Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2016 г. N 20АП-5324/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 6 февраля 2017 г. N Ф10-5739/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Тула

28 сентября 2016 г.

Дело N А54-1600/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21.09.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.09.2016.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Рыжовой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ращепкиной О.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 04.07.2016 по делу N А54-1600/2014 (судья Котлова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АВС-Логистик" (г. Рязань, ОГРН 1066230037334, ИНН 6230038190) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) о признании недействительными решений от 27.12.2013 N 2.9-10/2674 дсп и N 2.9-10/14217, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "АВС-логистик" (далее - ООО "АВС-логистик", заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган, МИФНС N 3 по Рязанской области) о признании недействительными решений от 27.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2013 N 2.9-10/2674 дсп и N 2.9-10/14217.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 04.07.2016 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2013 N 2.9-10/2674 дсп было признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 840 789 руб., налога на прибыль в общей сумме 5 281 246,22 руб., пени по НДС в сумме 181 006,78 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 2 251 564,01 руб., штрафа в сумме 307 425 руб. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятым судом решением, МИФНС N 3 по Рязанской области обратилось с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Рязанской области от 04 июля 2016 года по делу N А54-2044/2014 в части признания недействительным решения МИФНС N 3 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в удовлетворении требований ООО "АВС-Логистик" отказать полностью.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что суд неверно применил нормы материального права, а именно, пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению апеллянта, указанная норма предоставляет ему право контролировать правильность применения цен по сделкам, в связи с чем, оспариваемое Решение Инспекции в данной части соответствует нормам налогового законодательства.

Кроме того, заявитель апелляционной жалобы полагает, что судом неправильно применены нормы статей 269, 284 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которых, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, должна быть обложена налогом на прибыль

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "АВС-логистик" просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в ней.

Представители ООО "АВС-логистик" по жалобе возражали.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании решения Межрайонной ИНФС России N 3 по Рязанской области N 2.9-10/35 от 24.12.2012 проведена выездная налоговая проверка Общества. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.9-10/2401 дсп от 25.11.2013. Общество представило в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 2.9-10/2401 дсп от 25.11.2013, всех материалов проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки, налоговым органом принято оспариваемое решение N 2.9-10/2674 дсп от 27.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

27.12.2013 также принято оспариваемое решение N 2.9-10/14217 о применении (принятии) обеспечительных мер.

Не согласившись с решением Межрайонной ИНФС России N 3 по Рязанской области N 2.9-10/2674 дсп от 27.12.2013, 29.01.2014 налогоплательщик подал апелляционную жалобу в УФНС России по Рязанской области.

Решением УФНС России по Рязанской области N 2.15-12/02354 от 03.03.2014 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИНФС России N 3 по Рязанской области без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИНФС России N 3 по Рязанской области N 2.9-10/2674 дсп от 27.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решением N 2.9-10/14217 о применении (принятии) обеспечительных мер от 27.12.2013, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании указанных решений недействительными.

Рассматривая требования общества по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из приведенной выше нормы следует, что для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено налоговым органом, в проверяемом периоде деятельностью налогоплательщика являлась - оптовая торговля строительными материалами.

Основным покупателем у налогоплательщика в проверяемом периоде с 3 квартала 2009 по 31.12.2011 являлся один из его учредителей - ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы".

Согласно регистрационного дела, учредителями ООО "АВС - Логистик" являются следующие юридические лица: ООО "УТС Техно-НИКОЛЬ", ИНН: 7709331654, доля участия в уставном капитале 33,3%; ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы", ИНН 7702521529, доля участия в уставном капитале 33,3%; ООО "Инотера", ИНН: 7702509930, доля участия в уставном капитале 33,31%.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что доля участия ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы" в уставном капитале ООО "АВС -Логистик" составляет 33,3%, т.е. данные организации в силу положений ст. 20 НК РФ для целей налогообложения являются взаимозависимыми лицами.

Согласно представленным Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки документам (регистры учета доходов, регистры учета стоимости покупных товаров - том 6) установлено, что отпускные цены на спорный товар, отгруженный в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы", занижены в два и более раза.

Так, налоговым органом в ходе проверки, при анализе документов за период с июля 2009 по май 2010, установлен факт отклонения в цене, при реализации одного из видов товара (гвозди оцинкованные "Шинглас" 30*3,5 мм) в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы", являющегося взаимозависимым лицом, более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени.

На основании полученных материалов и в соответствии с п.3 ст. 40 НК РФ налоговым органом, исходя из применения рыночных цен на соответствующую продукцию, была определена сумма до хода для целей налогообложения ООО "АВС-Логистик", сложившаяся в результате занижения отпускной цены на отгруженную продукцию в адрес взаимозависимой организации ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы" более чем на 20%. По данному эпизоду налоговым органом доначислен доход от реализации товара - "гвозди оцинкованные Шинглас 30*3,5 мм" в сумме 4 671 051,00 рублей, в том числе, за 3 квартал 2009 г. - 3 086 107,00 руб., за 4 квартал 2009 г.- 898 197,00 руб. за 1 квартал 2010 г. - 461 775,00 руб., за 2 квартал 2010 г. - 224 972,00 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль в сумме 934 210,20 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 372 748,72 руб., штраф в сумме 2 746,99 руб., НДС в сумме 840 789,18 руб., пени по НДС в сумме 181 006,78 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в четырех случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно подп. 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Возражая по жалобе, налогоплательщик указывает, что налоговый орган не выявил отклонения цен на 20% от рыночной цены, поскольку неправильно применил методы определения рыночной цены, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Заявитель полагает, что налоговым органом необоснованно применен затратный метод при определении рыночной цены продукции для целей налогообложения, поскольку при определении этих цен налоговый орган нарушил положения Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, решение налогового органа о доначислении налога и пени обоснованно было признано судом незаконным.

Для определения рыночных цен согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации используются три метода: 1) метод идентичных (однородных) товаров; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод.

Все эти методы закреплены нормативно и должны применяться строго последовательно, при невозможности применить предыдущий, невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный перечень носит открытый, не исчерпывающий характер.

Идентичные товары - товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (пункт 6 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Однородные товары - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как следует из материалов дела, при применении метода идентичных (однородных) товаров, налоговый орган направил в различные организации, государственные органы запросы о рыночных ценах за определенный период на продукцию, указанную в приложении к запросам.

Так, налоговым органом были направлены запросы по аналогичным налогоплательщикам, в том числе: налогоплательщикам, занимающимся аналогичным видом деятельности, стоящим на учете в МИФНС России N 3 по Рязанской области (ООО "Регионстрой", ООО "Леском", ООО "Конкрит", ООО "Фасад62.ру", ООО "Деревянные обои", ООО "ТК ТехНави", ООО "ТД Сталькомплект", ООО "Виста", ООО "Юкон", ООО "Кратер", ООО "Профессионал", ООО "МС-Кровля", ООО "Олимп", ООО "Термокров", ООО "Мобильные Строительные Ресурсы", ООО "Фирма "Интерформ", ООО "Крокс"), о представлении сведений об оптовых ценах на строительные материалы, по которым происходила закупка, а также продажа в период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Также налоговым органом были сделаны запросы в Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Рязанской области (Рязаньстат) об истребовании информации о рыночных ценах на товар реализуемый ООО "АВС Логистик". Согласно полученному ответу (исх. N 07-109/418 от 16.04.2013) Рязаньстат не располагает информацией о рыночных ценах на запрашиваемые строительные материалы, ввиду отсутствия наблюдения;

В ответ на запрос исх. 2.9-09/08262 от 09.08.2013 Рязанская торгово- промышленная палата представила ответ от 22.08.2013 вх. N 21877, согласно которому она не располагает сведениями о рыночных ценах на данную продукцию за период с 2009 по 2011, сложившихся в Рязанской области.

В приложении к запросам указана строительная продукция, реализуемая обществом, с указанием конкретного наименования, артикулов, присущих только продукции данного предприятия. То есть, налоговый орган запросил рыночные цены не на идентичные (однородные) товары, реализованные на рынке строительных товаров, а на строго конкретные товары, имеющие свою "уникальную" идентификацию. То есть запрос был сделан по узкому, строго определенному кругу товаров, а не по идентичным (однородным) товарам, в связи с чем, получены ответы о невозможности представления оптовых цен на указанные строительные материалы, в связи с их отсутствием в хозяйственной деятельности предприятий.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о том, что налоговым органом не была получена информация по идентичным (однородным) товарам в результате неверно сформулированного запроса, и как следствие, не применен надлежащим образом метод идентичных (однородных) товаров.

При этом налоговым органом не был учтен факт наличия на территории даже Рязанской области ряда предприятий, реализующих однородный товар. В подтверждение наличия схожих товаров налогоплательщиком представлены прайс-листы данных организаций.

Как отражено в оспариваемом решении, УФНС России по Рязанской области было оказано содействие в истребовании информации, а также документов, полученных в рамках ВНП, проведенное ИФНС России N 2 по г. Москве в отношении ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы".

Как следует из решения, были получены документы, содержащие информацию о покупателях ООО "ТехноНИКОЛЬ- Строительные системы" - книга продаж.

Выездная налоговая проверка предусматривает проведение должностными лицами налоговых органов ряда мероприятий налогового контроля, проведение которых невозможно при камеральной налоговой проверке (осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, выемка документов и предметов). То есть, проводится полная, объемная проверка деятельности предприятия и проверяющие имеют доступ ко всем документам налогоплательщика. В рамках такой проверки использование только книги продаж является явно недостаточным. Иными возможностями по изучению документов ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" налоговый орган не воспользовался.

Налоговый орган получил ответы от иных налоговых инспекций с приложением документов (пояснения налогоплательщиков, товарные накладные), в которых указаны цены на товары, приобретенные у ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы" последующими контрагентами. То есть, у налогового органа имелись сведения о ценах продажи товаров из общества в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы", а также цены продажи из ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные системы" в адрес последующих контрагентов.

Имея полученную информацию, налоговый орган должен был применить метод последующей реализации, однако этого сделано не было по не указанным причинам.

При применении затратного метода налоговый орган обязан установить обычные для данной сферы деятельности затраты и прибыль.

То есть, должны учитываться именно сведения для данной сферы деятельности, а не финансовые показатели самого налогоплательщика, которые могут отличаться от обычных показателей. В противном случае - при суммировании затрат, отличных от обычных для данной сферы, с прибылью, отличной от обычной для данной сферы, получится результат также отличный от обычного для данной сферы. И в таком случае невозможно будет говорить о расчете рыночной цены для данной сферы деятельности.

Как следует из материалов дела, при применении затратного метода налоговый орган направил в иные межрайонный налоговые инспекции запросы о предоставлении информации по аналогичным налогоплательщикам с приложением финансовых показателей, а именно: уровень доходов, расходов, рентабельность, показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль. Поскольку была запрошена весьма узкая, специфичная информация по налогоплательщикам, имеющим схожие финансовые показатели, а не занимающиеся аналогичным видом деятельности, иные налоговые инспекции ответили, что налогоплательщиков с аналогичными критериями оценки финансово-хозяйственной деятельности не имеется.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда, что именно в результате ограниченного по объёму запроса налоговый орган не получил объективную информацию, в результате чего, затратный метод применен ненадлежащим образом.

Помимо этого, налоговым органом, в нарушение пунктов 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не соблюдена императивно установленная последовательность применения методов определения цены, не изучена информация об уровне рыночных цен на аналогичные строительные материалы, доказательства отсутствия сведений о рыночной стоимости спорного имущества в иных доступных широкому кругу лиц информационных источниках налоговым органом не представлены.

В ходе проведения выездной налоговой проверки для получения информации по рыночной цене налоговым органом не реализовано право назначить экспертизу либо привлечь специалиста в соответствии со статьями 95 и 96 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно решил, что доначисление налога на прибыль в сумме 934 210,20 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 372 748,72 руб., штрафа в сумме 27 469,88 руб., НДС в сумме 840 789,18 руб., пени по НДС в сумме 181 006,78 руб. является неправомерным.

Иные доводы Инспекции по данному эпизоду суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку они основаны на ошибочном толковании материалов дела и норм действующего законодательства.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "АВС-Логистик" неправомерно включило в состав расходов суммы затрат на сумму 28 955 064 руб.

Согласно документам, представленным в ходе проверки, установлено, что в проверяемом периоде ООО "АВС Логистик" использовало заемные средства.

При анализе договоров займов налоговым органом установлено, что заемные средства были представлены для пополнения оборотных средств от взаимозависимых лиц (аффилированных лиц) - ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы" ИНН 7702521529, ООО "ТехноНИКОЛЬ-Финанс", а так же ООО "ТЕХНОНИКОЛЬЧОВА".

Также установлено, что вышеперечисленные организации имеют в своем уставном капитале долю иностранных компаний. В ходе анализа графика погашения займов выявлено, что размер непогашенной задолженности заявителя перед указанными организациями превышает размер собственного капитала более чем в 3 раза. Проценты по договорам займов начислялись налогоплательщиком ежемесячно, суммы процентов в полном объеме включались в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2009-2011 года, размер которых составил 28 955 064 руб. То есть данная задолженность в полной мере отвечает требованиям, установленным в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, суммы уплаченных заявителем процентов в 2009-2011 г. по договорам займов приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в том числе, дивидендов, выплачиваемых иностранной организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпункт 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, заявителю следовало перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.

Заявитель в обоснование правомерности заявленных требований сослался, в том числе на то, что одна и та же сумма (проценты по договору займа) будет облагаться налогом дважды: заемщиком налогом на дивиденды по ставке 15%, второй раз займодавцем как внереализационный доход по ставке 20%.

Однако, положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие общее правило о зеркальности доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, предусматривают вместе с тем специальные статьи, имеющие приоритет перед указанным правилом.

В частности, таковыми являются и рассматриваемые в настоящем споре положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие порядок нормирования процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, как верно указал суд, соглашаясь с позицией Инспекции, непринятие в состав расходов одной организации затрат, отраженных в качестве доходов у другой организации, не может рассматриваться в качестве двойного налогообложения.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в доходах заимодавца.

Положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не приводят к двойному налогообложению, в связи с чем, могут применяться без каких-либо ограничений.

При этом применение положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации займодавцами, при исчислении налогооблагаемой прибыли, не является предметом настоящего спора, и не влияет на законность оспариваемого решения.

Суд первой инстанции, отклоняя довод заявителя о невозможности доначисления налога налоговому агенту при фактическом неудержании последним налога при выплате, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых, в соответствии с НК РФ, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Обоснованность доначисления налога при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, российской организации, а также исчислении налоговым органом штрафа и пеней, подтверждается позицией, изложенной в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 г., согласно которой в случае неудержания налога при выплате дохода иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, поскольку выплата процентов, переквалифицированных в дивиденды, в адрес российской компании приравнивается к выплате доходов иностранной компании, в общеустановленном порядке взысканию с налогового агента подлежат как суммы налога при выплате дохода непосредственно этой иностранной компании, так и суммы налога, выплаченные по договору займа с российской компанией.

По эпизоду, касающемуся взаимоотношений ООО "АВС-логистик" с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы" ИНН 7702521529, ООО "ТехноНИКОЛЬ-Финанс", а так же ООО "ТЕХНОНИКОЛЬЧОВА".

На страницах 12-13 обжалуемого решения (том 1 л.д. 56-57) приведен анализ учредителей ООО "АВС-Логистик", прямо и (или) косвенно участвующих в деятельности Общества, согласно которому установлено, что учредителем ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы" являются ООО "Миара" (0,1%) и ООО "Инвест-Кровля" (99,9%), а учредителем последнего (ООО "Инвест-Кровля") является "Эври Холдинг Корп" с долей в 100%, учредителем ООО "Миара" является Компания с ограниченной ответственностью "OXFORDCOURT LIMITED" с долей участия в уставном капитале 100%.

Данные обстоятельства подтверждаются сведениями ЕГРЮЛ.

Налоговым органом установлено косвенное участие "Эври Холдинг Корп" в деятельности ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы" и доля косвенного участия составляет 99,9 %, доля косвенного участия "Эври Холдинг Корп" в ООО "ТехноНиколь - Финанс" составляет 99,9%, доля косвенного участия "Эври Холдинг Корп" в ООО "ТЕХНОНИКОЛЬЧОВА" составляет 67,5 %.

Единственным учредителем заимодавца налогоплательщика ООО "ТехноНИКОЛЬ-Финанс" является ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы" с долей участия в уставном капитале 100%.

Учредителями заимодавца налогоплательщика ООО "ТЕХНОНИКОЛЬЧОВА" являются ООО "СТЕДИНВЕСТ" (67,50%) и Компания с ограниченной ответственностью "GRUPO CHOVA FELIX, S.L." (ГРУПО ЧОВА ФЕЛИКС, С.Л) (ИСПАНИЯ) (32,50%).

В свою очередь, учредителем ООО "СТЕДИНВЕСТ" является "Эври Холдинг Корп" адрес регистрации: п/я 958, Пасеа Истейт, Роад Таун, Тортола (ВИРГИНСКИЕ ОСТРОВА, БРИТАНСКИЕ) с долей участия в уставном капитале 100%).

В связи с вышеизложенным налоговым органом правомерно исследован вопрос по сделкам с иностранными контрагентами на предмет предоставления займов и признания данных сумм контролируемой задолженностью в порядке пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что ООО "АВС-логистик" имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией "Эври Холдинг Корп", косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, что размер задолженности ООО "АВС-логистик" перед контрагентом более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственного капитала), а также тот факт, что налогоплательщик имеет долговые обязательства перед российскими организациями (ООО "ТехноНИКОЛЬ-Строительные Системы", ООО "ТехноНИКОЛЬ-Финанс", ООО "ТЕХНОНИКОЛЬЧОВА"), признаваемыми в соответствии с законодательством РФ аффилированными лицами иностранной организации (Компания "Эври Холдинг Корп"), то задолженность Общества по вышеуказанным договорам займа в силу статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является контролируемой.

В данном случае при расчете налога на прибыль необходимо применять предельный уровень процентов, в том числе по задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией. При этом такие обстоятельства как отсутствие договоров займа между заимодавцем - российской организацией и аффилированной иностранной организацией, предоставление займа российской организацией из собственной нераспределенной прибыли при применении пунктов 2-4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются.

Налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 4 статьи 269, статей 309, 310 Налогового кодекса Российской Федерации организацией не исчислен и не удержан налог на прибыль с дивидендов выплаченных иностранной компании за 2009-2010 гг. в сумме - 4 343 260 руб. Данный факт подтвержден материалами дела и не оспорен заявителем.

Пунктом 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Как указывает налоговый орган, поскольку у Российской Федерации отсутствует договор об устранении двойного налогообложения с Британскими Виргинскими островами, налогообложение в сложившейся ситуации должно осуществляться согласно положениям налогового законодательства Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, по мнению налогового органа, в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы.

Согласно пункту 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации дивиденды, выплачиваемые иностранной организации (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ) - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемому у источника выплаты дохода.

На основании пункта 3 статьи 309 НК РФ эти доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы (в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).

Как было отмечено выше, налог с доходов иностранной организации от источников в РФ исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода, и перечисляется в федеральный бюджет в валюте РФ, то есть в рублях (ст. 310 НК РФ).

В данной ситуации, по мнению налогового органа, при возникновении положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, организация-заемщик обязана исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог с указанной разницы.

Данный налог удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается (Письмо УФНС по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

Вместе с тем, устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, в том числе и дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса отсутствуют.

При отсутствии в Налоговом кодексе правил, устраняющих двойное налогообложение в указанных случаях, в частности, в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - заимодавца, суд пришел к обоснованному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с пунктом 7 статьи 3 и пунктом 2 статьи 24 Налогового кодекса подлежит истолкованию в пользу Общества.

Доводы жалобы, суд апелляционной инстанции отклоняет, как не содержащие фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы правовое значение для вынесения судебного акта, влияли бы на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно статье 270 Кодекса безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 04.07.2016 по делу N А54-1600/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Е.В. Рыжова Н.В. Еремичева