Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2016 г. N 14АП-7781/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

13 октября 2016 г.

Дело N А05-4672/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 13 октября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от ответчика Сапроновой И.Г. по доверенности от 14.01.2016 N 02-10/00067, Трифанова Д.Б. по доверенности от 11.01.2016 N 02-10/00001,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 июля 2016 года по делу N А05-4672/2016 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автодороги" (ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427; место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6; далее - общество, ООО "Автодороги") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.01.2016 N 06-16/7036 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 29 июля 2016 года по делу N А05-4672/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Автодороги" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Налоговый орган в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласился, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заявитель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей ответчика, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной N 2 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 года, представленной обществом 30.07.2015, налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки от 13.11.2015 N 741, а также принято решение от 11.01.2016 N 06-16/7036, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 500 000 руб. (с учетом увеличения штрафа на 100 процентов ввиду наличия обстоятельств, отягчающих ответственность, и уменьшения определенного штрафа в размере 9 031327, руб. 20 коп. (22 578318 * 20 % * 2) в шесть раз до 1 500 000 руб. ввиду наличия обстоятельств, смягчающих ответственность).

Кроме того, обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2014 год в сумме 22 578 318 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 205 634 руб. 93 коп.

Привлечение к налоговой ответственности и доначисление указанного налога и соответствующих пеней мотивировано установлением налоговым органом факта завышения обществом при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг, на 112 891591 руб. (253 097 065 - 140 205 474), равную созданному обществом в 2014 году резерву по гарантийному ремонту и обслуживанию (253 097 065 руб.) за вычетом неиспользованного остатка такого резерва на начало 2014 года (140 205 474 руб.).

Инспекция пришла к выводу, что в силу пункта 5 статьи 267 НК РФ для включения отчислений в резерв в расходы предполагается ежегодная корректировка резерва на величину его не использованной в налоговом периоде части. В данном случае обществом не соблюдены установленные абзацем вторым пункта 4 статьи 267 НК РФ условия корректировки размера созданного резерва.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.03.2016 N 07-10/1/02883 решение налогового органа от 11.01.2016 N 06-16/7036 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из части 1 статьи 198 АПК РФ следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 названного Кодекса обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие органы.

В материалах дела усматривается, что общество осуществляет ремонт автомобильных дорог, заказчиком выступает федеральное казенное учреждение Упрдор "Холмогоры".

Обществом в 2013 году создан резерв на гарантийный ремонт и обслуживание дорог в сумме 140 205 474 руб., который остался неиспользованным по состоянию на 01.01.2014, поскольку в 2013 году не было фактических расходов на гарантийный ремонт по участкам работ, отремонтированным в 2013 году согласно заключенным контрактам.

Пунктом 6.3 учетной политики общества, действовавшей в 2014 году, предусмотрено, что норматив отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определяется исходя из затрат на гарантийный ремонт дорожного покрытия. В соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ норматив отчислений берется из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт. Данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам. Сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт переносится на последующие налоговые периоды.

Распоряжением общества от 20.12.2013 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2014 год" предусмотрено, что планируемые затраты на ремонт установлены в размере не более 75% от стоимости ремонта дорожной одежды (том 1, лист 78).

Из материалов налоговой проверки следует, что Обществом создан резерв на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2014 год в сумме 253 097 065 руб. (том 2, лист 79).

Резерв создан в отношении работ по ремонту автомобильных дорог, законченных в 2014 году, по которым в соответствии с условиями заключенных в 2013 - 2014 годах договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого общество (подрядчик) обязано за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ.

Сумму созданного в 2014 году резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 253 097 065 руб. общество отнесло в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2014 год за вычетом неиспользованного остатка такого резерва в размере 140 205 474 руб. на начало 2014 года. При этом корректировка созданного резерва за налоговый период 2014 года не проводилась.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 НК РФ).

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (абзац первый пункта 4 статьи 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абзац второй пункта 4 статьи 267 НК РФ).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Статья 267 НК РФ не содержит запрета на создание резерва налогоплательщиком, ранее реализовавшим работы с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и не имеющим фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении этих работ.

В случае, если организация не располагает необходимой информацией для определения предельного размера резерва по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за предыдущие три года, нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают организации руководствоваться пунктом 4 статьи 267 НК РФ, регламентирующим порядок определения предельного размера резерва организацией, ранее не осуществляющей реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Таким образом, общество вправе создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, определив в учетной политике предельный размер отчислений в этот резерв.

Общество создало резерв по гарантийному ремонту автомобильных дорог на 2014 год в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ. Однако, применяя пункт 4 статьи 267 НК РФ, не учло, что абзацем вторым пункта 4 статьи 267 НК РФ предусмотрена корректировка размера созданного резерва.

В частности, в силу вышеизложенных норм НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. Из анализа положений статьи 267 НК РФ следует, что должна осуществляться корректировка размера резерва за тот налоговый период, в котором был создан этот резерв. В данном случае обществом корректировка размера созданного резерва за налоговый период 2014 года не производилась.

Инспекцией установлено, что в 2014 году общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание автомобильных дорог, последним данный факт не оспаривается.

Изложенные в апелляционной жалобе общества доводы о его праве отнести на расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв следующего налогового периода были предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонены, как не соответствующие положениям статьи 267 НК РФ.

Суд первой инстанции также обоснованно отметил, что налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным.

С учетом изложенного у суда первой инстанции не имелось основания для признания недействительным решения налогового органа от 11.01.2016 N 06-16/7036, которым в связи с непринятием расходов общества за 2014 год в сумме 112 891 591 руб. обществу доначислено 22 578 318 руб. налога на прибыль и 1 205 634 руб. 93 коп. пеней, а также применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Общество ходатайствует об уменьшении штрафных санкций, в обоснование чего ссылается на осуществление ремонта, содержания и реконструкции федеральной дороги М-8; на заключение государственных контрактов и на наличие кредитных обязательств и на отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.

Согласно статье 122 НК РФ штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) исчисляется в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом пунктом 1 статьи 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В силу пункта 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Из пункта 1 статьи 112 НК РФ следует, что обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Частью 1 статьи 71 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Уменьшение размера штрафных санкций при наличии смягчающих обстоятельств отнесено к праву суда, и возможность применения таких обстоятельств для определения правомерности размера штрафа устанавливается судом исходя из оценки фактических обстоятельств правонарушения.

В рассматриваемом случае при привлечении общества к налоговой ответственности налоговым органом учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с этим размер штрафных санкций уменьшен в шесть раз. Оснований для большего уменьшения размера штрафа апелляционная инстанция не усматривает.

Доводы апелляционной жалобе не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных доводов, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба заявителя не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 июля 2016 года по делу N А05-4672/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина