Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2016 г. N 04АП-3101/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2016 г. N Ф02-5893/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о взыскании долга, о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Чита

13 июля 2016 г.

Дело N А19-20929/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 6 июля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июля 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Ячменёва Г.Г., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 5 мая 2016 года по делу NА19-20929/2015 по заявлению Открытого акционерного общества "ПЕРВЕНЕЦ" (ОГРН 1023800732889, ИНН 3802008546, место нахождения: 666904, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Мира,2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Иркутской области (ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: 666901, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Лесная, 64) о признании недействительным решения "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 27.05.2015 N3645 в части уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 557 916 руб. (п. 2 указанного решения), признании недействительным решения от 27.05.2015 N396 "Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению" (суд первой инстанции: Зволейко О.Л.),

при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:

от заявителя - Пальчик А.Н., представителя по доверенности от 01.01.2016,

от налогового органа - Упорова И.В., представителя по доверенности от 05.05.2016; Потапенко Н.М., представителя по доверенности от 05.05.2016,

личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Иркутской области Луньковым М.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ткачевой К.Д.,

установил:

Открытое акционерное общество "ПЕРВЕНЕЦ" (далее также - заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО "ПЕРВЕНЕЦ") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 27.05.2015 N 3645 в части уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 557 916 руб. (п. 2 указанного решения), признании полностью недействительным решения от 27.05.2015 N 396 "Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению".

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 5 мая 2016 года заявленные требования удовлетворены.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" от 27.05.2015 N3645 в части уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 557 916 руб. (п. 2 указанного решения), признано полностью недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 27.05.2015 N396 "об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению", как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов Общества и в пользу общества с инспекции взысканы судебные расходы по госпошлине в сумме 3000 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, пришел к выводу, что материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком к вычету предъявлен только входящий налог на добавленную стоимость до даты последней отгрузки драгоценных металлов, в связи с чем пришел к выводу, что у инспекции не имелось оснований для применения коэффициента реализации драгоценных металлов к вычетам.

Суд установил, что Учетная политика общества соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса РФ и позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов). При этом закрепленная в Учетной политике налогоплательщика Методика раздельного учета позволяет определить, какие товары и услуги были приобретены Обществом в период до 26.09.2014 (до даты последней реализации драгоценных металлов).

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, указывая на принятие оспариваемого судебного акта с неправильным применением норм материального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция указывает, что судом первой инстанции необоснованно не учтено, что применение особого порядка принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ), осуществляется организацией по временному признаку: входной НДС по ТМЦ, поставленным после даты последней реализации золота уполномоченному банку, при формировании вычетов по разделу 4 налоговой декларации не учитывается.

По мнению инспекции, учетная политика общества не соответствует пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, поскольку позволяет в качестве вычетов заявлять счета-фактуры поставщиков, фактически не участвовавших в производстве реализованного в этот период золота, вывод суда первой инстанции о соблюдении обществом ограничения вычетов по дате последней отгрузки не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Налоговым органом установлено, какая непосредственно продукция из произведенного на ЗИФ золота реализована в банк, а какая числится на счетах бухгалтерского учета по учету золота различной степени переработки. Сведения об использовании этих данных отражены в решении Управления.

Инспекцией установлено, что 26.09.2014 (дата последней реализации золота в банки в налоговом периоде) реализована продукция, полученная на ЗИФ 11.09.2014 в результате плавки N 31, в результате которой получено лигатурное золото в количестве 113 931,6 гр., в том числе химически чистого золота 105 903 грамма. В 3 квартале 2014 года налогоплательщиком не реализовано золото, полученное в результате плавок N 32, 33, 34, данное золото поступило на аффинажный завод позднее даты последней реализации золота банку.

При оценке использования при производстве золота товаров, работ, услуг, поступивших в период с 13.09.2014 по 25.09.2014, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, разработанной предприятием учетной политикой. Поскольку стоимость расходов на выпуск отгружаемой продукции определяется на дату отгрузки золота на аффинажный завод, то ТМЦ, поступившие в организацию после этой даты, в тот период в организации отсутствовали и в производство не отпускались. При анализе Книги покупок общества за 3 квартал 2014 года установлено, что в качестве вычетов заявлены счета-фактуры на общую сумму НДС не менее 500 тыс. руб. по товарам, поступившим в организацию после 11.09.2014. Вместе с тем, поступившие в организацию ТМЦ на дату последней реализации, в том числе, использованные в этот период при золотодобыче, относятся к реализованному золоту, а также к золоту, не прошедшему всех стадий переработки и числящемуся на остатке в плавильном подразделении, в ЗПК или на аффинажном заводе. Оценка его использования и включения в себестоимость реализованной продукции осуществляется расчетным путем и обезличивается в процессе переработки.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просило оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Общество указало на то, что налоговый орган привел доводы и сослался на обстоятельства (сопоставление данных о производстве, отправке на аффинажи реализации банкам), которые в ходе проверки не устанавливались и основанием для принятия оспариваемых решений не являлись.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 04.06.2016.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Представитель общества доводы апелляционной жалобы инспекции оспорила по мотивам, приведенным в отзыве, просила решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные документы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Открытое акционерное общество "ПЕРВЕНЕЦ" зарегистрировано в качестве юридического лица 04.06.2001, ОГРН 1023800732889.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года, в которой сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 163 969 407 руб.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 10.03.2015 N 8739, вынесено решение от 27.05.2015 N 3645 об отказе в привлечении АО "ПЕРВЕНЕЦ" к налоговой ответственности, уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в сумме 6 557 916 руб.; решение от 27.05.2015 N 396 об отказе в возмещении НДС за 3 квартал 2014 г. в сумме 6 557 916 руб.; решение от 10.03.2015 N 170 о возмещении НДС за 3 квартал 2014 в сумме 157 411 491 руб.

Общество, не согласившись с решениями инспекции N 3645 и N 396, обжаловало их в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого от 30.09.2015 N 26-13/016469@ оставило жалобу Общества без удовлетворения.

Общество, считая, что решения инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, оспорило их в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований Общества подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из оспариваемых решений, по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года инспекцией установлено, что при заявлении НДС к вычету по разделу 4 указанной декларации налогоплательщиком не учитывалась доля реализации золота. При этом налоговым органом был произведен расчет возмещенного в 3 квартале налога на добавленную стоимость путем применения к вычетам, заявленным Обществом, коэффициента реализации химически чистого золота, исчисленного расчетным путем.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводам об отсутствии оснований для применения инспекцией к вычетам коэффициента реализации драгоценных металлов, признав обоснованным и подтвержденным материалами дела предъявление налогоплательщиком к вычету только входящего НДС до даты последней отгрузки драгоценных металлов; о соответствии налоговому законодательству Учетной политики общества и закрепленной в ней Методики раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом (далее - Методика).

Данные выводы суда первой инстанции являются правильными в силу следующего.

Согласно требованиям статей 23, 52, 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. По итогам каждого налогового периода налогоплательщики - организации на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, исчисляют налоговую базу.

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса РФ при применении различных налоговых ставок налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Таким образом, различный порядок применения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров, облагаемых различными налоговыми ставками, предполагает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства, реализации этих товаров.

Налоговый кодекс Российской Федерации, иные законодательные акты, нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок и методологию такого раздельного учета затрат.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.08.2008 N 10031/08, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета. Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения "входного" НДС - это возможность исчисления уплаченной части налога, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

При реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения ставки ноль процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком согласно пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

На основании пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представление налогоплательщиком вышеназванных документов производится одновременно с представлением налоговой декларации. Данным пунктом также предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

АО "Первенец" разработана Методика раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом (утверждена приказом генерального директора АО "Первенец" от 31.12.2013 N 3562-П в составе Учетной политики для целей налогообложения).

Судом первой инстанции исследована и проанализирована унифицированная учетная политика для целей налогообложения общества за 2014 год и установлено, что в соответствии с Методикой распределение "входного" НДС, относящегося к материальным производственным затратам, работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0 процентов, производится на основании признака налогообложения ("0 процентов" или "18 процентов") деятельности структурного подразделения, в бухгалтерском учете суммы указанного "входного" НДС в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются по соответствующим субсчетам к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Так, с целью обособления сумм "входного" НДС, Обществом ведется отдельный аналитический учет по субсчетам счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (далее - "входной" НДС), в разрезе сумм "входного" НДС по видам товарно-материальных ценностей, услуг, работ.

Суммы "входного" НДС, распределенные Обществом на операции по реализации драгоценного металла (0%), предъявляются к вычету в налоговой декларации того периода, когда наступил момент определения налоговой базы - отгрузка драгоценного металла банкам, при наличии необходимого пакета документов (п. 8 ст. 165 НК РФ), а также при соблюдении условий, установленных п.1 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры, принятие товаров (работ, услуг) на учет, а также в отдельных случаях - уплата НДС в бюджет. Суммы НДС по счетам-фактурам, датированным позднее даты последней отгрузки драгоценных металлов банкам, к вычету в данном налоговом периоде не предъявляются.

Суммы "входного" НДС по тем видам материально-производственных запасов (МПЗ), прямое назначение которых в налогооблагаемой деятельности Общества на момент принятия к учету однозначно определить невозможно, отражаются в учете обособленно (счет 19.03.01) и принимаются к вычету на момент принятия их к учету в разделе 3 налоговой декларации. В случае их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой по ставке 0%, сумма ранее возмещенного НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет (р. 3 декларации) и одновременному отражению в составе вычетов в р.4 декларации - в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка драгоценных металлов (0%). Данный порядок закреплен в Методике на основании подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ.

Методика, применяемая Обществом, учитывает все требования главы 21 Налогового кодекса РФ для применения вычетов НДС, в том числе требования п.3 ст. 172 НК о принятии НДС к вычету на момент отгрузки драгоценных металлов банкам и требования подп.5 п.3 ст. 170 НК РФ, а также позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок; на основании первичных документов отследить использование товаров (работ услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов).

Анализ унифицированной учетной политики для целей налогообложения общества за 2014 год указывает на то, что в соответствии с Методикой распределение "входного" НДС, относящегося к материальным производственным затратам, работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0 процентов, производится на основании признака налогообложения ("0 процентов" или "18 процентов") деятельности структурного подразделения, в бухгалтерском учете суммы указанного "входного" НДС в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются по соответствующим субсчетам к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Суммы НДС, отнесенные к операциям, облагаемым ставкой 0 процентов заявляются к вычету с учетом установленного Методикой ограничения по дате последней реализации драгоценного металла, то есть в книге покупок за текущий налоговый период регистрируются только те счета-фактуры, дата которых предшествует дате "последней отгрузки" за налоговый период (квартал), облагаемой по ставке 0 процентов (абзац 4 пункта 3.1.3.1 Методики).

При этом Методикой предусмотрено что, "входной" НДС по счетам-фактурам, датированным или принятым к учету позднее даты последней реализации драгоценных металлов, к вычету не предъявляется.

Исходя из данных положений Методики, оценив имеющиеся в деле первичные документы, суд первой инстанции обоснованно установил, что закрепленная в Учетной политике налогоплательщика Методика раздельного учета позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам.

Довод заявителя апелляционной жалобы о несоответствии учетной политики общества пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ несостоятелен и подлежит отклонению.

Выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции, выраженной в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 по делу N А19-7484/2015.

Оспариваемыми решениями инспекции налогоплательщику отказано в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 6 557 916 руб., на указанную сумму уменьшена сумма налога, заявленная к возмещению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке ноль процентов, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства, при представлении документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.

Следовательно, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, имеет право заявить к вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и НДС по операциям реализации товаров, облагаемым по ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Как следует из оспариваемых решений, налоговый орган пересчитал сумму НДС, подлежащего возмещению из бюджета, применив к вычетам, заявленным Обществом в разделе 4 декларации, долю реализации драгоценного металла.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о том, что примененный налоговым органом подход не основан на нормах Налогового кодекса РФ и не учитывает положения Методики раздельного учета НДС, примененные Обществом при определении вычетов НДС, заявленных в декларации за 3 квартал 2014 года.

При этом, признавая незаконным возмещение НДС за 3 квартал 2014 г. в размере 6 557 916 руб. налоговый орган в оспариваемых решениях не обосновал и не конкретизировал расчет указанной суммы. Из оспариваемых решений невозможно установить, по каким счетам-фактурам суммы налога не приняты инспекцией к вычету и на каком основании, подробный расчет вышеуказанных сумм со ссылками на первичные учетные документы, в том числе на документы, подтверждающие факт использования товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой ставкой 0%, инспекцией не приведен.

Как правильно указал суд первой инстанции, подход налоговых органов сформирован без учета положений Методики Общества, устанавливающих порядок распределения и применения вычетов сумм "входного" НДС, по операциям, облагаемым по разным ставкам, в связи с чем вывод налогового органа о предъявлении к вычету всей суммы "входного" НДС не соответствует фактическим обстоятельствам дела (подтвержденным соответствующими документами бухгалтерского и налогового учета); применение налоговыми органами самостоятельно рассчитанного коэффициента является необоснованным, так как приводит к повторному распределению вычетов по следующим субсчетам - 19.11.; 19.12.; налоговый орган некорректно рассчитал налоговые вычеты, в возмещении которых Обществу отказано (сч.19.12); при применении коэффициента к вычетам по материально-производственным запасам двойного назначения, налоговым органом не учтено правило о восстановлении сумм НДС (19.03).

Налоговыми органами не учтено, что фактически НДС, отражённый в бухгалтерском учёте по счёту 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", уже был распределён Обществом по ставкам 18% и 0%.

При этом сумма налога, приходящаяся на операции, облагаемые по ставке 0%, была заявлена к вычету в определенной части, а не в полном объёме, как утверждает налоговый орган.

Так, согласно п.3.1. Методики, распределение "входного" НДС, относящегося к материально-производственным запасам, работам, услугам, основным средствам, НМА и имущественным правам, приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по ставке 0%, производится на основании признака налогообложения структурного подразделения, для деятельности которого предназначены приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Для этого, каждому структурному подразделению, на затраты которого будут относиться (или относятся) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, присваивается признак налогообложения деятельности подразделения: "0 %", "18 %".

Тот или иной признак устанавливается при условии, что вся, либо существенная деятельность подразделения (произведенная продукция, выполненные работы (услуги) за текущий налоговый период, направлена на производство продукции (работ, услуг), реализация которых облагается налогом по ставке 0% или 18% (к признаку 18% условно относятся также подразделения, продукция которых облагается по ставке 10%).

Как указал заявитель, Классификатор структурных подразделений по признакам налогообложения является налоговым регистром и ежеквартально предоставляется Обществом в инспекцию.

Принимая во внимание дату последней реализации драгоценных металлов (26.09.2014) общая сумма непредъявленного к вычету (самостоятельно "отложенного") НДС в 3 квартале 2014 г. составила 5 045 283,12 руб., что подтверждается общей оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 19 за 3 квартал 2014 г.

Указанная сумма НДС приходится на счета-фактуры, датированные с 26.06.15 по 30.06.15, и свидетельствует о соблюдении Обществом правила ограничения по дате последней отгрузки, обеспечивающего связь заявленных вычетов с операциями по реализации драгоценного металла.

Налоговым органом не учтены указанные обстоятельства, утверждение о предъявлении к вычету всей суммы "входного" НДС не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поэтому применение Коэффициента является необоснованным.

Так как в 3 квартале 2014 г. последняя отгрузка драгоценного металла банку, произведена 26.09.2014, НДС по счетам-фактурам, датированным с 27.09.2014 по 30.09.2014 не был заявлен Обществом к вычету в 3 квартале 2014 года, что подтверждается учетными документами по сч.19.11: оборотно-сальдовой ведомостью, представленной Обществом в ходе камеральной налоговой проверки и расшифровкой данных оборотно-сальдовой ведомости по сч.19.11, представленной с возражениями Общества по акту проверки. Кроме того, Обществом в ходе камеральной проверки был представлен Журнал полученных и выставленных счетов-фактур за 3 квартал 2014 года.

Следовательно, налоговые органы располагали всеми необходимыми документами для проверки факта соблюдения Обществом правила ограничения по дате отгрузки.

Как правильно указал суд первой инстанции, ссылка налогового органа на отсутствие остатка (сальдо на конец периода) на сч.19.11, не свидетельствует о нарушении Обществом правила "даты последней отгрузки", так как у Общества в 3 квартале 2014 г. не было счетов-фактур с НДС, учитываемым по данному счету, датированных позже 26.09.2014.

Таким образом, в отношении НДС по транспортно-заготовительным расходам (сч.19.11) применяется правило ограничения по дате последней реализации драгоценного металла. Следовательно, Общество учитывало реализацию драгоценных металлов, как основание для применения вычетов, в связи с чем, применение коэффициента к уже распределенным суммам НДС является повторным и необоснованным.

На счете 19.12 отражается НДС по материально-производственным запасам, предназначенным исключительно для производства и реализации драгоценных металлов, поэтому НДС по данной группе материально-производственных запасов относится непосредственно к операциям, облагаемым по ставке 0%.

По данному счету также действует правило ограничения по дате последней отгрузки. Из чего следует, что НДС по счетам-фактурам, датированным позднее 26.09.2014, или относящийся к товарно-материальным ценностям, принятым к учету позднее 26.09.2014 к вычету в 3 квартале 2014 года заявлен не был. Это означает, что все предъявленные вычеты относятся исключительно к золоту, реализованному в 3 квартале 2014 г.

Сумма самостоятельно отложенного НДС по технологическим материалам за 3 квартал 2014 года составила 439 136,62 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью сч.19.12 и ее расшифровкой, предоставленной налоговому органу.

Следовательно, применение налоговым органом доли реализации к вычетам, заявленным Обществом в отношении данного счета, также необоснованно и свидетельствует о повторном распределении вычетов.

Ссылка налогового органа о непредставлении Обществом регистра распределения входного НДС по сч.19.12 сделана без учета положений Методики Общества, согласно которым на указанном счете отражается НДС только по тем материально-производственным запасам, которые в силу своих технологических особенностей предназначены исключительно для производства и реализации драгоценных металлов (например, долото шарошечное, селитра аммиачная, реагенты и т.п.). В связи с этим необходимость в распределении НДС по сч.19.12 на операции, облагаемые разными ставками (0% и 18%), отсутствует.

Судом первой инстанции признаны необоснованными выводы налогового органа относительно ООО "ТД Знамя", не свидетельствующими о нарушении Обществом правила ограничения вычетов по дате реализации драгоценных металлов. Так, ссылка на отсутствие в представленной Обществом оборотно-сальдовой ведомости даты оприходования товарно-материальных ценностей, полученных от ООО "ТД Знамя" необоснованна, и опровергается содержанием оборотно-сальдовой ведомости по сч.19.12.

Довод налогового органа о задвоении суммы НДС в размере 217 638,42 руб. является необоснованным, так как указанные суммы налога относятся к двум разным счет-фактурам: N 1324, N 1325 от 22.09.2014. Данный факт подтверждается Журналом полученных и выставленных счетов-фактур за 3 квартал 2014 года, который был представлен налоговому органу во время камеральной проверки, что отражено в п. 1.3 акта N 8739 и оспариваемых решениях. НДС по указанным счетам-фактурам ООО "ТД Знамя" N 1324, N 1325 от 22.09.2014 не предъявлялся к вычету в 3 квартале 2014, не включался в книгу покупок, в связи с тем, что товарно-материальные ценности оприходованы в учете 27.09.2014, то есть позже даты последней отгрузки (26.09.2014).

Ссылка налогового органа о несоответствии данных книги покупок и оборотно-сальдовой ведомости по сч.19.12 является необоснованной, так как по кредитовому обороту подлежит отражению не только информация о суммах НДС, подлежащих вычету, но и другая информация, в частности, о суммах налога, подлежащего восстановлению к уплате в бюджет.

Из анализа счета 19.12 следует, что кредитовый оборот составляет 27 758 121,31 руб., в том числе: 27 756 658,99 - сумма НДС, заявленная Обществом к вычету по сч.19.12 и отраженная в книге покупок за 3 кв. 2014 г.; 1 462,32 - сумма НДС, восстановленного в связи с выявленной недостачей ТМЦ; указанная сумма налога отражена в дебетовом обороте по сч.19.12, включена в книгу продаж за 3 кв. 2014 и отражена в разделе 3 налоговой декларации по стр.090.

Судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка инспекции на то, что при расчете коэффициента инспекцией было учтено, что заявленные вычеты по сч.19.11 и 19.12. связаны не с реализацией, а с добычей золота, в связи с чем, перерасчет с учетом доли реализации (0,88250613326) не является повторным.

Примененная Методика обеспечивает связь вычетов с операциями по реализации драгоценного металла, поэтому дополнительное ограничение вычетов является незаконным и приводит к необоснованному (повторному) распределению вычетов, утверждение о связи вычетов только с добычей драгоценного металла носит предположительный характер и документально не подтверждено.

В апелляционной жалобе инспекция также утверждает, что часть заявленных в 3 квартале 2014 года вычетов связана не с реализацией, а с добычей драгоценных металлов, что свидетельствует, по ее мнению, об отсутствии повторного ограничения вычетов. Инспекция приводит сопоставление данных книги учета добытого драгоценного металла и паспортов-расчетов, результаты которого приведены только в пояснениях в суде первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения доводов инспекции, приведенных в апелляционной жалобе, оснований для признания их обоснованными и влияющими на вышеприведенные выводы суда первой инстанции не установил, исходя из следующего.

Законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам, исходя из следующего.

Из положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанный орган налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения, установлены соответствующим органом и являлись основанием для принятия акта.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого спора суд апелляционной инстанции исходит из того, что проверка наличия оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость должна осуществляться в том виде и по тем основаниям, как они изложены в решениях инспекции, а не как трактует их налоговый орган на стадии судебного разбирательства, поскольку в ином случае указанное позволяет на стадии судебного разбирательства фактически дополнять принятое решение, включая основания его принятия, что недопустимо в силу вышеприведенных норм права. При этом к полномочиям суда не отнесено установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Обстоятельства, связанные с производством (плавка N N 32-34), отправкой на аффинаж и реализацией драгоценного металла банкам (в разрезе дат и объемов), в ходе камеральной налоговой проверки не устанавливались, в решениях инспекции и вышестоящего налогового органа не отражены; их анализ не являлся основанием для принятия решений и выводов инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС. Соответственно, ссылки инспекции в апелляционной жалобе на данные обстоятельства не могут быть приняты во внимание.

Отказ в вычетах, заявленных Обществом по сч.19.03, не учитывает пп.5 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ, положений Методики, а также факт восстановления НДС.

Налоговый орган отказал в правомерности применения вычетов по счету 19.03.02 "НДС по МПЗ, использованным для деятельности, облагаемой по ставке 0%" в размере 3 275 223,72 руб., применив к размеру вычетов, указанных в р.4 налоговой декларации Коэффициент (27 875 699,47- (27 875 699,47*0,883).

При этом налоговым органом не учтены положения пп.5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ и положения Методики о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету.

Порядок применения вычета "входного" НДС", отражаемого на счёте 19.03.02, необходимо анализировать в системной связи с порядком применения налоговых вычетов по счёту 19.03.01 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам".

Согласно п.3.1.3.2. Методики, суммы "входного" НДС по сч.19.03.01 относятся к МПЗ (кроме "материалов для технологических целей" и "строительных материалов"), прямое назначение которых в деятельности Общества на момент принятия к учёту однозначно не определяется.

Суммы "входного" НДС по данной группе МПЗ на момент их принятия к учёту предъявляются к вычету по ставке 18% в разделе 3 декларации.

В случае дальнейшего использования приобретённых МПЗ в деятельности, облагаемой по ставке 0 %, сумма ранее возмещённого НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором осуществляется реализация драгоценного металла (0 %). Указанное положение Методики основано на пп.5 п.3 ст. 170 НК РФ.

Восстановление НДС по приобретенным материально-производственным запасам, использованным для производства и реализации драгоценного металла (пп.6 п.1 ст. 164 НК РФ) производится Обществом при соблюдении двух условий: 1) материально-производственные запасы фактически списаны на подразделение с признаком налогообложения 0%, то есть используются для производства драгоценных металлов; 2) произошла отгрузка драгоценных металлов, облагаемая по ставке 0%, первая после даты списания материально-производственных запасов на подразделение с признаком налогообложения 0%.

Суммы НДС, заявленного к вычету на момент принятия к учёту материально-производственных запасов, восстанавливаются в том налоговом периоде, к которому относится дата "первой реализации" драгоценных металлов (0%), следующая за датой списания материально-производственных запасов.

При этом восстановленные суммы "входного" НДС, подлежат вычету уже в разделе 4 декларации в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, облагаемой по ставке 0% (абз.4 пп.5 п.3 ст. 170 НК РФ), то есть дата "первой отгрузки" готовой продукции, следующая за датой списания материально-производственных запасов.

Учитывая, что примененный налогоплательщиком порядок заявления налогового вычета по НДС соответствует вышеуказанным нормам Налогового кодекса Российской Федерации, оспариваемая сумма заявлена правомерно. Налоговым органом не указано на объективные основания и не представлено достаточных доказательств, которые бы свидетельствовали об обоснованности доводов, изложенных в оспариваемых решениях инспекции.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на несоблюдение обществом пункта 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ опровергается содержанием акта камеральной проверки и оспариваемых решений, в которых подтвержден факт представления обществом документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания для удовлетворения заявленных обществом требований.

Приведенные Инспекцией в апелляционной жалобе доводы судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны подлежащими отклонению по вышеизложенным мотивам, оснований для признания выводов суда необоснованными не установлено.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 5 мая 2016 года по делу N А19-20929/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Г.Г. Ячменёв В.А. Сидоренко