Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2016 г. N 07АП-8217/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2016 г. N Ф04-6311/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Томск

17 октября 2016 г.

Дело N А27-26167/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2016 г.

Полный текст постановления изготовлен 17 октября 2016 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Павлюк Т.В., Скачкова О.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Горбачевой А.Г.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Фефелова Н.С. по доверенности от 16.09.2016; Быкова А.В. по доверенности от 15.09.2016; Ильина Е.А. по доверенности от 11.01.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14 июля 2016 года по делу N А27-26167/2015 (судья А.Л. Потапов)

по заявлению индивидуального предпринимателя Алямовской Елены Викторовны, г. Междуреченск (ОГРНИП 310421417900036, ИНН 421404457856)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, г. Междуреченск

о признании недействительным решения N 152 от 14.12.2015

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Алямовская Елена Викторовна (далее по тексту - ИП Алямовская Е.В., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, апеллянят) о привлечении к налоговой ответственности N 152 от 14.12.2015 г. (далее по тексту - Решение N 152) в полном объеме (с учетом уточненных требований заявителя в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 14.07.2016 заявленные требования удовлетворены.

Признано недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение N 152 от 14.12.2015 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое межрайонной ИФНС России N 8 по Кемеровской области.

С Инспекции в пользу ИП Алямовской Е.В. взысканы понесенные судебные расходы по уплате госпошлины в размере 3000 рублей., возвращена из федерального бюджета государственной пошлины в размере 3000 руб. как излишне уплаченная по делу (п/п N 184 от 24.12.2015). Установлено, что принятые по делу обеспечительные меры (определение суда от 17.02.2016) сохраняют действие до вступления настоящего решения в законную силу.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на несоответствие выводов суда имеющимся в деле обстоятельствам, неполное выяснение судом обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, просит Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу А27-26167/2015 от 14.07.2016 об удовлетворении заявленных требований ИП Алямовской Е.В. отменить полностью. Принять по делу новый судебный акт - в удовлетворении заявленных требований ИП Алямовской Е.В. отказать в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый указывает, что суд первой инстанции удовлетворяя требования ИП Алямовской Е.В. о признании недействительным решения Инспекции от 14.12.2015 N 152, пришел к необоснованному выводу о нарушении Инспекцией существенных процессуальных условий рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что не соответствует действительности (при этом такие доводы предпринимателя вообще не подлежали судебному исследованию, т.к. не заявлялись налогоплательщиком при апелляционной обжаловании решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган), а также в нарушение норм Налогового Кодекса Российской Федерации счел правомерным отнесение налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по УСНО, не подтвержденных надлежащим образом затрат.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Предприниматель в отзыве возражает против доводов апеллянта просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, заявила ходатайство о вызове и допросе в качестве свидетеля Черниковой А.С.

В судебном заседании представители Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на её удовлетворении, возражали против удовлетворения заявленного ходатайства.

Протокольным определением в судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 09 час. 05 мин. 26.09.2016, информация размещалась публично в сети Интернет на официальном сайте суда.

Предприниматель до и после перерыва явку своих представителей не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным приступить к рассмотрению апелляционной жалобы в отсутствие представителей предпринимателя с участием представителей Инспекции.

Определением от 26.09.2016 рассмотрение дела откладывалось до 09 час. 05 мин. 10.10.2016.

Предприниматель явку своих представителей не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным продолжить рассмотрение апелляционной жалобы в отсутствие представителей предпринимателя с участием представителей Инспекции.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Новосибирской области в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции усматривает наличие оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела в отношении предпринимателя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт N 10 от 08.05.2015, а в последующем принято решение N 152 от 14.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение Инспекции предприниматель обжаловала в вышестоящий налоговый орган, который по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решением N 30 от 28.01.2016 оставил жалобу без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа утвердил без изменения.

Требования предпринимателя мотивированы следующим:

- налоговым органом неправомерно не приняты к расходам суммы, уплаченные по договорам оказания услуг N N 12 от 10.12.2012 и 10 от 01.03.2013, заключенным с ООО "Гермес-НК" (платежными документами подтверждаются произведенные расходы; достоверность и подлинность указанных документов по операциям, связанным с ООО "Гермес НК" не опровергнута; понесенные налогоплательщиком расходы, соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными, соответствуют критериям п.1 ст.252 НК РФ и уменьшают доходы при определении налоговой базы в порядке пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Выводы Инспекции о формальности договорных отношений, об отсутствии у ООО "Гермес-НК" трудового персонала и возможности осуществления деятельности носят предположительный характер и не имеют под собой нормативного обоснования);

- налоговый орган неправомерно не принял к расходам суммы, направленные им на оплату ГСМ и содержание служебного транспорта, мотивируя это отсутствием договора аренды или собственности на используемый в деятельности автомобиль (согласно статье 24 Семейного кодекса РФ используемый автотранспорт принадлежит на праве общей долевой собственности ему, поскольку приобретен ее супругом в период брака, что подтверждает свидетельством о браке);

- является необоснованным не принятие Инспекцией расходов на приобретение материалов, необходимых для производственной деятельности (в силу статей 346.16, 252 НК РФ, а также представленных в ходе проверки авансовых отчетов, и документов, представленных в ходе судебного разбирательства, доказана правомерность принятия в состав расходов, расходов на ГСМ, расходов на ремонт и обслуживание автомобиля, а также иных расходов, принятых ей к учету, согласно авансовым отчетам, документам и отчетности по ним).

- налоговым органом нарушен порядок составления акта проверки, его рассмотрения, повлекшие нарушение его законных прав и интересов предпринимателя (согласно справке об окончании выездной налоговой проверки специалистом 1 разряда отдела выездных проверок Черниковой А.С. проверка окончена 13.03.2015. В период с 13 марта по ноябрь месяц 2015 года в адрес ИП Алямовская Е.В. документов, касающихся проведенной проверки, не поступало. Заявитель указывает, что согласно данных ей пояснений сотрудник инспекции, проводивший проверку, уволен, акт не оформлен. На полученном ей акте проверки, на последней странице, имеется рукописная подпись инспектора, проводившего проверку, которая не соответствует оригиналу подписи Черниковой А.С. имеющиеся на иных врученных ею документах. Таким образом, заявитель считает, что акт проверки подписан неустановленным лицом, что подтверждается актом экспертного исследования ФБУ Сибирский региональный центр судебной экспертизы Министерства юстиции РФ от 09.06.2016, который, по его мнению, подтверждает выполнение подписи в акте проверки не Черниковой А.С., то есть лицом проводившему проверку. Кроме того, по мнению заявителя, несоблюдение сроков оформления обжалуемого решения является нарушением его прав и законных интересов, поскольку оно неправомерно начисляет пени на дату принятия решения (14.12.2015), что значительно увеличивает размер обязательств по сравнению с тем, если бы решение было принято в сроки, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ).

Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу, что имеет место несоблюдение должностными лицами требований в отношении оформления результатов проведенной проверки, нарушение сроков составления акта проверки, включение в решение о привлечении налогоплательщика к ответственности доказательств, полученных после окончания проверки, что является нарушением законных прав налогоплательщика, выявленные нарушения, являясь существенным такое нарушение, выступает основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из подп. 1 и 9 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Объектом налогообложения признаются доходы (абзац 1 пункта 1 статьи 346.14 Кодекса) либо доходы, уменьшенные на величину расходов (абзац 2 пункта 1 статьи 346.14 Кодекса).

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении налогооблагаемой базы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее также - Постановление N 53), следует, что под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 Постановления N 53).

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу пункта 6 Постановления N 53 указано, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Таким образом, только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, эти обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Таким образом, Инспекция, приняв оспариваемый ненормативный акт, должна доказать необоснованность получения заявителем налоговой выгоды.

Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с положениями статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде "доходов, уменьшенных на величину расходов", при определении объекта налогообложения в соответствии с подп. 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпп. 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В силу пункта 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исходя из смысла положений части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной Инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

С учетом изложенного в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан правильно определить налоговую базу, в том числе по УСН, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по УСН и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Алямовской Е.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2012. по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен Акт от 08.05.2015 N 10.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 14.12.2015 принято решение о привлечении ИП Алямовской Е.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ в зависимости от состава налогового правонарушения за неуплату или неполную уплату сумм налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСНО) в результате занижения налоговой базы; по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в общем размере 1 253 909,20 руб.

Указанным решением предложено уплатить недоимку по налогу по УСНО сумме 2968174 руб., и пени за несвоевременную уплату данного налога и НДФЛ в сумме 943082,59 руб.; перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 373 932 руб.

Акт налоговой проверки от 08.05.2014 вручен предпринимателю 06.11.2015, что подтверждается подписью налогоплательщика на последнем листе акта. После вручения акта выездной налоговой проверки предпринимателю был предоставлен предусмотренный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок для представления возражений, о чем свидетельствует извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенное на 09.12.2015, N 08-18/20190 от 06.11.2015 (получено налогоплательщиком 06.11.2015 по телекоммуникационным каналам связи, что подтверждается извещением о получении электронного документа), материалы проверки рассмотрены с его участием (протокол N 47 от 09.12.2015).

Налогоплательщиком 09.12.2015 представлены письменные возражения на акт налоговой проверки N 10 от 08.05.2015, в которых налогоплательщиком не заявлялось о нарушении налоговым органом процедуры составления и вручения акта налоговой проверки. Кроме того, налогоплательщик лично присутствовал на рассмотрении материалов налоговой проверки, что свидетельствует о реализации его права участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять объяснения (Протокол рассмотрения материалов налоговой проверки N 47 от 09.12.2015 и имеющаяся запись в протоколе об отсутствии замечаний, подписанном ИП Алямовской Е.В.).

Суд отклонил как не доказанные доводы заявителя, основанные на имеющейся у нее устной информации о том, что акт проверки подписан не Черниковой А.С., то есть лицом, которое непосредственно проводило проверку, как не подтвержденные соответствующими доказательствами, исследовав и оценив представленный акт с возражениями в данной части налогового органа со ссылкой на полученные объяснения Черниковой А.С. в порядке статьи 71 АПК РФ, суд признал не доказанными обстоятельства как подписания данным лицом акта проверки, так и не подписания им акта проверки, указав, что установление такого обстоятельства возможно путем допроса данного лица в качестве свидетеля в судебном заседании или проведения по делу судебной почерковедческой экспертизы, однако, соответствующих ходатайств в данной части от сторон не поступало, заявлений о фальсификации сделано не было.

В суде апелляционной инстанции, от заявителя представлено ходатайство о вызове и допросе в качестве свидетеля Черниковой А.С. по обстоятельствам подписания или не подписания ею акта выездной налоговой проверки.

Заявленное ходатайство, апелляционный суд, руководствуясь статьями 9, 41, 268 АПК РФ, считает не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

При рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции (часть 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). По смыслу приведенных положений лицо, заявившее ходатайство в суде апелляционной инстанции, должно обосновать невозможность представления доказательств при рассмотрении дела в суде первой инстанции либо представить доказательства необоснованного отклонения судом первой инстанции его ходатайства о приобщении доказательств, о назначении судебной экспертизы, вызове и допросе свидетелей.

В пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде апелляционной инстанции" разъяснено, что суд апелляционной инстанции при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относится необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы, вызове свидетелей.

Соответствующее ходатайство ответчика о вызове и допросе в качестве свидетеля Черниковой А.С. не заявлялось ИП Алямовской Е.В. в суде первой инстанции.

Объективные причины невозможности заявления данного ходатайства судом апелляционной инстанции не установлены.

В указанной части имеется пояснение Черниковой А.С., которое иными доказательствами не опровергнуто, о его фальсификации в порядке статьи 161 АПК РФ не заявлено.

При указанных обстоятельствах, апелляционный суд исходит из того, что оснований для удовлетворения ходатайства о вызове и допросе свидетеля не имеется, акт проверки подписывался проверяющим.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пункт 14 статьи 101 НК РФ предусматривает, что основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться только такие нарушения, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (а не просто несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ) - в частности, если лицу, в отношении которого проводилась проверка, не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения.

Как следует из решения Инспекции таких нарушений Инспекцией не допущено, право на защиту своих прав и экономических интересов безусловно обеспечено налогоплательщику со стороны налогового органа.

Более того, принятие решения по результатам выездной налоговой проверки в нарушение сроков, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе не может служить безусловным основанием для отмены решения налогового органа, поскольку срок на рассмотрение материалов проверки не является пресекательным.

Общество не обосновало, как именно нарушение срока рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло принятие по ее итогам неправомерного решения.

Судом установлено, что из текста акта ВНП, а именно из пункта 1.7.3. (л.д. 60 т. 4) следует отражение в нем документа, полученного 10.06.2015. Имеющаяся в материалах дела копия ответа N 10-26/06818 от 10.06.2015 (т.6 л.д. 31), в частности штамп Инспекции с входящим номером регистрации подтверждает, что данный ответ был получен 10.06.2015, из чего судом сделан вывод, что акт проверки, не мог быть, как утверждает налоговый орган, составлен 08.05.2015 и в любом случае акт проверки был составлен позже даты 10.06.2015.

Апелляционный суд, соглашаясь, с указанными выводами суда, также как суд первой инстанции констатирует имеющееся несоответствие по датам документов, однако, также как нарушение сроков, установленных статьёй 101 НК РФ, являющихся организационными сроками для вынесения решения налогового органа, полагает, что выявленное судом несоответствие дат, не является нарушением, влекущим отмену решения Инспекции на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ, поскольку ответ от 10.06.2015 не означает, что Инспекцией после составления акта проверки (окончания проверки) проводились мероприятия налогового контроля.

Выводы суда о якобы продолженных налоговым органом проверочных мероприятиях после окончания проверки и подписания справки о проведенной проверке не соответствуют материалам дела.

Ответ от 10.06.2015 N 10-26/06818 получен Инспекцией от Межрайонной ИФНС России N 4 по Кемеровской области на запрос, направленный в период проведения выездной налоговой проверки (исх. N 08-16/41371 от 12.03.2015), содержит сведения о том, что контрагент налогоплательщика ООО "Гермес-НК" находится на упрощенной системе налогообложения, а также копии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности за 2012 и 2013 гг. - эта информация не повлияла на существо установленного Инспекцией налогового правонарушения.

Допрос свидетеля Абдулиной Светланы Эдуардовны проведен 16.03.2015 (протокол N 9 от 16.03.2015), поскольку в назначенные даты: 10-11 марта 2015 года свидетель не явилась (вызвана на допрос в ходе проведения налоговой проверки, что подтверждается Уведомлением N 15 о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от 05.03.2015). Такой протокол правомерно использован налоговым органом в качестве доказательства. При этом судом не установлено, что сведения, содержащиеся в этом протоколе, опровергнуты предпринимателем или не согласуются с иными представленными налоговым органом доказательствами.

Доказательств иного из материалов дела не следует, т.е. нет доказательств того, что налоговым органом допущены какие-либо нарушения, повлекшие принятие незаконного решения.

Процедура по ознакомлению налогоплательщика с актом проверки, предоставлением ему времени на представление возражений, а также рассмотрением материалов проверки Инспекцией соблюдена полностью, соответственно, доводы налогоплательщика о допущенных процессуальных нарушениях как бездоказательные, не являются обстоятельствами, влекущими отмену оспариваемого решения налогового органа.

Указывая на нарушение предусмотренных законом прав налогоплательщика, заявитель не указал, в чем именно выразилось такое нарушение прав (и какими доказательствами это подтверждено), не учел, что акт выездной налоговой проверки сам по себе не является документом, который возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности - таким документом является только решение, а оно вынесено с соблюдением установленной НК РФ процедуры.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что допущенное налоговым органом нарушение сроков вручения акта повлекло принятие налоговым органом незаконного решения по результатам проведенной выездной налоговой проверки ИП Алямовской Е.В., не следует из материалов дела и апелляционным судом не установлено.

Как указано в пункте 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Однако, как усматривается из материалов дела, при апелляционном обжаловании решения Инспекции аналогичных доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки предпринимателем не заявлялось.

Следовательно, доводы предпринимателя о процедурных нарушениях при проведении налоговой проверки не подлежали и не подлежат судебному исследованию, поскольку данные доводы при апелляционном обжаловании решения в вышестоящий налоговой орган заявлены не были.

Таким образом, доводы заявителя о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях при производстве по делу о налоговом правонарушении ни в отдельности, ни в совокупности не являются обстоятельствами, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа.

Как следует из материалов дела и установлено судом в рассматриваемый период в состав расходов предприниматель включила затраты по услугам сторонней организации - ООО "Гермес-НК". В подтверждение понесенных расходов предприниматель представила договоры, заключенные с ООО Гермес-НК" (договор N N 12 от 10.02.2012 и 10 от 01.01.2013), счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы, указывая, что фактически им с ООО "Гермес-НК" был заключен договор подряда, а не договор аутсорсинга, а услуги были оказаны данной организацией, выводы налогового органа о не возможности принятия и включения оплаты по оказанным услугам являются не обоснованными.

Судом установлено, что по итогам проведения проверки налоговый орган признал такие расходы необоснованно включенными предпринимателем в состав расходов, т.к. в порядке статьи 346.16 НК РФ услуги аутсорсинга не являются расходами, уменьшающими доходы при исчислении налога по УСНО.

Исследовав и оценив представленные сторонами копии договоров, заключенные предпринимателем с ООО "Гермес-НК" (договор N 10 от 01.01.2013, N 12 от 10.02.2012 г. - т.12 л.д 119-124), суд апелляционной инстанции, также как суд первой инстанции, соглашается с доводами налогового органа о том, что представленные предпринимателем договоры являются договорами аутсорсинга, что в частности следует из представленного перечня лиц (т.12 л.д 106), которым стороны согласовали предоставляемый ООО "Гермес-НК" по такому договору персонал.

Положениями статей 346.16, 254, 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность принятия в качестве расходов для целей исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения затрат на приобретение работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями связанных с выполнением отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контролем за соблюдением установленных технологических процессов, техническим обслуживанием основных средств и других подобных работ. Затраты на работы и услуги по предоставлению работников сторонними организациями с целью последующего выполнения этими работниками производственных функций не могут быть включены в состав расходов по упрощенной системе налогообложения.

Учитывая положения Налогового кодекса РФ о том, что упрощенная система налогообложения установлена для субъектов малого и среднего бизнеса, нахождение на данной системе имеет ограничения по количеству работников (подп.15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ), соответственно, указанные ограничения по включению в состав затрат сумм, уплаченных за предоставление работников сторонними организациями с целью последующего выполнения этими работниками производственных функций, направлены на воспрепятствование необоснованному нахождению на УСНО, суд отклонил как не состоятельные иные доводы заявителя, поскольку понесенные им в рамках заключенных договоров аутсорсинга не могут уменьшать доходы по УСНО.

Выводы суда в указанной части заявителем или налоговым органом не оспариваются.

Статьями 346.16, 346.17, 252, пункта 1 статьи 54 НК РФ, а также положений Федеральных законов "О бухгалтерском учете" N N 129-ФЗ и 402-ФЗ предусмотрено, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Суд установил, что решение налогового органа основано на не принятии им в состав расходов сумм, согласно представленных предпринимателем авансовых отчетов, на основании отсутствия надлежащего заполнения приложенных к ним документов. Представленные в ходе судебного разбирательства первичные документы, по мнению налогового органа, не могут подтверждать понесенные расходы предпринимателя. Такие доводы налогового органа и основанная на них позиция судом признана не состоятельной.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета (налоговой выгоды), независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Как следствие, представленные суду копии первичных документов к авансовым отчетам судом были исследованы и оценены в ходе судебного разбирательства, суд пришел к выводу, что предприниматель обладает надлежащими отчетными документами, свидетельствующими о несении им расходов при ведении деятельности.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, не соглашается с правомерностью выводов суда первой инстанции в указанной части, поскольку как следует из материалов дела Инспекцией не приняты в расходы за 2012 год 168 161 руб., за 2013 год - 368 103 руб., которые в 2012 году сложились из:

- 39 237 руб. (в строке покупатель указано иное лицо, не ИП Алямовская Е.В.);

- 16 356 руб. (товарные и кассовые чеки не позволяют идентифицировать назначение платежа);

- 14 309 руб. (к товарным накладным не представлены платежные документы);

- 67 915 руб. (затраты не связанные с предпринимательской деятельностью);

- 29 699 руб. (содержание автотранспортного средства и приобретение ГСМ);

- 645 руб. (первичные документы других налоговых периодов).

В 2013 году заявленные расходы сложились из:

- 71 647 руб. (в строке покупатель указано иное лицо, не ИП Алямовская Е.В.);

- 25 266 руб. (товарные и кассовые чеки не позволяют идентифицировать назначение платежа);

- 180 914 руб. (затраты не связанные с предпринимательской деятельностью);

- 90276 руб. (содержание автотранспортного средства и приобретение ГСМ).

Так, представленные налогоплательщиком в ходе проверки квитанции к приходно-кассовым ордерам содержат сведения, что денежные средства в размере 3 040 руб. оплачены сторонней организацией "Парус, веб-студия" (авансовый отчет N 3 по приходному кассовому ордеру от 29.03.2012), а сумма в размере 3 100 руб. принята ООО "Русский Дом" от Школы N 19 за приобретенный школой стеклопакет (авансовый отчет N 7 по приходному кассовому ордеру от 30.07.2012), т.е. расходы понесены не ИП Алямовской Е.В.

Оплата расходов по авансовому отчету N 4 по чекам ККТ N 20293 и N 34373 в сумме 910 (450+460) руб. в адрес МУП "Квант" за рекламу не подтверждает производственный характер расходов, поскольку деньги приняты от Алямовской (без указания инициалов, статуса индивидуального предпринимателя и конкретного вида рекламных услуг), при этом в возражениях на акт проверки и в жалобе налогоплательщик дважды указал сумму по чеку N 34373.

Из представленных налогоплательщиком чеков ККТ N 018655 и N 18667 в сумме 1 250 (1 000+250) руб. следует, что оплата произведена ЗАО "Копия Сервис", при этом в товарных чеках не указано, за что именно оплачено, то есть налогоплательщиком документально не подтверждено, что данные расходы являются расходами, связанными с производственной деятельностью налогоплательщика".

При принятии таких документов в качестве подтверждающих затраты налогоплательщика налогоплательщиком не приняты во внимание положения норм статей 346.24, 252 НК РФ, Приказа Министерства финансов РФ от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения", Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с 01.01.2013 - Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В решении Инспекции первичные документы, по которым не приняты вышеперечисленные затраты указаны конкретно и определенно, документы проанализированы и правомерность выводов налогового органа не опровергается документами, представленными предпринимателем при рассмотрении дела, доводы излагались в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган обоснованно отклонены, т.к. при устранении одних замечаний - отсутствие документов об оплате, предпринимателем не представлено документов, позволяющих соотнести представленные документы с предпринимательской деятельностью и/или что заявленные расходы понесены именно предпринимателем.

Вывод налогового органа о недоказанности и необоснованности отнесения в расходы затрат на содержание автотранспортного средства, принадлежащего супругу Аямовской Е.В. и приобретение ГСМ апелляционная коллегия считает правильным, соответствующим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 346.16 определено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы по содержанию служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

По мнению апелляционного суда, обоснованность получения налоговой выгоды, несмотря на то, что такое понятие в Налоговом кодексе РФ отсутствует, должна согласовываться с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ об экономической оправданности затрат.

Приведенный Инспекцией расчет показал, что заявленные к уменьшению налоговой базы затраты являются в указанной части необоснованными и не доказанными, т.к. применительно к обстоятельствам данного дела заявителем не представлено доказательств использования личного автомобиля в производственных целях, соответственно не обосновано несение заявленных затрат.

Соответственно установленное законом (пункт 1 статьи 252 НК РФ) требование об экономической оправданности затрат не соблюдено и это наглядно показал произведенный Инспекцией расчет.

В силу статьи 65 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Наличие автомобиля в совместной собственности с супругом, само по себе не является основанием для минимизации налоговых обязательств заявителя.

Апелляционная коллегия, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, считает, что налоговый орган доказал правомерность принятого им по результатам выездной налоговой проверки решения в части рассмотренного эпизода.

Учитывая указанное, суд апелляционной инстанции считает, что основания для признания недействительным решения налогового органа от 14.12.2015 N 152 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствуют, так как выводы налогового органа являются обоснованными и подтверждаются материалами дела.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в части удовлетоврения заявленных предпринимателем требований подлежит отмене.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налогоплательщика.

В порядке части 5 статьи 268 АПК РФ выводы суда о наличии оснований для выдачи ИП Алямовской Е.В. справки на возврат из федерального бюджета 3000 руб. как излишне уплаченной государственной пошлины по делу (п/п N 184 от 24.12.2015) и сохранении принятых по делу обеспечительных мер (определение суда от 17.02.2016) до вступления настоящего решения в законную силу сторонами не оспариваются и не проверяются апелляционным судом, соответственно решение суда в указанной части сохраняет свою силу.

Руководствуясь статьями 110, 156, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14 июля 2016 года по делу N А27-26167/2015 в обжалуемой части об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Кемеровской области о привлечении к налоговой ответственности N 152 от 14.12.2015 и взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Кемеровской области в пользу индивидуального предпринимателя Алямовской Елены Викторовны, г. Междуреченск (ОГРНИП 310421417900036, ИНН 421404457856) расходов по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. отменить.

Принять по делу в указанной части новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

Т.В. Павлюк О.А. Скачкова