Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2016 г. N 14АП-5559/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 февраля 2017 г. N Ф07-13247/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

13 октября 2016 г.

Дело N А05-140/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 13 октября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от заявителя Быстрова А.А. по доверенности от 18.12.2015 N ДОВ/БП/073/16, Стрелкова Ю.В. по доверенности от 28.01.2018 N ДОВ/БП/105/16, от МИФНС N 4 Кравченко Ю.Н. по доверенности от 01.02.2016 N 2.2-42/00612, Шахова М.В. по доверенности от 24.09.2015 N 2.2-42/06360, от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Шахова М.В. по доверенности от 25.12.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 мая 2016 года по делу N А05-140/2016 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Башнефть-Полюс" (ОГРН 1108383000549, ИНН 2983998001; место нахождения: 166000, Ненецкий автономный округ, город Нарьян-Мар, улица Ленина, дом 31; далее - общество, ООО "Башнефть-Полюс") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048302305875, ИНН 8300006417; место нахождения: 166000, Ненецкий автономный округ, город Нарьян-Мар, улица Оленная, дом 25, корпус А; далее - МИФНС N 4, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 2.8-09/212 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 269 409 562 руб. 87 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 149 188 руб. налога на добычу полезных ископаемых, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 23 890 672 руб. за несвоевременную уплату НДС, начисления пеней по НДС в размере 13 119 647 руб. 50 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 24 482 руб., предложения уменьшить убытки при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 4 927 005 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - МИНФС по крупнейшим налогоплательщикам).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 12 мая 2016 года по делу N А05-140/2016 признано недействительным решение налогового органа от 30.06.2015 N 2.8-09/212 в части:

- завышения убытка по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 4 927 005 руб., доначисления НДС за 4-й квартал 2013 год в сумме 886 861 руб. с агентского вознаграждения, непринятия налоговых вычетов по НДС на сумму 267 536 482 руб., выводов об излишнем исчислении ООО "Башнефть-Полюс" НДС в 4-м квартале 2013 года в сумме 258 094 512 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с переквалификацией сделки и характера деятельности ООО "Башнефть-Полюс";

- непринятия налоговых вычетов по НДС во 2-м квартале 2012 года в сумме 986 219 руб. 87 коп. по контрагенту обществу с ограниченной ответственностью "Геонорд" (далее - ООО "Геонорд"), пеней по НДС и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ соответственно;

- доначисления соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых за январь 2012 года и пеней в связи с включением в налоговую базу 2 624 581 руб.54 коп. расходов по перебазировке техники.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МИФНС N 4 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований по эпизодам, связанным с переквалификации сделки и характера деятельности общества, а также по эпизоду, связанному с применением налогового вычета по НДС во 2-м квартале 2012 года по контрагенту ООО "Геонорд". В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

ООО "Башнефть-Полюс" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов, в том числе и НДС за # период с 01.01.2011 по 31.12.2013, инспекцией составлен акт от 27.05.2015 N 2.8-09/218, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.06.2015 N 2.8-09/212 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - УФНС) от 12.10.2015 N 07-10/1/11618 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части.

Не согласившись с решением налогового органа от 30.06.2015 N 2.8-09/212 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке, при этом требования заявлены с учетом решением УФНС от 12.10.2015 N 07-10/1/11618.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу и отразила в оспариваемом решении, что обществом занижены доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год и НДС за 4-й квартал 2013 года, полученные в виде агентского вознаграждения по агентскому договору от 13.08.2012 N БНФ/а/8/1932/12/ГЕО (БП/а/278/12/ГЕО), заключенному обществом (агент) с ОАО "АНК "Башнефть" (принципал), на 4 927 005 руб. (с учетом принятых возражений), что повлекло завышение убытка по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 4 927 005 руб. (нарушены статьи 249, 271 НК РФ) и неполную уплату НДС за 4-й квартал 2013 год в сумме 886 861 руб. (не соблюден пункт 1 статьи 156 НК РФ).

При проведении проверки налоговым органом установлено, что общество (Агент) 13.08.2012 заключило с ОАО АНК "Башнефть" (Принципал) агентский договор N БНФ/а/1932/12/ГЕО (БН/а/278/12/ГЕО) (том 16, листы 50-54), согласно которому Агент обязуется за вознаграждение по поручению Принципала совершить в период действия договора юридические и иные действия от имени и за счет Принципала по обеспечению выполнения видов услуг (работ) в связи с осуществлением Принципалом деятельности по пользованию недрами на участке недр федерального значения.

При этом конкретные виды работ согласованы сторонами в Программах геологоразведочных работ на 2012 - 2013 годы.

Проанализировав первичные документы и регистры бухгалтерского учета, налоговый орган установил, что общество предъявило в адрес ОАО "АНК "Башнефть" (принципал) результаты работ не по всем пунктам Программ геологоразведочных работ за 2012-2013 годы указанного агентского договора.

Не отрицая тот факт, что работы, предусмотренные Программами, фактически выполнены, инспекция ссылается на то, что часть работ (сейсморазведочные) реализована обществом в адрес ОАО "АНК "Башнефть" по договору купли-продажи от 27.12.2013 N БНФ/п/8/1217/13/ГЕО, а часть работ (геологоразведочные) - отражена на счете 41 "Товары на складах" (по состоянию на 31.12.2013).

Инспекция пришла к выводу о том, что работы, выполненные для общества подрядчиками ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка", ООО "Геофизические системы данных", ООО "ПетроТрейс Глобал", ООО "БашНИПИнефть", и впоследствии реализованные обществом ОАО "АНК "Башнефть", относятся к работам, исполнение которых предусмотрено Производственными программами 2012-2013 годов названного выше агентского договора от 13.08.2012, следовательно, ООО "Башнефть-Полюс" неправомерно не предъявило их в адрес ОАО "АНК "Башнефть" как агент принципалу, а реализовало последнему по договору купли-продажи 27.12.2013 или отразило на счете 41 "Товары на складах" (по состоянию на 31.12.2013).

Из решения налогового органа от 30.06.2015 N 2.8-09/212 следует, что инспекция переквалифицировала сделку купли-продажи на агентский договор, а характер деятельности общества оценила как оказание посреднических услуг (агент ОАО "АНК "Башнефть"), применив соответствующие налоговые последствия.

Инспекцией установлено также, что в нарушение статьи 169 НК РФ обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС в сумме 267 536 482 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ОАО "Нарьян- Марсейсморазведка", ООО "Геофизические системы данных", ООО "ПетроТрейс Глобал", ООО "БашНИПИнефть" за работы, исполнение которых предусмотрено Производственными программами 2012-2013 года агентского договора от 13.08.2012 N БНФ/а/8/1932/12/ГЕО (БП/а/278/12/ГЕО):

- в 1-м квартале 2012 года в сумме 21 040 887 руб.,

- во 2-м квартале 2012 года в сумме 120 619 455 руб.,

- в 3-м квартале 2012 года в сумме 17 872 605 руб.,

- в 4-м квартале 2012 года в сумме 5 692 731 руб.,

- в 1-м квартале 2013 года в сумме 102 310 804 руб.

Налоговый орган отметил, что поскольку счета-фактуры, полученные от третьих лиц по приобретенным товарам (выполненным работам, услугам) в рамках исполнения агентских договоров, договоров комиссии или договоров поручения в книгах покупок агента (посредника) не отражаются, НДС к налоговому вычету по поданным счетам-фактурам не подлежит отражению в налоговых декларациях агента, то есть ООО "Башнефть-Полюс".

Кроме того, в связи с переквалификацией сделки и характера деятельности общества инспекция пришла к выводу об излишнем исчислении ООО "Башнефть-Полюс" НДС в 4-м квартале 2013 года в сумме 258 094 512 руб. со сделки купли-продажи (страница 78 решения инспекции).

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, а также заявленные сторонами доводы, апелляционная инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявляемые налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой указанного 21 Кодекса.

Как отмечалось ранее, фактическое выполнение работ налоговым органом не отрицается. Инспекция также не ссылается и на наличие пороков к оформлении первичных документов общества.

Из пункта 9.1 договора от 13.08.2012 N БНФ/а/1932/12/ГЕО (БН/а/278/12/ГЕО) следует, что действие договора распространяется на правоотношения сторон, возникшие с 01 июля 2012 года.

В силу пункта 2.6 этого договора Агент вправе заключать с третьими лицами договоры на выполнение работ, предусмотренных договором, принимать выполненные по ним работы, проверять качество работ и обеспечивать контроль за надлежащим исполнением своих обязательств контрагентами.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

С учетом этого суд первой инстанции правильно отметил, что общество вправе заключать от имени АНК "Башнефть" договоры, однако для квалификации сделки как заключенной в рамках агентского договора, его стороной должно выступать ОАО АНК "Башнефть" (принципал), поскольку юридические и иные действия в рамках агентского договора совершаются от его имени АНК "Башнефть".

Инспекция ссылается на договоры, заключенные обществом с ООО "Нарьян-Марсейсморазведка" от 31.08.2011 N БНФ/у/8/8358/11/ДГР (общество фактически являлся заказчиком по договору с 01.12.2011); с ООО "ПетроТрейсГлобал" от 02.07.2012 N БП/у/179/12/ГЕО (по соглашению сторон действовал с 12.05.2012), с ООО "Геофизические системы данных" от 20.01.2012 N БП/у/16/12/ГЕО (по соглашению сторон действовал с 01.01.2012); а также с ООО "БашНИПИнефть" от 27.04.2012 N БП/у/87/12/ГЕО (по соглашению сторон действовал с 01.01.2012), от 21.12.2011 N БП/у/391/1/СГГ, от 20.10.2011 N БНФ/у/8/9266/11/ДГР, от 09.08.2012 N БП/у/116/12/ГЕО (сроки выполнения работ определены в календарном плане (приложение N 1) с 01.02.2012 по 12.10.2012), от 31.08.2012 N БП/у/283/12/ГЕО (сроки выполнения работ определены в календарном плане (приложение N 2) с 01.07.2012 по 31.12.2012), от 18.09.2012 N БП/у/270/12/УДН (сроки выполнения работ определены в календарном плане (приложение N 2) с 01.07.2012 по 31.12.2012), от 16.08.2011 N БНФ/у/8/8436/11/ПРЧ, от 09.08.2012 N БП/у/117/12/ГЕО (в соответствии с пунктом 6.1 договора он применялся к правоотношениям сторон, возникшим с 01.01.2012); от 09.08.2012 N БП/у/118/12/ГЕО (в соответствии с пунктом 6.1 договора он применялся к правоотношениям сторон, возникшим с 01.01.2012), от 14.09.2012 N БП/у/316/12/ГЕО, от 30.07.2012 N БП/у/183/12/ГЕО (в соответствии с пунктом 6.1 договора он применялся к правоотношениям сторон, возникшим с 16.04.2012), от 09.08.2012 N БП/у/114/12/ГЕО (в соответствии с пунктом 6.1 договора он применялся к правоотношениям сторон, возникшим с 01.01.2012), от 09.08.2012 N БП/у/115/12/ГЕО (в соответствии с пунктом 6.1 договора он применялся к правоотношениям сторон, возникшим с 01.01.2012).

Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, стороной (Заказчиком) по указанным договорам являлось общество, а не АНК "Башнефть" (с учетом соглашений о замене стороны с АНК "Башнефть" на ООО "Башнефть - Полюс"). Акты выполненных работ и счета-фактуры также содержат в себе информацию об обществе как о заказчике.

Помимо того, часть договоров подряда заключена до даты заключения агентского договора от 13.08.2012 и возникновения агентских отношений (01.07.2012).

Согласно пункту 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

Наличие в период с 01.01.2012 по 01.07.2012 между обществом и АНК "Башнефть" агентских отношений инспекцией не доказано.

Помимо того, как верно отразил в решении суд первой инстанции, с учетом приказов Федерального агентства по недропользованию от 12.12.2011 N 1630 (том 16, лист 81) и от 18.05.2012 N 589 (том 16, лист 83) владельцем лицензии НРМ 15107 HP на право пользования недрами (том 16, лист 69) участка недр федерального значения, включающего месторождение им. Р. Требса и нефтяное месторождение А. Титова, для геологического изучения недр, разведки и добычи углеводородного сырья в период с 13.12.2011 по 18.05.2012 являлось общество.

В соответствии с пунктом 3 приложения N 1"Условия пользования лицензией" к указанной лицензии владелец лицензии обязан:

- разработать "Программу разведочных работ";

- выполнить сейсморазведочные работы ЗД, МОГТ-2Д;

- осуществлять строительство разведочных скважин;

- проводить полевые геологоразведочные работы;

- обустроить и ввести нефтяные месторождения и прочие аналогичные работы.

Следовательно, общество, заключая договоры, а также реализуя вновь заключенные им в этот период договоры подряда или ранее заключенные ОАО "АНК Башнефть", но переданные обществу по соглашениям о замене стороны в обязательстве договоры подряда, действовало исключительно в собственных интересах с целью извлечения прибыли от разработки данных месторождений.

Кроме того, в ходе проверки инспекция установила, что спорные работы сданы обществу как заказчику, счета-фактуры выставлены подрядчиками обществу, работы приняты обществом на учет.

В приложении N 5 к агентскому договору от 13.08.2012 приведен расчет агентского вознаграждения в процентном отношении к объемам планируемых геологоразведочных работ:

- в 2012 году - 2,32%, планируемый объем работ - 1 073 197 058 руб.;

- в 2013 году - 1,83%, планируемый объем работ - 1 308 125,66 тыс. руб.

Однако в ходе проверки не установлено, что ОАО "АНК Башнефть" выплачивало обществу агентское вознаграждение по спорным объемам работ, выполненными подрядчиками. Инспекцией его факт был обозначен и размер вознаграждения исчислен самостоятельно.

Инспекция последовательно ссылается на то, что плата подрядчикам за геологоразведочные работы произведена с расчетного счета общества в основном за счет денежных средств, полученных по договорам займа с ОАО "АНК "Башнефть", то есть за счет принципала.

В силу статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Вместе с тем, из имеющихся в деле действующих в проверяемый период договоров займа, заключенных обществом (Заемщик) с ОАО НК "Лукойл" от 19.01.2012, а также с ОАО АНК "Башнефть" от 29.08.2012 и от 08.12.2011 том 21), следует, что заем предоставляется для целей финансирования затрат и расходов Заемщика по осуществлению его деятельности, заем предоставляется путем перевода денежных средств отдельными траншами по запросу заемщика (пункты 2.2 и 2.3 договоров).

Займы предоставлялись обществу помимо ОАО АНК "Башнефть" также и ОАО НК "Лукойл".

Договоры займа являются платными. В частности, по договорам общества (Заемщик) с ОАО НК "Лукойл" (от 19.01.2012) и с ОАО АНК "Башнефть" (от 29.08.2012) на сумму займа начисляются проценты по ставке 8 % годовых, по договору с ОАО АНК "Башнефть" от 08.12.2011 на сумму займа начисляются проценты по ставке 8,25 % годовых (пункт 3.1 договоров).

С учетом изложенного, а также в связи с тем, что доказательств финансирования ОАО АНК "Башнефть" деятельности общества в рамках агентского договора от 13.08.2012 по спорным работам инспекцией в ходе проверки не установлено и доказательств недействительности названых договоров займа, а равно доказательств их исполнения сторонами не в соответствии с их условиями не представлено, то суд первой инстанции обоснованно не принял рассматриваемый довод налогового органа.

Оценивая собранные в ходе проверки доказательства, суд первой принял во внимание и пояснения общества, согласно которым договоры подряда заключены обществом от своего имени, поскольку планировалось, что лицензия на разработку месторождения будет передана ООО "Башнефть-Полюс". Однако в результате корпоративных споров и переоформления лицензии на ОАО АНК "Башнефть" заключен агентский договор от 13.08.2012, после чего в договоры подряда внесены соответствующие изменения. При этом на момент заключения указанного агентского договора и переоформления лицензии на АНК "Башнефть", общество не могло остановить все работы, поэтому работы в Программах геологоразведочных работ на 2012 - 2013 годы указаны по наименованию работ, в соответствии с имеющейся лицензией на недропользование.

Оценивая договор купли-продажи от 27.12.2013 (том 14, листы 50-58), согласно которым общество реализовало АНК "Башнефть" в собственность результаты сейсморазведочных работ на месторождениях им Р.Требса и им. А. Титова на сумму 1 849 388 970 руб. 29 коп., в том числе НДС 282 110 181 руб. 91 коп., налоговый орган пришел к выводу о том, данная сделка является притворной, то есть прикрывает агентские отношения сторон.

