Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2016 г. N 09АП-45795/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: решение суда первой инстанции отменено

г. Москва

23 ноября 2016 г.

Дело N А40-30686/16

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Кочешковой М.В., Румянцева П.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Добыш Д.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Золото Северного Урала"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.07.2016 по делу N А40-30686/16, принятое судьёй А.Н. Нагорной

по заявлению ЗАО "Золото Северного Урала"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительными решений от 26.10.2015 г. N 56-20-11/80/1819, N 56-20- 11/80/1820, N 56-20-11/80/1821, N 56-20-11/80/1823 и от 14.12.2015 г. N 56-20-11/80/549,

при участии:

от заявителя:	Дятлова О.А. по дов. от 17.12.2015;
от заинтересованного лица:	Ихсанов Р.М. по дов. от 19.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Золото Северного Урала" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 26.10.2015 г. N 56-20-11/80/1819, N 56-20-11/80/1820, N56-20-11/80/1821, N56-20-11/80/1823 и от 14.12.2015 г. N56-20-11/80/549.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.07.2016 отказано в удовлетворении заявления.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав позиции сторон, изучив материалы дела, исследовав доводы апелляционной жалобы, полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт, основываясь на следующем.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций заявителя по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за февраль, апрель, май, июнь 2014 г., первичной налоговой декларации за май 2015 г. было установлено, что заявитель в нарушение ст. 336, 338, 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс, НК РФ) неправомерно применил ставку 0 процентов к количеству понесенных потерь, поскольку в представленных им проектных документах по месторождению "Воронцовское" отсутствуют показатели потерь полезных ископаемых, связанных с технологией извлечения из добытой руды продуктов переработки (слитки сплава Доре), а указаны только нормативы потерь при добыче.

По данному факту были составлены акты камеральных проверок N 56-20-11/80/2373, 56-20-11/80/2374, 56-20-11/80/2375, 56-20-11/80/2376, а 14.12.2015 вынесены оспариваемые решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми были доначислен НДПИ. А также соответствующие пени и штрафы на общую сумму 50 451 736, 13 руб.

Не согласившись с доначислениями в указанной сумме, обществом 08.12.2015 и 22.01.2016 были поданы апелляционные жалобы на не вступившие в законную силу решения ответчика.

Решениеями ФНС России от 08.09.2015 и 09.02.2016 N СА-4-9/1982@, СА-4-9/1979@, СА-4-9/1976@, СА-4-9/1973@, СА-4-9/1964@ решения Инспекции были признаны обоснованными и соответствующими законодательству, а жалобы Общества оставлены без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Как следует из материалов дела, в проверяемых периодах общество осуществляло добычу полезных ископаемых, содержащих драгоценные металлы (золото, серебро).

Следовательно, правовое регулирование отношений по уплате НДПИ осуществляется положениями главы 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" и Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон драгоценных металлах).

В оспариваемых решениях налоговым органом сделан вывод, что общество в проверяемых периодах не подтвердило право применения ставки 0% к величине технологических нормативных потерь твердых полезных ископаемых при расчете НДПИ по месторождению "Воронцовское".

Следовательно, ключевым вопросом возникшего спора является вопрос об утверждении (неутверждении) обществом технологических потерь при добыче полезных ископаемых.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Из пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ следует, по налоговой ставке 0% облагаются фактические потери в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Такие потери законодатель называет нормативными. Не выделяя при этом их виды.

Главным условием признания фактических потерь нормативными является их утверждение в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь).

В п. 2 Правил утверждения нормативов потерь (в редакции Постановления Правительства РФ от 03.02.2012 N 82) сказано, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

Из п. 2 Правил утверждения нормативов потерь следует, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами изложен в Положении, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (далее - Порядок подготовки).

В п. 20 Порядка подготовки сказано, что по результатам рассмотрения проектной документации комиссия или уполномоченный орган принимает решение о согласовании проектной документации или о мотивированном отказе в согласовании проектной документации (в отношении углеводородного сырья - с обязательным учетом заключения Министерства энергетики Российской Федерации о результатах рассмотрения проектной документации), которое направляется пользователю недр в течение 7 дней со дня принятия.

Из п. 20 Порядка подготовки следует, что по результатам рассмотрения проектной документации может быть принято только два решения - о согласовании проектной документации или о мотивированном отказе в согласовании проектной документации.

Следовательно, проектная документация может быть согласована или не согласована только целиком.

Следовательно, если комиссия или уполномоченный орган мотивированно не отказали в согласовании проектной документации, то все содержание проектной документации считается согласованным.

Обратный вывод из положений Порядка подготовки не следует.

Порядок подготовки не предполагает согласование проектной документации в части.

Такой вывод подтверждается также письмом Федерального агентства по недропользованию от 29.07.2015 N ЕК-04-26/8454.

В этом письме сказано, что требования к содержанию решений о согласовании проектной документации (протоколов ЦКР-ТПИ) действующими нормативными правовыми актами не установлены. При этом в постановляющей части протоколов ЦКР-ТПИ комиссией отражаются основные решения по рассмотрению и согласованию проектной документации. Показатели извлечения полезных ископаемых и технологические потери при первичной переработке минерального сырья по каждому технологическому переделу, как правило, не указываются.

Апелляционный суд полагает, что содержание данного письма заслуживает внимания, так как оно составлено компетентным органом. Органом, который в силу Правил утверждения нормативов потерь правомочен утверждать проектную документацию.

По мнению апелляционного суда, все сомнения в применении Порядка подготовки должны толковаться в пользу общества, как налогоплательщика, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В материалы дела представлен протокол заседания Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации N 3/14-стп от 28.01.2014, N 4/14 от 23.05.2014, которыми согласована проектная документация Общества в целом, в том числе нормативы технологических потерь.

Так, Технический проект согласован Протоколом ЦКР - ТПИ Роснедра N 3/14-стп от 28.01.2014, в резолютивной части которого указано: "Согласовать проектную документацию "Технический проект разработки Воронцовского золоторудного месторождения" на срок реализации проектных решений до 01.01.2029 г." (приложение N 25 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016).

В пункте 2.6. Протокола N 3/14 (стр.4) отражен процесс добычных мероприятий, на стр. 5 определен вид готовой продукции - слитки сплава Доре.

В пункте 2.8 Протокола на странице 6 содержится информация по потерям при первичной переработке окисленных балансовых, забалансовых, первичных руд.

Проектная документация согласована Протоколом ЦКР-ТПИ Уралнедра N 4/14 от 23.05.2014, в пункте 2.1 которого указано: "Согласовать проект "Расширение открытых горных работ с вовлечением в отработку запасов Южного участка Воронцовского месторождения", являющийся дополнением к проекту "Строительства горнометаллургического комплекса на Воронцовском золоторудном месторождении", (приложение N 27 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016).

В пункте 1.3 Протокола N 4/14 от 23.05.2014 указано, что готовой продукцией при переработке являются слитки сплава Доре. Отражены основные решения по переработке полезных ископаемых, с указанием потерь при переработке окисленных руд по технологиям.

Таким образом, указанные в Протоколах Роснедра показатели извлечения и потерь при первичной переработке окисленных, первичных балансовых и забалансовых руд соответствуют утвержденным в Технической документации показателям извлечения и потерь при первичной переработке.

Вывод об отсутствии нормативных требований к содержанию решений о согласовании проектной документации (протоколов ЦКР-ТПИ) подтверждается также Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) в письме от 29.07.2015 N ЕК-04-26/8454 (далее - "Письмо Роснедр от 29.07.2015", приложение N 36 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016) в ответ на запрос ФНС России от 08.07.2015 N ЕД-5-2/1151ДСП.

Однако суд первой инстанции не дал оценки вышеназванному письму Роснедр.

Между тем, согласно письму Роснедр от 29.07.2015, законодательно не закреплено требований к содержанию решений о согласовании проектной документации (Протоколов - ЦКР-ТПИ). Постановляющая часть Протоколов ЦКР-ТПИ отражает основные решения по рассмотрению и согласованию проектной документации. В постановляющей части Протоколов ЦКР-ТПИ показатели извлечения полезных ископаемых и технологические потери при первичной переработке минерального сырья по каждому технологическому переделу не указываются.

В целях устранения неясностей в порядке согласования технических проектов (в части технологических потерь) приказом Роснедр от 26.05.2015. N 360 (далее - "Приказ N 360") были внесены изменения в Положение о Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (утв. Приказом от 04.06.2015 N 569), согласно которым в основные задачи ЦКР-ТПИ включено согласование в составе проектной документации технологических потерь при первичной переработке минерального сырья.

Таким образом, Приказ N 360 также не устанавливает обязанности Роснедр указывать в резолютивной части протоколов согласования проектной документации информацию о согласовании нормативов технологических потерь, а лишь акцентирует на необходимости согласования Роснедра технологических потерь при первичной переработке минерального сырья именно в составе проектной документации. Указанный вывод, в частности, и подтверждается Письмом Роснедр от 29.07.2015.

Также Общество локальными нормативными документами - Протоколами Технического совещания (далее - "Протоколы ТС") утвердило на соответствующие годы нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Так, в пункте 2 Протокола ТС N 1 от 29.01.2014 года (приложение N 28 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016), в пункте 2 Протокола ТС N 2 от 01.06.2014 года (приложение N 29 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016), в пункте 3 Протокола ТС N 1 от 16.01.2015 (приложение N 32 к заявлению N 01-03/310 от 15.02.2016) утверждены нормативы технологических потерь при получении сплава Доре по технологиям.

Общество уведомило налоговый орган об утвержденных в составе проектов нормативов потерь (эксплуатационных и технологических), направив Протоколы ТС по утверждению нормативов потерь при отработке запасов месторождений на 2014 и 2015 годы.

Таким образом, в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь, Общество для правомерного применения налоговой ставки 0% по НДПИ в отношении технологических потерь протоколом технического совещания утвердило на 2014 и 2015 годы нормативы потерь, утвержденные в Техническом проекте и Проектной документации, которую согласовало Роснедра и Уралнедра в Протоколах ЦКР-ТПИ и ТКР-ТПИ.

При указанных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что в проектной документации не содержится нормативов технологических потерь полезных ископаемых, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным суду документам.

С учетом вышеизложенного толкования Правил утверждения нормативов потерь и Порядка подготовки, апелляционный суд приходит к выводу, что в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обществом нормативы потерь при добыче полезного ископаемого утверждены.

Согласно резолютивной части комиссия согласовала проектную документацию и в ее составе согласованы нормативы потерь.

Следовательно, комиссия уточнила, что согласована и проектная документация, и входящие в ее состав нормативы потерь.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обществом утверждены нормативы потерь.

Определение потерь полезных ископаемых, содержащих драгоценные металлы, в пересчете на химически чистый металл обусловлено особенностями правового регулирования добычи драгоценных металлов.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче (абз. 2 пп. 1 п.1 ст. 342 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 339 НК РФ установлено, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

При добыче драгоценных металлов списание с баланса осуществляется именно золота и серебра, а не сплава Доре.

Учитывая, что при добыче драгоценных металлов учет ведется в пересчете на массу химически чистого металла, фактические потери, обусловленные технологией добычи, также определяются через потери химически чистого металла.

Судом первой инстанции не учтено, что количество сплава Доре (добытого полезного ископаемого) определяется в пересчете на массу химически чистого металла (золота/серебра).

Так, согласно п. 4 ст. 339 НК РФ, при добыче драгоценных металлов количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно п. 2 ст. 20 Закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - "Закон о драгоценных металлах"), драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - "Правила обязательного учета драгоценных металлов"), в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов первичной переработки минерального сырья, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов (см. определения ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-4051/12, от 29.05.2012 N ВАС-3936/12).

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла (ХЧ металла/золота/серебра) в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла (п. 5 ст. 340 НК РФ).

Таким образом, учитывая специальные нормы главы 26 НК РФ в части добычи драгоценных металлов и Правила обязательного учета драгоценных металлов, учет количества добытого полезного ископаемого, учет фактических потерь, утверждение нормативных потерь осуществляется в пересчете на химически чистый металл.

Указанное подтверждается также тем, что внесением с 01.01.2016 изменений в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ законодатель в целях избежания двоякого толкования лишь привел в соответствие указанную норму с положениями ст. 339 НК РФ, в результате которых под нормативными понимаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (потери химически чистого металла), а не потери добытого полезного ископаемого, которым является концентрат или иной полупродукт. В этой связи законодатель нового правила не вводил.

Изложенный порядок определения количества добытого полезного ископаемого и нормативных потерь не вступает в противоречие с пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, определяющим вид добытого полезного ископаемого как полупродукт, содержащий драгоценный металл (а не химически чистый металл).

Суд первой инстанции ошибочно указал, что нормативными потерями могут являться потери, возникновение которых связано с процессом изъятия минерального сырья из недр при проведении горных работ.

В связи с тем, что Правила утверждения нормативов потерь предусматривают общие требования к утверждению нормативов потерь при добыче твердых полезных ископаемых, то применять эти требования к утверждению нормативов потерь при добыче драгоценных металлов необходимо во взаимосвязи с нормативными актами, раскрывающими указанные выше требования.

Так, в соответствии с абз. 1 п. 2 Правил утверждения нормативов потерь, нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

Согласно ч. 3 ст. 23.2 Закона о недрах, состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации (ч. 4 ст. 23.2 Закона о недрах).

В связи с вышеизложенным, статья 23.2 Закона о недрах содержит отсылку к Положению N 118 и к Приказу Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья" (далее - "Приказ N 218"), которыми предусматривается порядок согласования и требования к структуре проектной документации по первичной переработке минерального сырья (технологической схеме переработки) (пп. а) п. 9, п. 13 Положения N 118, раздел III Приказа N218).

Таким образом, из совокупности указанных норм следует, что нормативы потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья (технологических потерь), рассчитываются по местам их образования и утверждаются недропользователем в составе проектной документации по первичной переработке минерального сырья.

Более того, исходя из толкования положений п. 2 и п. 3 Правил утверждения нормативов потерь в совокупности и взаимосвязи, под горными работами в контексте нормы п. 2 Правил утверждения нормативов потерь следует понимать совокупность связанных с пользованием недрами работ, которые включаются в планы или схемы развития горных работ.

При этом, процесс первичной переработки минерального сырья на золотоизвлекательных фабриках относится к горным работам, исходя из следующего:

* пунктом 3 Правил утверждения нормативов потерь установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче (рассчитанные при проектировании горных работ (п. 2 Правил утверждения нормативов потерь) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ);

* под годовым планом развития горных работ понимается документ, составленный пользователем недр и определяющий, в том числе, объемы переработки минерального сырья и нормативы потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья (п. 5 Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 N 85);

* планы и схемы развития горных работ составляются в отношении следующих видов горных работ - вскрышные, подготовительные, рекультивационные, маркшейдерские, работы по добыче полезных ископаемых и работы, связанные с первичной переработкой минерального сырья (п. 4 Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.2015 N 814);

* Постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 N 162 к работам, выполняемым по общим профессиям горных и горнокапитальных работ, отнесены рабочие и мастера обогатительных и дробильно-сортировочных фабрик, рудников, шахт и металлургических предприятий, занятые на работах по дроблению, измельчению, помолу и шихтовке руд черных, цветных и редких металлов.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что процесс первичной переработки минерального сырья на обогатительных фабриках (в числе которых и золотоизвлекательные фабрики) относится к горным работам.

Следовательно, применительно к добыче драгоценных металлов Правила утверждения нормативов потерь предусматривают порядок утверждения как нормативов потерь, возникающих при извлечении минерального сырья из месторождений (эксплуатационных потерь), так и нормативов потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья (технологических потерь).

Более того, если принять во внимание ошибочный, с позиции Общества, довод суда первой инстанции о том, что Правила утверждения нормативов потерь распространяются только на порядок утверждения нормативов потерь, возникающих при осуществлении горных работ (в том понимании, при котором из них исключаются процессы по первичной переработке минерального сырья), то указанное обстоятельство не может влиять на решение вопроса об исключении технологических потерь из числа нормируемых.

Правилами утверждения нормативов потерь не устанавливаются виды нормативных потерь, а лишь указывается процедура (порядок) их утверждения.

Между тем, определение нормативных потерь приведено в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, в силу которой под последними понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Принимая во внимание понятие добычи драгоценных металлов, приведенное в ст. 1 Закона о драгоценных металлов, процесс добычи драгоценных металлов заканчивается получением концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, поэтому потери, возникающие при первичной переработке минерального сырья (технологические потери) до получения полупродукта (в отношении Общества - сплава Доре), относятся к числу нормативных.

В этой связи, даже если считать, что процесс первичной переработки минерального сырья не относится к горным работам, то из этого может следовать лишь вывод об отсутствии утвержденного порядка согласования технологических потерь, а не об их исключении из числа нормируемых.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на конституционное значение выявляемых в правовом регулировании пробелов, как снижающих уровень гарантий судебной защиты прав и свобод человека и гражданина (Постановление от 31.03.2015 N 6-П и др.), а также на то, что правовая неопределенность, возникающая вследствие такого пробела, могла бы быть не столь ощутимой, если бы законодательные положения были своевременно конкретизированы в соответствующем подзаконном акте (Постановление от 04.06.2015 N 13-П).

При этом, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 31.03.2015 N 6-П, определении от 10.03.2016 N 448-0 и распространяющейся в том числе юридических лиц, отсутствие необходимого законодательного механизма не может приостанавливать реализацию вытекающих из Конституции Российской Федерации прав и законных интересов граждан.

Также Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 19.07.2005 N 3788/05 по делу N А73-1862/2004-10 по сути указал, что неутверждение федеральным органом исполнительной власти порядка реализации права не может являться основанием для лишения предприятия права на пользование законно установленной льготой.

В этой связи, даже если следовать приведенной выше логике суда первой инстанции о том, что Правила утверждения нормативов потерь не распространяются на утверждение потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья, то отсутствие порядка утверждения нормативов технологических потерь не может приостанавливать право Общества на применение в их отношении ставки по НДПИ 0%.

Вывод суда первой инстанции, в соответствии с которым из пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ следует, что процесс по первичной переработке руды не квалифицируется законодателем в качестве процесса, в результате которого могут быть образованы нормируемые ошибочен.

НК РФ не определяет понятие "добычи драгоценных металлов", следовательно, данное понятие, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо применять в значении, придаваемом ему нормой ст. 1 Закона о драгоценных металлах.

Согласно абз. 5 ст. 1 Закона о драгоценных металлах, добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной Приложением А к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча полезных ископаемых (код по ОКВЭД 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В силу указанных норм, комплекс операций по добыче драгоценных металлов включает в себя не только процессы по извлечению минерального сырья (руды) из недр, но и последующую его первичную переработку на золотоизвлекательной фабрике, горно-обогатительном комбинате и т.п. до получения конечной продукции разработки месторождения - полупродукта, содержащего драгоценные металлы (например, золота лигатурного или сплава Доре).

Исходя из нормы ст. 1 Закона о драгоценных металлах, для Общества процесс добычи (извлечения) драгоценных металлов из месторождений завершается получением сплава Доре.

Подпункт 13 пункта 2 ст. 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого предусматривает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов.

Пункт 7 ст. 339 НК РФ устанавливает, что при разработке месторождения полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Более того, ст. 23.2 Закона о недрах, Приказ N 218 устанавливают, что в состав проекта отработки месторождения включается раздел по первичной переработке минерального сырья (технологическая схема).

Так, ст. 23.3 Закона о недрах предусматривает, что пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья.

Представленными Протоколами ЦКР-ТПИ Роснедра согласована проектная документация Общества, которой в операции по добыче драгоценных металлов включены операции по первичной переработке минерального сырья. При этом протоколы ЦКР-ТПИ Роснедра содержат также указание на конечный продукт процесса извлечения драгоценных металлов из месторождений - сплав Доре.

Исходя из толкования ст. 337, 342 НК РФ и других норм НК РФ, регулирующих налогообложение НДПИ драгоценных металлов, под добычей полезного ископаемого, содержащего драгоценный металл понимается полный цикл технологических операций по добыче, который включает непосредственно извлечение из недр минерального сырья и его первичную переработку до получения концентратов и других полупродуктов.

Указанное подтверждается тем, что пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ (в редакции как до, так и после Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ) при перечислении видов добытого полезного ископаемого при добыче драгоценных металлов выделяет отдельно концентраты, которые никаким образом не могут быть получены на стадии извлечения минерального сырья из недр (то есть на стадии незавершенного процесса добычи драгоценных металлов).

Учитывая изложенное, технологические потери, в отношении которых Обществом применена нулевая ставка НДПИ, относятся к потерям, непосредственно связанным с добычей драгоценных металлов.

Апелляционный суд отмечает, что Обществом не осуществляется переработка добытого полезного ископаемого (сплава Доре), что подтверждается проектной документацией, а также тем обстоятельством, что Общество не входит в перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

Поскольку технологические потери возникли в процессе первичной переработки минерального сырья, завершившемся получением сплава Доре (признаваемого добытым полезным ископаемым), а не в процессе переработки добытого полезного ископаемого (сплава Доре), Обществом в спорных периодах правомерно применена нулевая ставка НДПИ к количеству указанных потерь.

Таким образом, операции по первичной переработке минерального сырья относятся к стадии добычи драгоценных металлов в силу ст. 1 Закона о драгоценных металлов, поэтому при внесении изменений в рассматриваемые нормы НК РФ уточнение об этом было исключено из первоначального законопроекта как излишнее, перегружающее текст указанных норм.

Ссылка суда первой инстанции на заключение Правительства РФ от 02.07.2015 N 4256-П13 к законопроекту не может быть принята, поскольку изложенные в нем выводы не имеют правовой силы и опровергаются изложенными выше нормами НК РФ и Закона о драгоценных металлах.

При этом, Минприроды России в письме от 22.03.2011 N 11-30/4196 (приложение N 5 к настоящей апелляционной жалобе) и Минфин в письме от 26.05.2011 N 03-06-06-01/12 (приложение N 6 к настоящей апелляционной жалобе) указывают, что фактические потери при добыче золота состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке.

Принимая во внимание, что указанные федеральные органы исполнительной власти подчиняются Правительству РФ, являются уполномоченными органами по формированию позиции Правительства в области добычи драгоценных металлов и налоговой политики соответственно, они вправе давать разъяснения по вопросам, отнесенным к нормативными правовыми актами к их ведению.

В этой связи, указанное также опровергает вывод суда первой инстанции о том, что до внесения изменений в ст. 337 и 342 НК РФ технологические потери не нормировались.

Более того, согласно пояснительной записке к проекту федерального закона "О внесении изменений в статьи 337 и 342 Налогового кодекса Российской Федерации" (приложение N 2 к пояснениям Общества от 12.04.2016 N 01-03/715), целью принятия Федерального закона N 319-ФЗ от 23.11.2015 являлось закрепление (уточнение) в НК РФ существовавшего уже к тому времени содержания понятия фактических потерь, состоящих как из эксплуатационных, так и технологических потерь.

В указанной пояснительной записке отмечается, что принятие федерального закона также позволит повысить ясность налогообложения и, тем самым, стимулировать развитие золотодобывающей отрасли Российской Федерации.

В этой связи, указанные цели могут достигаться только путем подтверждения законодателем необходимости обложения технологических потерь по ставке 0%, а не их исключением из числа нормируемых, поскольку в противном случае задача стимулирования развития золотодобывающей отрасли достигнута бы не была.

Также из абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, вступившего в силу с 01.01.2016, следует, что законодателем конкретизируется, что потери при добыче драгоценных металлов определяются по данным обязательного учета драгоценных металлов, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах.

Таким образом, изменения, внесенные в ст. 342 НК РФ, никаким образом не исключают применение технологических потерь при добыче драгоценных металлов.

При этом суд первой инстанции вышел за пределы заявленных требований, распространяя ошибочные, с позиции Общества, выводы о ненормировании технологических потерь и после окончания спорных периодов (после принятия Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ).

В отношении вывода суда о том, что протоколы технического совещания по утверждению потерь составлен сотрудниками налогоплательщика, согласованы его главным инженером и управляющим директором, т.е. не является надлежащим исходя из Правил утверждения нормативов потерь, апелляционный суд поясняет следующее.

Протоколы ТС является документом об утверждении Обществом нормативов потерь на 2014 и 2015 годы в силу абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, согласно которому нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Данные о нормативах потерь (в том числе, технологических), отраженные в Протоколах ТС, не превышают показатели нормативов потерь, отраженные в проектной документации. В этой связи согласование нормативов потерь, в случае непревышения их показателей над проектными, в государственных органах (Роснедра, Росприроднадзор) не требуется (п. 3 Правил утверждения нормативов потерь).

Судом первой инстанции не установлены какие-либо противоречия между показателями нормативов технологических потерь, утвержденными в Протоколах ТС, и проектными показателями нормативов технологических потерь.

Таким образом, поскольку Общество не допускало в 2014 и 2015 годах превышения нормативов потерь, утвержденных в составе проектной документации, согласования нормативов потерь в государственных органах не требовалось.

С учетом изложенного, вывод суда о том, что представленные в материалы дела Протоколы ТС об утверждении Обществом нормативов потерь на 2014 и 2015 годы подлежат согласованию с Роснедрами, является необоснованным.

В части довода, что утвержденная проектная документация не содержит ссылки на нормативные потери, как технологические, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как сказано выше, в целях применения налоговой ставки 0% по НДПИ законодатель указывает на необходимость отнесения потерь к нормативным.

Виды нормативных потерь в НК РФ не определены.

Главным условием признания фактических потерь нормативными является их утверждение в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Данное условие обществом соблюдено, что подтверждается вышеизложенным.

В проектной документации, не говорится о потерях, как технологических.

Между тем, это не является основанием для отказа обществу в применении ставки 0% по пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% в части нормативных потерь.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 342 НК РФ).

В п. 3 ст. 339 НК РФ сказано, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела, учетной политикой на 2015 установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется обществом прямым методом.

В соответствии с абзацем 2 п. 3 ст. 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии со ст. 1 Закона о драгоценных металлах под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

По мнению апелляционного суда, применительно к конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, размер нормативных (фактических) потерь общества подлежит определению через величину сквозного извлечения с учетом совокупности положений п. 3 ст. 339, п. 1 ст. 342 НК РФ, п. 2 протокола от 28.01.2014, ст. 1 Закона о драгоценных металлах.

Апелляционный суд считает, что потери, заявленные обществом, связаны с технологией добычи полезных ископаемых. Следовательно, являются технологическими потерями.

Апелляционный суд отклоняет довод налогового органа о том, что нельзя определять нормативы технологических потерь расчетным путем. Такой вывод не следует из норм права (в т.ч., из положений п. 3 ст. 339, п. 1 ст. 342 НК РФ), регламентирующих порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Притом, что нормативы потерь утверждены в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 в составе проектной документации общества.

При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению. Оспариваемое решение суда первой инстанции подлежит отмене, как основанное на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для дела. Заявление общества подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 15.07.2016 по делу N А40-30686/16 отменить.

Признать недействительными решения от 26.10.2015 г. N 56-20-11/80/1819, N 56-20- 11/80/1820, N 56-20-11/80/1821, N 56-20-11/80/1823 и от 14.12.2015 г. N 56-20-11/80/549.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в пользу ЗАО "Золото Северного Урала" расходы по уплате государственной пошлины в размере 12000 рублей по заявлению и 1500 рублей по апелляционной жалобе.

Возвратить ЗАО "Золото Северного Урала" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей по апелляционной жалобе как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.В. Кочешкова П.В. Румянцев