Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2003 г. N КА-А40/10235-03 Налоговым законодательством не усматривается применение в рамках налогового периода лишь одной налоговой ставки, в связи с этим, при исчислении авансовых платежей по итогам отдельных кварталов общество применяло ставку налога 35 процентов, а по итогам года - ставку 30 процентов. Вследствие чего, сумма налога, уплаченная по ставке 35 процентов, не подлежит перерасчету и возврат разницы не производится (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 декабря 2003 г. N КА-А40/10235-03
(извлечение)

Открытое акционерное общество акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г.Москвы о признании недействительным решения от 11 февраля 2003 года N 47/20 Межрегиональной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1, согласно которому отказано в зачете на сумму излишне уплаченного налога на прибыль и доначислена в бюджет ранее уменьшенная сумма налога на прибыль (том 1, л.д.45-80).

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 16 июня 2003 года в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 25 сентября 2003 года решение суда оставлено без изменения.

Податель кассационной жалобы, Общество, просит отменить судебные акты и удовлетворить заявление, указывая п.5 ст.76 Конституции Российской Федерации, статьи 3, 4, 52-55 Налогового кодекса Российской Федерации и ст.8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (том 2, л.д. 1-5).

Отзыв не представлен на кассационную жалобу.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, полагает, что оснований для отмены судебных актов нет по следующим обстоятельствам.

Арбитражный суд г.Москвы исходил из фактических обстоятельств налогового спора применительно к ст.8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статьям 8, 52, 54, 55 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что налог - это обязательный платеж, взимаемый с организаций или физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и подлежащий уплате по итогам налогового периода, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению: В ст.55 НК РФ указано, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия, являющиеся плательщиками авансовых платежей налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Таким образом, законодатель выделяет два вида платежей в бюджет - налог, исчисляемый на основании налоговой базы, определяемой по итогам налогового периода, и авансовый платеж, исчисляемый на основании базы, которая определяется по итогам отчетных периодов.

В соответствии с п.20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 5 от 28.02.01 г. по вопросу о взыскании пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, указано, что в соответствии с положениями ст.ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом -отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщиков пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам следует исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53-54 НК РФ. Таким образом, Пленум ВАС РФ в данном постановлении отождествил понятие налога как платежа, исчисленного на основе налоговой базы, определяемой по итогам налогового периода, с понятием авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода.

Согласно ст.8 вышеназванного Закона на прибыль сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с указанным Законом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 этого же Закона, пунктом 1 статьи 55 НК РФ, Определениями Конституционного суда РФ от 13.11.2001 N 225-О, от 10.01.2002 N 5-О за отчетный период (по итогам отчетного периода) налогоплательщики осуществляют как исчисление налога на прибыль, так и его уплату с учетом действующей в данном отчетном периоде ставки налога на прибыль. На основании бухгалтерского учета и отчетности по итогам отчетного периода (1 квартала 1999 года) определяется как налоговая база по налогу на прибыль, а именно реальный финансовый результат (налогооблагаемая прибыль), так и фактическая сумма налога, подлежащая уплате за 1-й квартал 1999 года с учетом предоставленных льгот и действующей ставки налога.

Исходя из смысла статей 52-55 Кодекса не усматривается вывод о применении в рамках налогового периода, равного году, лишь одной налоговой ставки.

Согласно статье 5 Закона на прибыль совокупная ставка налога на прибыль составляла 35%.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона Российской Федерации от 31.03.1999 N 62-ФЗ в статью 5 Закона были внесены изменения об уменьшении совокупной ставки налога на прибыль предприятий и организаций до 30 процентов.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.03.1999 N 62-ФЗ указанный Федеральный закон вступил в законную силу с 01.04.1999 и обратной силы не имеет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, положения Федерального закона РФ от 31.03.1999 N 62-ФЗ применяются только к тем правоотношениям, которые возникли после введения Закона в действие.

В этой связи, определение фактической суммы налога, подлежащей уплате за 1-й квартал 1999 года, с учетом совокупной ставки налога на прибыль в размере 30%, явилось бы незаконным приданием обратной силы Федеральному закону РФ от 31.03.1999 N 62-ФЗ.

Следовательно, Общество могло применять в 1 квартале 1999 года при исчислении суммы налога только ту ставку налога, которая действовала в этот отчетный период, а по итогам года - ставку, установленную Федеральным законом РФ от 31.03.1999 N 62-ФЗ, как это предусмотрено Инструкцией.

Пункт 1 статьи 5 Кодекса, устанавливающий общие требования к порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (не ранее 1-го числа очередного налогового периода), действовал на момент изменения ставки налога на прибыль Федеральным законом от 31.03.1999 N 62-ФЗ, вступившим в силу с 01.04.99 (Федеральный закон от 31.03.1999 N 62-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" 05.04.1999 N 14).

Приостановление его действия до 01.01.2000 было произведено Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу 02.04.1999 (Федеральный закон N 51-ФЗ вступил в силу с 02.04.1999 со дня официального опубликования в "Российской газете" N 62).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 16 июня 2003 года и постановление апелляционной инстанции от 25 сентября 2003 года Арбитражного суда г.Москвы по делу N А40-12684/03-116-195 оставить без изменения, а кассационную жалобу ОАО "АК "Транснефть" - без удовлетворения.

Особое мнение судьи Русаковой О.И. по делу N КА-А40/10235-03

Полагаю, что судебные акты подлежат отмене, а кассационная жалоба - удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Иной период времени применительно к отдельным налогам Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прямо не установлен, следовательно, налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Данный вывод подтверждается абз.2 п.2 Определения Конституционного суда РФ от 10.01.2002 N 5-О, не оспаривается налоговым органом и подтвержден судами первой и апелляционной инстанции.

Согласно абз.1 ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. То есть исчисление налога согласно НК РФ осуществляется за налоговый период (по окончании налогового периода), исчисление налога по итогам отчетного периода НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с абз.3 п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет определяется по итогам года. Все платежи налога, произведенные ранее (без анализа от какой налоговой базы и по какой ставке они исчислялись) вычитаются из суммы налога, определенной по итогам года.

То есть, порядок исчисления налога на прибыль, установленный ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль", предусматривает, что исчисление итоговой суммы налога по итогам календарного года производится в момент окончания календарного года и по ставке, действующей на этот момент.

Так, согласно ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

При исчислении авансового платежа полностью отсутствует как минимум один существенный элемент налога - налоговый период. Кроме того, отсутствует и налоговая база - согласно ст.ст. 54, 55 НК РФ налоговая база не может быть определена ранее окончания налогового периода.

То есть понятие "авансовый платеж" не может отождествляться с понятием "налог" в силу отсутствия у первого ряда признаков, присущих налогу.

Авансовый платеж не является самим налогом, а лишь учитывается при его последующей уплате. Данный вывод прямо следует из абз.3 п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций": "Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей".

Таким образом, налогом на прибыль облагается прибыль, полученная по результатам календарного года. Авансовые платежи по итогам отдельных кварталов являются формой предварительного внесения налога в целях равномерного пополнения бюджета. По итогам 1 квартала исчисляется не сумма налога на прибыль, а сумма авансового платежа, который в случае получения предприятием прибыли будет зачтен в счет уплаты основной ("годовой") суммы налога, а в случае получения предприятием убытка будет возвращен налогоплательщику.

Противоположные выводы суда основаны на неверном толковании ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и ст.ст. 52, 54, 55 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, не смотря на то, что в 1 квартале 1999 года ОАО "АК "Транснефть" законно исчисляло платеж по налогу на прибыль по ставке 35 %, необходимо учитывать, что этот платеж был авансовым взносом налога. Окончательная же сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться по окончании 1999 года по ставке, действовавшей на конец 1999 года (30%).

Кроме того, введенная с 01.04.1999 ставка налога на прибыль (30%) подлежит применению при исчислении налога за первый квартал 1999 года, так как предмета ее применения до истечения квартала нет. Определение предполагаемой части налоговой базы по итогам первого квартала также происходит по истечении квартала.