Суд первой инстанции также обоснованно не согласился с такой позицией налогового органа в связи со следующим.

В пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 25) разъяснено, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Чтобы в ходе проверки переквалифицировать сделку и нивелировать ее последствия, налоговый орган должен доказать, что данная сделка ничтожна, то есть является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, квалифицируемых в качестве ничтожных, может быть произведена налоговым органом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В пункте 87 этого же постановления отмечено, что согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, с иным субъектным составом, ничтожна. В связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно.

К сделке, которую стороны действительно имели в виду (прикрываемая сделка), с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила (пункт 2 статьи 170 ГК РФ).

Притворной сделкой считается также та, которая совершена на иных условиях. Например, при установлении того факта, что стороны с целью прикрыть сделку на крупную сумму совершили сделку на меньшую сумму, суд признает заключенную между сторонами сделку как совершенную на крупную сумму, то есть применяет относящиеся к прикрываемой сделке правила.

Прикрываемая сделка может быть также признана недействительной по основаниям, установленным ГК РФ или специальными законами.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что договор купли-продажи от 27.12.2013 исполнен сторонами, работы обществом переданы и покупателем оплачены, НДС в сумме 282 110 181 руб. 91 коп. отражен обществом к уплате в соответствующей налоговой декларации, реализация указанных работ отражена должным образом в бухгалтерском и налогом учете сторон договора, что не отрицается и налоговым органом.

Следует отметить, что в решении налогового органа не приводятся доводы и подтверждающие их доказательства того, что выполненные по договорам подряда работы общество дважды включило в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: первый раз при реализации работ по договору купли-продажи от 27.12.2013, второй раз - при передаче результатов работ по агентскому договору от 13.08.2012.

В связи с этим, как верно отметил суд первой инстанции, сделка купли-продажи заключена и фактически исполнена в соответствии с волей сторон именно как сделка купли-продажи, правовые последствия ее для сторон характерны для данной категории сделок, а потому она не прикрывает иную сделку.

Доказательств ничтожности договора купли-продажи от 27.12.2013 не предъявлено.

Правильным является и вывод суда о не подтверждении инспекцией характера деятельности общества как агента по работам, числящемся на счете 41 "Товары на складах" (по состоянию на 31.12.2013), по указанным выше основаниям.

С учетом анализа разъяснений, содержащихся в постановлении N 25, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, а также позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, суд первой инстанции верно отметил, что в рассматриваемом случае налоговый орган вмешивается в хозяйственную деятельность общества, фактически понуждая его все гражданско-правовые отношения моделировать как агентские.

Инспекция в апелляционной жалобе также ссылается на то, что общество не имело право на выполнение спорных работ в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и данный довод, по его мнению, не был оценен судом первой инстанции.

Однако данная позиция является надуманной и опровергается приведенными выше обстоятельствами.

Помимо того, согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

То обстоятельство, что в Государственном реестре работ по геологическому изучению недр спорные работы зарегистрированы за АНК "Башнефть", обусловлено требованиями административного законодательства, а именно, регистрация работ возможна только владельцем лицензии, которым, как было отмечено ранее, общество являлось в период с 12.12.2011 по 18.05.2012.

В связи с изложенным выше, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о недействительности решения налогового органа от 30.06.2015 N 2.8-09/212 в части вывода о завышения убытка по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 4 927 005 руб., доначисления НДС за 4-й квартал 2013 год в сумме 886 861 руб. с агентского вознаграждения, непринятия налоговых вычетов по НДС на 267 536 482 руб., соответствующих пеней и штрафа.

В ходе проверки в связи с переквалификацией сделки и характера деятельности общества инспекция пришла к выводу об излишнем исчислении ООО "Башнефть-Полюс" в 4-м квартале 2013 года НДС в сумме 258 094 512 руб. со сделки купли-продажи (стр.78 решения). В связи с излишним исчислением налоговой базы в 4-м квартале 2013 года в пункте 2.6.2 оспариваемого решения инспекция установила, что общество вправе дополнительно возместить из федерального бюджета НДС в размере 246 935 261 руб. (с учетом иных не оспариваемых в данном деле эпизодов).

Поскольку вывод налогового органа об излишнем исчислении обществом в 4-м квартале 2013 года 258 094 512 руб. НДС со сделки купли-продажи связан исключительно с данным эпизодом и иных оснований для вывода о излишнем исчислении ООО "Башнефть-Полюс" НДС в 4-м квартале 2013 года в спорной сумме не имеется, то судом первой инстанции правильно признано недействительным решение налогового органа от 30.06.2015 N 2.8-09/212 в части вывода об излишнем исчислении обществом в 4-м квартале 2013 года 258 094 512 руб. НДС.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа по рассматриваемому эпизоду, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном в нарушение пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ применении 986 219 руб. 87 коп. налоговых вычетов по НДС во 2-м квартале 2012 года по контрагенту ООО "Геонорд", поскольку осуществленные указанным контрагентом работы не использовались обществом в деятельность, облагаемой НДС.

С такой позицией обоснованно также не согласился суд первой инстанции.

Как было отмечено ранее, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В ходе проверки налоговый орган установил и из материалов дела следует, что обществом (заказчик) и ООО "Геонорд" (подрядчик) заключен договор на выполнение работ по бурению водозаборных скважин от 02.04.2012 N БП/у/131/12БУР.

Из бухгалтерской справки общества от 31.12.2012 N 1 следует, что расходы в сумме 5 478 999 руб. 29 коп., предъявленные ООО "Геонорд", отнесены к расходам, не учитываемым для целей налогообложения за 2012 год.

В материалах дела усматривается, что ООО "Геонорд" в силу указанного договора осуществило работы по бурению водозаборной скважины для технического водоснабжения строительства разведочной скважины N 2 на месторождении им. Р. Требса.

В подтверждение выполнения работ по указанному договору обществом представлены акт о приемке выполненных работ от 08.06.2012 N 1, справка о стоимости выполненных работ от 08.06.2012 N 1, счет-фактура ООО "Геонорд" от 08.06.2012 N 75 на сумму 6 465 219 руб. 16 коп., в том числе НДС - 986 219 руб. 87 коп. (том 19, листы 72-82).

Предъявление полного пакета документов и их надлежащее оформление налоговым органом не оспаривается.

В бухгалтерском учете выполненные работы за бурение водозаборной скважины для технического водоснабжения строительства разведочной скважины N 2 на месторождении им. Р. Требса отражены по дебету счета 08.10 "Строительство разведочных скважин" по объекту "Скважина 2Р".

Общество ссылается на то, что бурение водозаборной скважины осуществлялось для технического водоснабжения строительства разведочной скважины N 2 на месторождении им. Р. Требса в целях дальнейшей добычи и реализации нефти и нефтепродуктов, то есть для деятельности, облагаемой НДС.

Данный довод налоговым органом не опровергнут.

При этом в материалах дела усматривается, что приказом Роснедр от 12.12.2011 N 1630 лицензия на пользование недрами участка недр федерального значения, включающего месторождение им. Р. Требса и нефтяное месторождение А. Титова, расположенных на территории Ненецкого автономного округа" переоформлена с ОАО "АНК "Башнефть" на дочернее общество - ООО "Башнефть-Полюс", то есть общество как владелец указанной лицензии заключило договор с ООО "Геонорд" на выполнение работ по бурению водозаборных скважин в собственных интересах для извлечения прибыли, но поскольку работы не дали положительного результата, ввиду того, что в водозаборной скважине отсутствовал приток воды, то затраты по бурению водозаборной скважины для нужд строительства разведочной скважины в сумме 5 478 999 руб. 29 коп. (без НДС) списаны обществом на расходы, не учитываемые для целей налогообложения (том 19, лист 118).

Между тем, бурение водозаборной скважины являлось необходимым условием строительства разведочной скважины с целью дельнейших добычи и реализации нефти.

В связи с этим суд первой инстанции верно отметил, что обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС в размере 986 219 руб. 87 коп., у инспекции отсутствовали основания для отказа в принятии такого вычета.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа по указанному эпизоду основаны на неверном толковании норм действующего законодательства и, по сути, выражают несогласие с выводами суда относительно применения норм права, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 мая 2016 года по делу N А05-140/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина