суммы убытка от операций по сделкам купли-продажи ценных бумаг, совершенным в 2012 году, но позднее расторгнутым.

Решением УФНС России по Белгородской области N 148 от 30.09.2015 решение налогового органа от 30.06.2015 N 15 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с соответствующим заявлением.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, Инспекцией установлено занижение внереализационных доходов для целей налогообложения за 2012 год в связи с невключением в налоговую базу указанного периода сумм процентов, учтенных Обществом в 2007 - 2010 годах в составе внереализационных расходов по договорам займа.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, компания KINBAY TRADING LIMITED (зарегистрирована в Белизе) на основании договоров займа от 26.07.2007 N Д.З.-2/0707 и от 17.03.2008 N Д.З.-8/0308 (с учетом дополнительных соглашений), а также ООО "МИнвест" на основании договора займа от 06.02.2009 N 6 (с учетом дополнительных соглашений) в 2007-2009 годы предоставили Обществу займы на общую сумму 252 353 400,32 руб. Впоследствии право требования в обязательстве по задолженности ООО "МИнвест" передало компании KINBAY TRADING LIMITED (договор уступки прав требования от 31.08.2010). Также у Общества имелась кредиторская задолженность перед ОАО "Пензенский хлебозавод N 4" на сумму 1 206 412,68 руб.

Компания KINBAY TRADING LTD на основании договора уступки прав (цессии) от 22.08.2012 уступила компании WENIGEN MANAGEMENT LIMITED (зарегистрирована в Белизе) своё право требования в обязательстве по задолженности Общества на общую сумму 253 559 813 руб. (252 353 400,32 руб. + 1 206 412,68 руб.).

В период с 2007-2010 годов начисленные по договорам займа, но фактически не выплаченные займодавцам проценты Общество включало в расходы в целях исчисления налога на прибыль (за исключением процентов, начисленных по займу, полученному от ООО "МИнвест") в общей сумме 66 629 601 руб., в том числе: за 2007 год - 10 161 986 руб., за 2008 год - 23 873 548 руб., за 2009 год - 24 733 830 руб., за 2010 год - 7 860 237 руб. Таким образом, в периоды 2007-2010 годов Общество в соответствии с нормами налогового законодательства уменьшало налоговую базу по налогу на прибыль на суммы начисленных, но не уплаченных процентов.

В последующем, Компания WENIGEN MANAGEMENT LIMITED, являясь владельцем 99% доли в уставном капитале Общества, учитывая экономическую заинтересованность контролирующего участника в делах дочерней компании, в целях увеличения величины чистых активов Общества, приведения чистых активов в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, приняла решение от 04.09.2012 о прекращении обязательств Общества прощением долга на общую сумму 322 776 682,3 руб., в том числе: основного долга - 253 559 813 руб., процентов за пользование займом - 69 216 869,61 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся, в том числе внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьей 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с п. 2 статьи 248 НК РФ имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав, не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно ст. 415 Гражданского кодекса РФ прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (пункт 2 статьи 423 ГК РФ). Прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.

В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (пункт 2 статьи 809 ГК РФ).

Таким образом, проценты за пользование заемными средствами представляют собой плату за пользование денежными средствами и свидетельствуют о возмездности договора займа. У заемщика возникает обязанность в установленный срок возвратить сумму займа и обязанность по уплате процентов на сумму займа.

В соответствии со статьей 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Согласно статьей 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если оно не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

К объектам гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Суд учел разъяснение, содержащееся в п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 98 от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.

Проанализировав указанные нормы права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта предшествующей передачи данных средств налогоплательщику, а также в связи с отнесением в период действия договора займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ, в связи с чем оснований применить положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не усмотрел.

Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Суд верно отметил, что Общество в силу ошибочного применения подпунктов 3,4 пункта 1 статьи 251 НК РФ повторно освободило от налогообложения сумму процентов, поскольку ранее указанные суммы оно относило на уменьшение прибыли до налогообложения при отсутствии реального несения расходов.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в силу положений подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ Общество в момент прощения долга (04.09.2012) единовременно получило доход в размере 66 629 601 руб. в виде прекращения обязательств по уплате процентов за пользование займами, учтенных в предыдущих налоговых периодах (2007-2010 годов), однако необоснованно не включило его во внереализационные доходы 2012 года.

Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов. В противном случае Общество повторно уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму прощенных и неуплаченных процентов, что противоречит экономическому основанию введенных законодателем льгот.

В апелляционной жалобе Общество указало, что в отношении указанной задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной его участником, должен применяться подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы Обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов Общества, которое произошло путем прекращения обязательства Общества перед его участником и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось Обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. По мнению Общества, в рассматриваемом частном случае Общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных его усчастником процентов является для Общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный довод Общества, исходя из следующего.

В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ входят доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Однако, суммы процентов по займам, начисляемым в налоговом учете и списываемым путем прощения долга, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта предшествующей передачи денежных средств Обществу. В этой связи, указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов Общества на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, как правомерно указано в обжалуемом решении налогового органа.

Кроме того, суд первой инстанции учел, что в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу также не включаются доходы в виде стоимости любого имущества (имущественных прав), переданного участником (акционером) именно в целях увеличения чистых активов дочерней организации.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, Инспекций в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное включение в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 год в состав внереализационных расходов по основной деятельности суммы 297 074 410 руб. отрицательного финансового результата от операций по сделкам купли-продажи ценных бумаг ЗАО "Курский комбинат хлебопродуктов", ЗАО "Переславский хлебозавод", ЗАО "Хлебопек", ЗАО "Сафоновохлеб", доход от реализации которых был отражен в 2012 году.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, в ноябре 2012 года Общество реализовало не обращающиеся на рынке ценные бумаги (акции) на общую сумму 725 098 815 руб., сумма расходов, связанные с их приобретением и реализацией, составила 587 506 047 руб., финансовый результат по сделке (прибыль) - 137 592 768 руб. (725 098 815 руб. - 587 506 047 руб.). При этом из общей суммы реализованных акций (725 098 815 руб.) 671 732 888 руб. составила реализация акций эмитентов компаниям FAIRLAW INVESTMENTS LIMITED, HIRTON CONSTRUCTIONS LIMITED (зарегистрированы в Белизе) и KINBAY TRADING LIMITED (зарегистрирована на Британских Виргинских островах), а также ООО "Прогресс". Факт зачисления акций на счета иностранных компаний подтвержден уведомлениями держателя реестра ЗАО "РК-РЕЕСТР" от 29.11.2012, на счета ООО "Прогресс" - уведомлениями от 29.11.2012. Общая сумма расходов, связанных с приобретением и реализацией акций эмитентов, составила 374 658 478 руб., финансовый результат по вышеуказанным сделкам (прибыль) - 297 074 410 руб. (671 732 888 руб. - 374 658 478 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год финансовый результат (прибыль) от сделок по реализации акций Общество отразило отдельно от налоговой базы по другим операциям (Лист 05 налоговой декларации), указанная прибыль была учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год (путем переноса на Лист 02 налоговой декларации), в связи с чем убытки Общества от других видов деятельности за указанный налоговый период были уменьшены на сумму 137 592 768 руб.

Так как покупателями не были исполнены обязательства по оплате акций (в соответствии с пунктом 7.1 договоров купли-продажи оплата полученных акций должна быть осуществлена в отведенный договорами срок 30 дней плюс 7 дней), Общество уведомило покупателей об отказе от исполнения договора в случае не поступления на его расчетный счет денежных средств в течение 7 (семи) дней. Поскольку покупатели в указанный срок не перечислили денежные средства на расчетный счет Общества, в январе 2013 года Общество отказалось от исполнения части договоров в одностороннем порядке ввиду их неисполнения и направило покупателям заявления (уведомления) об отказе от исполнения договоров в соответствии с пунктом 7.1 договоров купли-продажи акций.

Реестродержатель ЗАО "РК-РЕЕСТР" на основании передаточных распоряжений покупателей 29.01.2013 провел списание акций с их лицевых счетов и зачислил акции на лицевые счета Общества. Таким образом, обратный переход права собственности на акции произошел 29.01.2013, что подтверждается передаточными распоряжениями Общества, уведомлениями, справками реестродержателя ЗАО "РК-РЕЕСТР" о проведенных операциях по лицевым счетам эмитентов, предоставленными реестродержателем ЗАО "РК-РЕЕСТР"; право собственности на акции зарегистрировано в реестре акционеров. В бухгалтерском учете Общества операции по расторжению договоров купли-продажи акций на основании уведомлений от 29.01.2013 отражены бухгалтерской справкой от 29.01.2013 N 587.

В 2013 году финансовый результат от возврата данных акций от вышеуказанных покупателей Обществу (убыток в размере 297 074 410 руб.) отражен им в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год (Лист 02) в составе внереализационных расходов, в результате чего налоговая база данного налогового периода была уменьшена на указанную сумму, а остаток не перенесенного убытка по состоянию на 01.01.2014 составил 67 814 986 руб.

С учетом положений статей 274, 280 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами, в связи с чем, признал решение налогового органа в указанной части законным.

При этом суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 35 "О последствиях расторжения договора" односторонний отказ от исполнения договора влечет те же последствия, что и расторжение договора по соглашению его сторон или по решению суда.

Также в пункте 7 названного постановления указано, что сторона расторгнутого договора, которой было возвращено переданное ею в собственность другой стороне имущество, приобретает право собственности на это имущество производным способом от другой стороны расторгнутого договора.

Таким образом, применительно к спорной ситуации, право собственности на реализованные Обществом в 2012 году акции вновь перешло к нему после одностороннего отказа от исполнения договоров и внесения приходной записи по лицевому счету Общества, то есть 29.01.2013.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Так, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии с пунктом 15 статьи 274 НК РФ устанавливаются статьей 280 НК РФ с учетом положений статей 281, 282, 304 НК РФ.

Положения статьи 280 НК РФ предусматривают особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами, а именно, согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013 году), налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Пунктом 10 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013 году) установлен также особый порядок учета убытка от операций с ценными бумагами. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, положениями НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы, прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

Следовательно, как справедливо указал суд первой инстанции, Общество, получив убыток (отрицательный результат) от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить их только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьей 283 НК РФ, а не в целом за счет прибыли, полученной от деятельности Общества. Отражая доходы и расходы по операциям ценных бумаг, в том числе возврат ценных бумаг, в составе расходов, формирующих налоговую базу от основной деятельности (Лист 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) в 2013 году, Общество нарушило требования статьи 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, в соответствии с нормами налогового законодательства, возврат акций Обществу рассматривается как их обратная реализация.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что операции по возврату акций Обществу следовало отразить как обратную реализацию, приняв акции к учету как покупателю. При этом расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, переданных Обществу первоначальными покупателями в рамках обратной реализации, в том числе их стоимость, следовало учитывать при их дальнейшей реализации на дату реализации (иного выбытия) ценных бумаг (пункт 2 статьи 280, подпункт 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Суд первой инстанции обоснованно признал решение Инспекции от 30.06.2015 N 15 в рассматриваемой части соответствующим нормам налогового законодательства и правомерно отказал ООО "МК-Холдинг" в удовлетворении его требования.

Приведенный вновь в апелляционной жалобе довод ООО "МК-Холдинг" об особых обстоятельствах, с наличием которых Обществом не был получен убыток от реализации ценных бумаг, а произошел учет последствий корректировки объекта налогообложения (налоговой базы) в следующем налоговом периоде в случае расторжения сделок купли-продажи акций всесторонне исследован и оценен судом первой инстанции.

Ссылка Общества на Постановление Президиума ВАС от 15.04.2008 N 15706/07 и Постановление ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 отклоняется судом апелляционной инстанции поскольку настоящее дело имеет иные обстоятельства, чем установленные в указанных судебных актах.

Довод Общества, что положения ст. 280 НК РФ, устанавливающие особенности определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в рассматриваемой ситуации не применимы, отклоняется судом апелляционной инстанции как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Суд первой инстанции, проанализировав имеющиеся в деле доказательства, обоснованно отклонил довод ООО "МК-Холдинг" о незаконности его привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа сумме 2 952 298 руб. за неуплату налога на прибыль и начисления пени по налогу на прибыль в сумме 9 904 961 руб. в связи с тем, что, отражая для целей налогообложения спорные операции, Общество руководствовалось официальной позицией ФНС России, отраженной в письмах от 17.07.2009 N 3-2-06,77 и от 26.10.2012 N ЩА-4-13/18182 (вопрос 4), а также позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 11.01.2009 N 03-03-06/1/729. При этом суд руководствовался следующим.

В указанных письмах ФНС России и Минфин РФ не указывают на возможность при определении налогоплательщиком налоговой базы уменьшить прибыль от основной деятельности текущего налогового периода на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами в предшествующем налоговом периоде.

Таким образом, в упомянутых Обществом разъяснениях содержатся правовые позиции ФНС России и Минфина РФ, не имеющие отношения к рассматриваемому спору.

Помимо изложенного, Общество полагает, что оспариваемое решение противоречит п.4 ст.75 НК РФ в части начисления пени по налогу на прибыль за период с 29.10.2013 по 28.03.2014. Общество указывает, что Инспекцией установлена неуплата налога на прибыль за 2013 год в сумме 59 177 805 руб. по сроку уплаты 28.03.2014, а не нарушение сроков уплаты авансовых платежей в течение налогового периода. Тогда как при расчете пени согласно приложениям 7 и 8 к решению период просрочки указан с 29.10.2013 по 30.06.2015 (т.2, л.6,7).

По мнению Общества, Инспекцией излишне начислены пени за период с 29.10.2013 по 28.03.2014.

Приведенные доводы ООО "МК-Холдинг" были оценены судом первой инстанции и отклонены ввиду следующего.

Выездной налоговой проверкой Общества установлена неуплата налога на прибыль за 2013 год в сумме 59 177 805 руб.

Уплата налога на прибыль осуществляется налогоплательщиком путем внесения авансовых платежей.

Согласно п.1 ст.287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. В соответствии с п.3 ст.289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

С учетом приведенной нормы налоговый орган произвел расчет доначисленной пени с 28.10.2013, т.к. именно к этой дате должна быть произведена уплата налога за 9 месяцев 2013 года.

Все приведенные Обществом в апелляционной жалобе доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую оценку в принятом по делу решении.

Фактически доводы апелляционной жалобы сводятся к несогласию с выводами суда, что не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В свою очередь при вынесении оспариваемого решения судом первой инстанции оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит предусмотренных законом оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены оспариваемого судебного акта, принятого с соблюдением норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу относятся на заявителя апелляционной жалобы (ст. 333.21 НК РФ).

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2016 по делу N А08-7851/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова