Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2016 г. N 13АП-27777/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 марта 2017 г. N Ф07-965/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

05 декабря 2016 г.

Дело N А26-10310/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Лущаева С.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Яцук Е.А.

при участии:

от заявителя: Петрусева Л.М. по доверенности от 01.10.2015, Колеушко Е.Б. по доверенности от 02.11.2015

от заинтересованного лица: Ламах А.Н. по доверенности от 27.01.2016 N 1.4-20/30, Евсеева В.Д. по доверенности от 08.04.2016 N 1.4-20/47, Кайгородова О.Э. по доверенности от 16.05.2016

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-27777/2016) ИП Марковского Иосифа Михайловича на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.08.2016 по делу N А26-10310/2015 (судья Цыба И.С.), принятое

по заявлению ИП Марковского Иосифа Михайловича

к ИФНС по г. Петрозаводска

о признании недействительным решения

установил:

индивидуальный предприниматель Марковский Иосиф Михайлович (ОГРНИП 314100133900012, ИНН 100110410901) (далее - заявитель, Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4.4-133 от 29.07.2015.

Решением суда от 31.08.2016 заявленное требование удовлетворено в части признания недействительным решения Инспекции от 29.07.2015 N 4.4-133 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011, 2012, 2013 годы, а также исчисления соответствующих пеней и штрафа без предоставления предусмотренного абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) права на получение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. Суд обязал Инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов посредством осуществления перерасчета доначисленного в соответствии с решением Инспекции от 29.07.2015 N 4.4-133 НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, соответствующих пеней и штрафа с предоставлением права на получение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В апелляционной жалобе Предприниматель, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы жалобы, считает решение суда в обжалуемой части незаконным и необоснованным.

Представитель Инспекции против удовлетворения требований жалобы возражал, просил судебный акт оставить в силе по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности Предпринимателя, по итогам которой Инспекцией составлен акт N 4.4-99 от 11.06.2015.

21.07.2015 от Предпринимателя в Инспекцию поступили письменные возражения к акту выездной налоговой проверки.

На основании материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение N 4.4-133 от 29.07.2015, которым Предпринимателю доначислен НДФЛ за 2011-2013 гг. в сумме 3 201 500 руб. и пени в сумме 563 455,20 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7 348 642 руб. и пени в сумме 1 961 291 руб., Предприниматель привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 37 075 руб. и за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 64 339 руб., на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в сумме 13 006 руб, и за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме 85 556 руб., а также на основании статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом справок формы 2-НДФЛ в виде штрафа в сумме 24 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 27.10.2015 N 13-11/00610зГ@ решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Предпринимателя - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 29.07.2015 N 4.4-133 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о неправомерности выводов налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, а также исчисления соответствующих пеней и штрафа без предоставления права на получение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от предпринимательской деятельности. В остальной части суд первой инстанции признал выводы налогового органа обоснованными.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит основания для отмены решения суда в обжалуемой части в связи со следующим.

Пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.14 НК РФ для налогоплательщиков, являющихся участниками договора доверительного управления имуществом, установил специальные правила, согласно которым соответствующие лица при применении упрощенной системы налогообложения обязаны применять объект "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При этом лица, которые допустили несоответствие указанным требованиям, по правилам пункта 4 ст. 346.13 НК РФ лишаются права на применение упрощенной системы налогообложения до окончания налогового периода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в виде "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", в связи с заключением налогоплательщиком договора доверительного управления имущества гл. 26.2 Кодекса не предусматривает.

Из материалов налоговой проверки усматривается, что Предприниматель, применявший в период применения упрощенной системы налогообложения объект налогообложения "доходы", заключил в 4 квартале 2010 года договоры доверительного управления имуществом.

Следовательно, Предприниматель потерял право на применение упрощенной системы налогообложения, начиная с 4 квартала 2010 года. При этом, он на основании положений п. 4 ст. 346.13 Кодекса был обязан, начиная с 4 квартала 2010 года уплатить налоги в соответствии с общепринятой системой налогообложения.

Налогоплательщик вправе вернуться к применению упрощенной системы налогообложения с начала налогового периода изменив объект налогообложения на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов", но только при соблюдении условий, установленных ст. 346.13 НК РФ. Согласно требованиям налогового законодательства при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик подает заявление о переходе в сроки, установленные п. 1 указанного пункта

В рассматриваемом случае, заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ИП Марковский И.М. в налоговый орган не представлял.

Что касается квалификации заключенных Предпринимателем с гр.Ефимович И.В. 05.10.2010 двух договоров доверительного управления имуществом, суд отмечает следующее.

Доводы Предпринимателя о том, что договоры с гр.Ефимович И.В. 05.10.2010 не являются договорами доверительного управления, а являются агентскими договорами (договорами поручения), правомерно отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Пунктом 1 статьи 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление ним имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1017 ГК РФ договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме.

Согласно пункту 2 статьи 1017 ГК РФ договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

В силу пункта 3 статьи 1017 ГК РФ несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.

В рассматриваемом случае, договоры с гр.Ефимович И.В. заключены в письменной форме. Форма договоров содержит все обязательные условия, необходимые для заключения договора доверительного управления имуществом. Передача недвижимого имущества в доверительное управление зарегистрирована в установленном законом порядке. Договоры доверительного управления имуществом зарегистрированы в установленном порядке в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Карелия.

На основании пункта 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Исходя из изложенного, доверительный управляющий для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, именно обязан, а не имеет право открыть отдельный банковский счет. Применительно к обособлению имущества на отдельном балансе и открытию отдельного банковского счета положения об открытии отдельного банковского счета имеют императивную природу.

Также между Предпринимателем и ООО "Юниор" 26.11.2009 были заключены и зарегистрированы в установленном порядке договоры N 1 и N 2 доверительного управления объектом недвижимого имущества. Указанные договоры прекратили свое действие с 05.10.2010, так как новым собственником данных помещений стала Ефимович Элеонора Ивановна, с которой ИП Марковский И.М. и заключил договоры N 1 и N 2 доверительного управления имуществом. При этом договоры аренды, заключенные ИП Марковским И.М. как доверительным управляющим и арендаторами помещений не перезаключались, так как по факту сдаваемое в аренду имущество не выбывало из доверительного управления ИП Марковского И.М., а сменился лишь учредитель доверительного управления.

Указанные обстоятельства были изложены самим Предпринимателем в представленных в Инспекцию 17.02.2015 письменных пояснениях исх.N 2/02-2015 (т.2, л.д.64).

Инспекцией при проведении проверки установлено, что доверительным управляющим были заключены договоры аренды нежилых помещений.

Согласно выпискам банков, представленных налоговым органом в материалы дела, перечисление арендной платы ИП Марковскому как доверительному управляющему производилось арендаторами на расчетный счет индивидуального предпринимателя.

Выписками Санкт-Петербургского филиала ОАО "БАНК МОСКВЫ" подтверждается, что по счету N 40802810800850002604, открытому 28.08.2009, перечислялись денежные средства по договорам от передачи полномочий ООО "Мир-детям", ООО "Компания Мир-Детям". По счету N 40802810800850002668, открытому 30.12.09, перечислялись денежные средства от осуществления деятельности по договорам доверительного управления от 26.11.2009, заключенным ИП Марковским И.М. с ООО "Юниор".

После перезаключения договоров доверительного управления с гр.Ефимович Э.И. Предприниматель продолжил использовать банковский счет N 40802810800850002668 в рамках договоров доверительного управления, что подтверждается соответствующей выпиской по счету.

Следовательно, судом первой инстанции обоснованно признаны несостоятельными доводы Предпринимателя о том, что переданное в доверительное управление имущество не было обособлено, а также довод об отсутствии отдельного банковского счета для учета операций в рамках доверительного управления имуществом.

Отсутствие в договоре, заключенном доверительным управляющим в отношении объекта управления, пометки "Д.У." не влечет недействительность по основаниям п.3 ст.1012 ГК РФ, если в таком договоре содержится указание на действие доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления.

Согласно договорам аренды нежилых помещений, заключенных Предпринимателем с ООО "Формула уюта", ООО "Торговый дом Лазурит", ООО "Апрель", ИП Егоровой К.В. (т.7, л.д.145-183), ИП Марковский И.М. заключал данные договоры, действуя на основании Договора доверительного управления недвижимым имуществом от 05.10.2010, заключенного с гражданином России Ефимовичем Игорем Валентиновичем, действующим на основании доверенности 10 КА 045902 от 13.05.2010, в интересах Ефимович Элеоноры Ивановны (абзац первый договоров). Аналогичное указание имеется в актах приема-передачи имущества.

Исходя из буквального толкования имеющихся в договорах доверительного управления слов и выражений, имеет место указание на заключение договора ИП Марковским И.М. как доверительным управляющим.

Ссылка Предпринимателя на то, что действительная воля сторон была направлена на создание взаимоотношений в рамках агентского договора, что подтверждается отчетами агента, подписанными Ефимович Э.И. и Марковским И.М., является необоснованной, поскольку из отчетов агента невозможно установить, в рамках исполнения какого договора они составлены.

Следовательно, налогоплательщиком не представлено документальных подтверждений наличия обстоятельств, влекущих недействительность договоров доверительного управления по основаниям, указанным в статьях 1016, 1017 ГК РФ и води сторон на создание взаимоотношений в рамках агентского договора.

При этом в отношении переданного ему в доверительное управление имущества (нежилые помещения) Предприниматель заключал договоры с ресурсоснабжающими организациями, таким образом осуществляя действия не только по сдаче имущества в аренду (как утверждает заявитель), но и действия по фактическому управлению данным имуществом в интересах выгодоприобретателя (Ефимович Э.И.).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что ИП Марковский И.М., заключив 05.10.2010 с Ефимовичем И.В. договоры N 1 и N 2 доверительного управления имуществом, утратил право на применение упрощенной системы налогообложения и обязан был исчислять налоги по общеустановленной системе налогообложения.

Отклоняя довод Предпринимателя о том, что Инспекция при исчислении налоговых обязательств по НДФЛ неправомерно приняла расчетным методом доходы налогоплательщика, но не приняла аналогичным расчетным способом расходы, что привело к завышению реальных налоговых обязательств Предпринимателя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа и осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, налоговые реализуют право на определение суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем в определенных случаях, указанных в настоящем пункте.

Реализация налоговыми органами своих контрольных функций направлена на обеспечение баланса между участниками налоговых правоотношений и соблюдение публично-правовых интересов государства. Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка внимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Из материалов дела усматривается, что суммы полученных доходов и произведенных расходов определены Инспекцией на основании документов, представленных самим Предпринимателем в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также путем проведения встречных проверок и направления запросов контрагентам. Проверка проводилась на основании данных налогового учета ИП Марковского И.М. (книг учета), а также представленных Предпринимателем на проверку первичных документов. В ходе проверки данные книги учета сверены с первичными документами, с выпиской банка по операциям на расчетном счете ИП Марковского И.М., а также со сведениями, полученными от контрагентов Предпринимателя.

Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно установил, что Инспекция в ходе проверки использовала данные самого налогоплательщика; налоговый орган не вменял Предпринимателю доходы и расходы, а только проверил правильность отражения в налоговом учете предпринимателя указанных сведений, для чего в ходе проверки были проведены мероприятия налогового контроля.

Отклоняя довод Предпринимателя о необоснованности включения в доходы суммы 2 711 000 руб., как поступившей по договору передачи полномочий исполнительного органа, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и НДС, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, 10.09.2013 на счет Предпринимателя поступили денежные средства в размере 2 711 000 руб. в качестве платежей по договору с ООО "Мир-Детям" о передаче полномочий единоличного исполнительного органа (т.3, л.д.156). Указанная сумма с данным назначением платежа отражена самим Предпринимателем в Книге учета доходов и расходов за 2013 год по строке 42 (т.2, л.д.60).

Следовательно, данный доход учтен самим налогоплательщиком как доход от предпринимательской деятельности за услуги, оказанные по договору передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющему - индивидуальному предпринимателю.

При проведении выездной налоговой проверки Предпринимателем в Инспекцию были представлены договоры займа, которые налоговый орган сверил с договорами и актами сверок, полученными от контрагентов по результатам встречных проверок. Среди представленных ООО "Мир-Детям" договоров договор займа на сумму 2 711 000 руб. отсутствовал.

Представленные заявителем в материалы дела при рассмотрении дела судом первой инстанции письмо ООО "Мир-Детям" от 10.09.2013 об изменении назначения платежа и дополнительное соглашение от 14.12.2015 к договору займа, обоснованно критически оценены судом, поскольку указанные документы не были представлены в рамках выездной налоговой проверки. Более того, Марковский И.М. является не только индивидуальным предпринимателем, но и руководителем и единственным учредителем ООО "Мир-Детям", следовательно, при получении вышеуказанного письма он должен был отразить соответствующие изменения в Книге учета доходов и расходов, однако, этого сделано не было.

Таким образом, апелляционный суд полагает обоснованным отклонение судом первой инстанции данного довода заявителя.

Апелляционный суд отклоняет довод Предпринимателя о том, что при исчислении НДФЛ Инспекцией неправомерно в качестве налоговой базы приняты все поступления на расчетный счет налогоплательщика, в том числе денежные средства, поступившие за прошлые налоговые периоды, в которых применялась иная система налогообложения (УСНО): 14.02.2011 - 18 000 руб. (за 2010 год), 04.03.2011 - 9 307,80 руб. (за 2010 год), а также суммы, поступившие в 2011-2013 гг. от ООО "Мир-Детям" - 2 550 000 руб. в погашение задолженности по состоянию на 01.01.2011 и от ООО "Компания "Мир-Детям" - 1 642 000 руб., по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Аналогичный порядок учета доходов установлен также главой 23 НК РФ

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

Исходя из содержания приведенных норм, в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В рассматриваемом случае, в Книге учета ИП Марковским И.М. доход в сумме 18000 руб. отражен по строке, в сумме по строке. Указанная сумма отражена в договоре аренды N 16 от 19.11.2010 между Марковским И.М. (Д.У. Ефимович Э.И.) и Сабения М.В., - дата совершения операции - 14.02.2011.

Денежные средства в размере 9307,8 руб. поступили на расчетный счет 04.03.2011 и подтверждены материалами встречной проверки ИП Егоровой К.В.: по требованию налогового органа от 25.12.2014 N 4.4-09/8512@ представлены договоры аренды N 14 от 19.10.10, N 30 от 20.05.2013, заключенные в рамках доверительного управления с Д.У. ИП Марковским И.М.

В подтверждение взаиморасчетов между ИП Марковским И.И. и ООО "Мир-Детям", ООО Компания "Мир-Детям" Предпринимателем в ходе судебного разбирательства в материалы дела представлены копии актов сверки за 2011-2013 г.г.

Суд апелляционной инстанции критически относится к представленным документам, поскольку в указанных актах отсутствуют обязательные для первичного документа реквизиты, а именно - дата составления.

Таким образом, апелляционный суд полагает, что, в соответствии с пунктом 10 статьи 208, статями 209-210, 223 НК РФ, Инспекцией правомерно приняты доходы в виде указанных сумм в проверенном периоде.

Отклоняя довод Предпринимателя о неправомерности включения Инспекцией в доходы суммы обеспечительного платежа по договору аренды с ИП Егоровой К.В. в сумме 89 500 руб., суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В обоснование данного возражения заявитель ссылается на то, что сумма обеспечительного платежа не соответствует понятию дохода, определенному в статье 208 НК РФ, не находился в полном распоряжении Предпринимателя, по своей правовой природе являлся гарантией исполнения обязательств по договору аренды и по окончании срока аренды должен быть возвращен арендатору.

Вместе с тем, выездной налоговой проверкой установлено, что ИП Марковский И.М. в рамках договора доверительного управления по договору аренды от 20.05.2013 N 30 сдавал нежилые помещения, расположенные по адресу: г.Петрозаводск, ул. М.Горького, 25, Егоровой К.В.

Статьей 606 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды

В рассматриваемом случае, договором аренды, заключенным между Предпринимателем и Егоровой К.В., установлена обязанность арендатора вносить арендную плату до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (квартала), т.е. авансом или обеспечительным платежом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС.

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (оказания) услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Согласно п. 4.5 договора обеспечительный платеж составляет в размере ежемесячной арендной платы и зачитывается в счет арендной платы за последний месяц аренды помещений.

ИП Марковским И.М. получен обеспечительный платеж в счет арендной платы за предстоящие периоды пользования арендованным имуществом. В связи с этим арендодатель ИП Марковский И.М. определяет налоговую базу по НДС на дату получения обеспечительного платежа (аванса) от арендатора исходя из суммы полученного аванса (с учетом НДС) (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае обеспечительный платеж поступил в распоряжение Предпринимателя, по состоянию на 01.01.2014 не был возвращен в связи с тем, что арендные отношения между ИП Марковским И.М. и Егоровой К.В. не прекращались, что подтверждено заявителем в процессе рассмотрения дела.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой интонации о правомерности включения налоговым органом суммы обеспечения в расчет НДФЛ и НДС.

Кроме того, Предприниматель оспаривает правомерность вывода налогового органа о включении в доходы сумм, полученных от арендаторов в счет возмещения коммунальных платежей при расчетах с ресурсоснабжающими организациями, поскольку, по мнению заявителя, указанные суммы также не соответствуют понятию и критериям дохода, установленным налоговым законодательством.

Из материалов дела следует, что в договорах аренды, заключенных Марковским И.М., как арендодателем, так и доверительным управляющим прописано, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной (платы за аренду) и переменной (платы за "коммуналку"). Все заключенные договоры аренды предусматривают возмещение арендаторами денежных средств, необходимых для оплаты коммунальных и эксплуатационных услуг, договоры аренды также содержат условия о размере этих возмещений: наценку 6%.

Следовательно, возмещение арендаторами денежных средств за оказанные услуги является арендной платой и признается доходом Предпринимателя. Поступившие средства оставались в распоряжении налогоплательщика.

При этом заявителем не оспаривается факт получения средств в объеме предоставленных коммунальных услуг и дальнейшего частичного перечисления данной суммы соответствующим организациям.

Кроме того, арендаторы, не заключая с ресурсоснабжающими организациями договоров о предоставлении коммунальных услуг, фактически потребляли данные услуги. Марковский И.М. заключил договоры с поставщиками коммунальных услуг по адресу нахождения переданных в аренду помещений. Расходы ИП Марковского И.М. в виде платежей за коммунальные услуги в адрес ресурсоснабжающих организаций приняты Инспекцией в составе профессионального вычета по НДФЛ.

Исходя из изложенного, апелляционный суд приходит к выводу об обоснованности включения полученных от арендаторов сумм возмещения в доход налогоплательщика и включения в расходы (профессиональный вычет) оплаты соответствующим организациям в целях исчисления НДФЛ.

Позиция Предпринимателя о неправомерности включения в его доход доходов иных лиц является несостоятельной в связи со следующим.

Налогоплательщик исходит из того, что доходы от аренды имущества, собственниками которого являлись Марковская Е.Ю. и Марковская В.И., подлежали передаче арендодателям как собственникам сдаваемого в аренду имущества. Передача указанного имущества в аренду осуществлялась Марковским И.М. не как индивидуальным предпринимателем, а как физическим лицом на основании нотариально удостоверенных доверенностей; Марковский И.М. действовал по поручению собственников имущества исключительно в их интересах. Общая воля сторон не предусматривала получение Предпринимателем самостоятельной выгоды от сдачи чужого имущества в аренду, в связи с чем возникновение у налогоплательщика дохода в целях налогообложения исключается.

В материалы дела представлены нотариально удостоверенные доверенности, выданные Марковскому И.М. его супругой Марковской Е.Ю. 26.04.2011 и его матерью Марковской В.И. 12.08.2011 (т.7, л.д.184, 185).

На основании доверенности от 26.04.2011 Марковская Елена Юрьевна уполномочила Марковского И.М. управлять принадлежащим ей нежилым помещением, расположенным по адресу: г.Петрозаводск, ул.Мерецкова, д.4 с правом сдавать помещения в аренду и найм на сроки и прочих условиях по своему усмотрению, заключать договоры аренды и найма, получать плату по договорам, следить за выполнением арендаторами и нанимателями договорных условий, уплачивать все налоги и сборы по означенной жилой площади, производить необходимый ремонт, а также подписывать исковое заявление, предъявлять его в суд.

На основании доверенности от 12.08.2011 Марковская Валентина Ивановна уполномочила Марковского И.М. в том числе управлять и распоряжаться всем ее имуществом, в чем бы оно ни заключалось и где бы ни находилось, в соответствии с этим заключать разрешенные законом сделки, в частности: покупать, продавать, принимать в дар, обменивать, закладывать и принимать в залог строения и другое имущество, определяя во всех случаях суммы, сроки и другие основания по своему усмотрению; заключать и подписывать договоры, акты о передаче и другие необходимые документы; производить расчеты по заключенным сделкам; принимать наследства и отказываться от них.

Налоговым органом установлено, что ИП Марковский И.М. в книге учетов и расходов отразил доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, принадлежащего на праве собственности супруге предпринимателя - Марковской Елене Юрьевне (ИНН 100110410370) (нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Петрозаводск, ул. Маршала Мерецкого, д. 4, магазин "Хозяюшка"); матери предпринимателя - Марковской Валентине Ивановне (ИНН 100110410122) (квартира, расположенная по адресу: г. Петрозаводск, ул. Северная 2-я, д. 17, кв. 45).

Квартира, расположенная по адресу: г.Петрозаводск, ул.Северная 2-я, д.17, кв.45, была сдана в аренду ООО "ЛЭР-Турбо" по договору аренды жилого помещения N 1/7 от 19.04.2011 для проживания сотрудников арендатора - ООО "ЛЭР-Турбо".

Указанный договор подписан Марковским И.М. как индивидуальным предпринимателем. Доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, отражены ИП Марковским И.М. в налоговом учете, как доходы, полученные им от занятия предпринимательской деятельностью.

Проверкой правильности отражения указанных доходов в налоговом учете Предпринимателя нарушений не установлено.

При этом Предпринимателем документально не подтвержден факт передачи ИП Марковским И.М. своей матери Марковской В.И. доходов, полученных от сдачи в аренду вышеуказанной квартиры.

Довод Предпринимателя о том, что налоговый орган при проведении проверки обязан был доказать, что денежные средства Марковский И.М. своей матери Марковской В.И. не передавал, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку отрицательный факт доказыванию не подлежит.

Кроме того, 01.04.2011 между гр. Марковской Еленой Юрьевной (Арендодатель) и индивидуальным предпринимателем Марковским Иосифом Михайловичем (Арендатор) заключен договор б/н аренды нежилых помещений (и.2, л.д.76-82), согласно которому Арендодатель предоставляет, а Арендатор принимает во временное владение и пользование за плату и на условиях, предусмотренных настоящим договором, нежилое помещение общей площадью 118,3 кв.м, расположенное по адресу: г.Петрозаводск, ул.Маршала Мерецкова, д.4.

Пунктом 3.4.2. договора аренды от 01.04.2011 стороны определили, что Арендатор имеет право передавать помещение в субаренду третьим лицам без согласия Арендодателя.

В ходе проверки установлено, что ИП Марковский И.М. заключал договоры на содержание указанного помещения, в том числе: с ОАО междугородной и международной электрической связи "Ростелеком", ОАО "Петрозаводские коммунальные системы", ПМУП "Автоспецтранс", ООО "Охранное предприятие "ПОЛИЭНДР".

ИП Марковский И.М. сдавал принадлежащее на праве собственности супруге помещение в субаренду третьим лицам и отразил в книге учета доходов и расходов доход от сдачи в аренду нежилых помещений, принадлежащих супруге, расположенных по адресу: г. Петрозаводск, ул. Маршала Мерецкова, д. 4, в том числе по договорам:

- по договору от 01.05.2011 N 19 - Трофимовой А.В. (т.6, л.д.11-20);

- по договору от 20.03.2012 N 25 - Писаровой Н.Л. (т.2, л.д.107-114);

- по договору от 30.10.2012 N 27 ООО "Эталон-Сервис" (т.6, л.д.151-161).

Заявитель заключил вышеуказанные договоры аренды нежилого помещения и подписал их, как индивидуальный предприниматель, указал в договорах расчетный счет, открытый им как индивидуальным предпринимателем.

По условиям договора нежилое помещение передано ИП Марковским И.М. (арендодатель) арендаторам (Трофимова А.В., Писарова Н.Л., ООО "Эталон-Сервис") для торговли непродовольственными товарами.

В ходе допроса, проведенного в рамках выездной налоговой проверки, (протокол от 15.04.2015, т.2, л.д.68-71) свидетель Марковская Е.Ю. подтвердила, что в 2011 году при осуществлении предпринимательской деятельности оказывала только услуги по массажу в туркомплексе "Карелия". В 2012 году предпринимательской деятельностью Марковская Е.Ю. не занималась. Относительно сдачи помещений, расположенных по адресу: г. Петрозаводск, ул. Маршала Мерецкова, д. 4, однозначно пояснила, что предпринимательской деятельностью по сдаче помещений в аренду занимался муж - ИП Марковский И.М.

Налоговым органом установлено, что Марковская Елена Юрьевна (супруга) состояла на учете в качестве предпринимателя без образования юридического лица с 09.07.2008 по 28.12.2012, и с 08.04.2014 по 05.11.2015. При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя от Марковской Е.Ю. 10.07.2008 поступило заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В качестве объекта налогообложения Марковской Е.Ю. выбраны "доходы". Согласно заявлению Марковской Е.Ю. был заявлен только один вид предпринимательской деятельности - "предоставление социальных услуг".

За проверяемый период (2011-2013 годы) Марковская Е.Ю. представила в Инспекцию только налоговую декларацию за 2011 г. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (т.6, л.д.85-89). Согласно представленной декларации ИП Марковской Е.Ю. задекларирован вид деятельности по ОКВЭД - 85.3 "Предоставление социальных услуг", т.е. вид деятельности, заявленный при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Также в ходе выездной налоговой проверки установлено, что за Марковской Е.Ю. были зарегистрированы нежилые помещения площадью 118,3 кв.м, расположенные по адресу: г. Петрозаводск, ул. Маршала Мерецкова, д. 4, 1/7-10. Право собственности зарегистрировано за Марковской Е.Ю. 02.09.2009, право прекращено 20.09.2013 в связи с продажей объекта недвижимости Шмыгленко Денису Витальевичу.

Доходы от сдачи имущества в аренду Марковской Е.Ю. не задекларированы.

Следовательно, не представив в налоговый орган налоговые декларации по НДФЛ, Марковская Е.Ю. не подтвердила получение дохода от сдачи в аренду нежилых помещений по адресу: г.Петрозаводск, ул.М.Мерецкова, д.4. Напротив, полученный по договорам аренды с Трофимовой А.В., Писаровой Н.Л., ООО "Эталон-Сервис" доход был самостоятельно отражен в налоговом учете ИП Марковским И.М.

Предпринимателем документально не поврежден факт передачи Марковской Е.Ю. рассматриваемого дохода.

Более того, ИП Марковский И.М. обращался Арбитражный суд Республики Карелия с иском к ИП Писаровой Н.Л. о взыскании задолженности по договору аренды от 02.03.2012 N 25. Решением от 03.12.2012 по делу N А26-9195/2012 иск ИП Марковского И.М. о взыскании в его пользу (как арендодателя) денежных средств с ИП Писаровой Н.Л. удовлетворен. Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2013 решение суда первой инстанции от 03.12.2012 оставлено в силе.

Следовательно, апелляционный суд правомерно пришел к выводу, что доходы, полученные от сдачи в аренду помещений по адресам: г. Петрозаводск, ул. Северная 2-я, д. 17, кв. 45 и г.Петрозаводск, ул.М.Мерецкова, д.4, являются доходами самого ИП Марковского И.М.

Отклоняя довод Предпринимателя о том, что налоговый орган неправомерно исчислил НДФЛ кассовым методом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии нарушения Инспекцией положений Налогового кодекса Российской Федерации при доначислении НДФЛ, которое произведено по правилам, установленным НК РФ. Данный вывод суда в апелляционном порядке не оспорен.

В обоснование апелляционной жалобы Предприниматель также ссылается на неправомерность решения налогового органа в части невключения в расходы по НДФЛ амортизации по приобретенным автомобилям, использовавшимся в предпринимательской деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Марковский И.М. в 2010 году, в котором налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", приобрел автомобиль марки БМВ Х5 на основании договора купли-продажи автомобиля от 23.10.2010 N 696-ТШК, а автомобиль марки Opel Insignia на основании договора купли-продажи автомобиля от 17.04.2010 N А7-6212.

С 01.01.2011 ИП Марковский И.М. является налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения.

Пунктом 4 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Следовательно, не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика с УСН с объектом "доходы" на общий режим налогообложения.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-0 рассмотрен случай, при котором общество перешло на общепринятую систему налогообложения и до указанного момента применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", а, следовательно, не учитывало для целей налогообложения произведенные им расходы.

В указанном определении указано, что налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20). Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Таким образом, расходы, которые налогоплательщиком были произведены в период применения УСН с объектом "доходы", при переходе на общепринятую систему налогообложения не учитываются для целей налогообложения по общепринятой системе налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества, приобретенного в период УСН с объектом "доходы", налогоплательщик, находясь на общем режиме налогообложения, не вправе уменьшить доходы от такой реализации на остаточную стоимость имущества, рассчитанную по данным бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного, апелляционный суд полагает правомерной позицию Инспекции о том, что ИП Марковский И.М. в соответствии с налоговым законодательством не вправе учитывать в расходах суммы начисленной амортизации по приобретенным автомобилям.

Кроме того, в сентябре 2011 года по договору комиссии от 28.09.2011 N 57 Марковский И.М. продал автомобиль марки БМВ Х5, а в ноябре 2011 года по договору выкупа (в зачет нового) от 10.11.2012 Nб/н продал автомобиль Opel Insignia.

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, Предприниматель при реализации указанных автомобилей обязан был исчислить НДС с суммы выручки, полученной от реализации указанных автомобилей.

При этом Инспекцией не выявлено использование автомобилей в предпринимательской деятельности, налогоплательщиком о таком использовании не заявлялось.

Как установлено проверкой, указанные автомобили относятся к классу "легковые автомобили" и предназначены для личного использования.

В постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 11.05.2012 N 833-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, и в этом смысле его имущество юридически не разграничено.

В рассматриваемом случае, полученный Марковским И.М. от продажи указанных автомобилей доход, рассмотрен налоговым органом, как доход, полученный физическим лицом. При этом, Марковскому И.М., как физическому лицу, предоставлен имущественный вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи вышеуказанных автомобилей.

Таким образом, налоговая база по эпизоду продажи вышеуказанных автомобилей по данным проверки составила 0 рублей, соответственно, сумма НДФЛ составила 0 рублей.

Иные налоги (НДС) Марковскому И.М. при продаже вышеуказанных автомобилей по данным проверки не начислялись.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно отклонил соответствующие доводы Предпринимателя по данному эпизоду.

Относительно эпизода, связанного с доначислением НДС, апелляционный суд исходит из следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено, что Марковский И.М. в проверяемом периоде оказывал услуги по сдаче имущества в аренду, оказывал услуги по управлению недвижимым имуществом по договорам доверительного управления, оказывал услуги по договорам о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, оказывал консультационные услуги.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 (статьей 40 - в редакции, действовавшей до 01.01.2012) НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Довод Предпринимателя о том, что Инспекцией НДС исчислен "кассовым методом" со всех поступивших сумм на расчетный счет налогоплательщика не нашел своего подтверждения при рассмотрении настоящего дела.

По данным проверки в зависимости от оказанной услуги моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС принята наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

Налоговым органом проверялись все документы, связанные с оказанием услуги, которые подписаны контрагентами, и являются документальным подтверждением размера выручки, дохода), начисленной в налоговом периоде. Данный вывод подтверждается первичными документами, указанными в приложениях N N 17, 20, 23, 24, 29, 30 к акту проверки (акты на выполненные работы, др.).

Таким образом, доводы Марковского И.М о том, что в 2011-2013 годах НДС исчислен кассовым методом со всех поступивших сумм на расчетный счет предпринимателя, а также о том, что налоговым органом не проверялись акты выполненных работ, которые подписаны контрагентами, несостоятельны и не соответствуют материалам проверки.

При рассмотрении дела судом первой инстанции Предприниматель сослался на то, что доначисленный по итогам выездной налоговой проверки НДС должен быть включен в состав расходов по НДФЛ, так как налоговым органом было произведено изменение системы налогообложения. При этом налогоплательщик сослался на постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2016 по делу N А27-8705/2015, в котором указано, что НДС, доначисленный Инспекцией в ходе проверки, к стоимости реализованных товаров покупателям не предъявлялся, не может быть с них взыскан и в силу данного обстоятельства подлежит уплате Обществом за счет собственных средств. Пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае неприменим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, к суммам НДС, доначисленного Инспекцией в связи с необоснованным применением налогоплательщиком ЕНВД, подлежит применению подпункт 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации об учете названных сумм налога в составе расходов.

Изложенный довод обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку обстоятельства настоящего дела не совпадают с обстоятельствами дела N А27-8705/2015.

В рассматриваемой ситуации Инспекция произвела доначисление НДС с учетом положений п.1 ст.424 ГК РФ, исходя из того, что указанная в договоре или иных бухгалтерских документах цена включала в себя НДС. Т.е. НДС был начислен не "сверху", а "изнутри", покупателям предъявлялся и был ими уплачен.

Предприниматель также указал, что в ходе проверки налоговый орган при исчислении НДС допустил нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст.145 НК РФ, а также что Инспекцией не проверялось соответствие выручки индивидуального предпринимателя предельному уровню (2 млн. руб.) для целей применения освобождения.

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ (в соответствующей редакции) установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Согласно пункту 3 статьи 145 НК РФ (в соответствующей редакции) лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанное уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого лица используют право на освобождение.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что данная льгота носит заявительный характер, и возможность реализации указанного права не отменяет порядок его реализации, - путем подачи в установленный срок соответствующего заявления.

Соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, ИП Марковским И.М. в Инспекцию не представлялись; Предприниматель ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки, ни при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган о своем праве на освобождение от уплаты НДС не заявлял.

Вывод налогового органа о том, что право на освобождение от уплаты НДС у Предпринимателя отсутствует, является ошибочным в связи со следующим.

Согласно правовым позициям Президиума ВАС РФ, изложенным в Постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.

Предприниматель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом Инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

То обстоятельство, что Предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не сделано заявление о применении ст. 145 НК РФ, не должно лишать его соответствующего права.

Налоговый орган, установив в результате мероприятий налогового контроля неправильную квалификацию осуществляемой Предпринимателем деятельности, должен был определить наличие у налогоплательщика данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов.

Вместе с тем, такая позиция налогового органа не привела к неправомерному доначислению Предпринимателю НДС ввиду следующего.

ИП Марковский И.М. полагает, что налоговым органом не анализировался вопрос соответствия выручки индивидуального предпринимателя предельному уровню (2 млн. руб.) для целей применения освобождения.

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Условием для реализации права на применение освобождения является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения целей взимания налога, исходя из их несущественного объема. При этом нормами указанной статьи Кодекса не предусмотрено каких-либо исключений суммы выручки, полученной налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг). Сумму выручки, полученную от реализации товаров (работ, услуг), следует определять исходя из всех поступлений, в отношении которой предприниматель выступает в качестве налогоплательщика.

В проверяемом периоде за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки предпринимателя от реализации услуг без учета НДС превысила в совокупности 2 000 000 рублей уже в 1 квартале 2011 года; доход Предпринимателя в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 ежеквартально превышал 2 000 000 руб., что отражено в приложениях к акту выездной налоговой проверки, в связи с чем ИП Марковский И.М. не имеет права на освобождение в порядке статьи 145 НК РФ.

28.08.2015, после принятия Инспекцией обжалуемого решения, налогоплательщик представил в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. Согласно данному уведомлению выручка за три календарных месяца (октябрь-декабрь 2010 года) превысила установленный п. 1 ст. 145 НК РФ предел в сумме 2 000 000 руб. и составила 3 819,11 тыс. руб., что соответствует сумме выручки, отраженной в книге учета доходов и расходов за 4 квартал 2010 года.

03.09.2015 налогоплательщик представил уточненное уведомление и измененную книгу учета доходов и расходов за 4 квартал 2010 года, согласно которым выручка за октябрь-декабрь 2010 года составила 1 769,11 рубля.

Письмом Инспекции от 12.10.2015 N 3.3- 11/40 заявителю отказано в праве на освобождение от уплаты НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ по ряду оснований, в том числе и в связи с превышением установленного размера выручки в сумме 2 000 000 рублей. Инспекцией было установлено, что в указанную в заявлении сумму выручки не включен доход по договорам о передаче полномочий единоличного исполнительного органа за 4 квартал 2010 года в сумме 967 876 рублей.

Решение Инспекции от 12.10.2015 N 3.3-11/40 налогоплательщиком не обжаловалось, следовательно, право на освобождение от уплаты НДС с 01.01.2011 Предприниматель не подтвердил.

В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

В силу пункта 4 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные пунктом и пунктами 1 и 4 статьи 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Исходя из изложенного, освобождение налогоплательщика от уплаты НДС действует в течение 12 месяцев, а в случае, если в течение указанного времени сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, то налогоплательщик утрачивает право на освобождение до окончания периода освобождения.

В рассматриваемом случае сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 1 квартал 2011 года по данным проверки превысила 2 000 тыс. руб. и составила 2 696 957 руб. (приложение N 19 к акту проверки).

Следовательно, ИП Марковским И.М. не подтверждено наличие права на освобождение от уплаты НДС в проверяемом периоде.

Из анализа расчета выручки, представленного в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, следует, что расчет произведен с ошибками. В частности установлено, что в данную выручку предпринимателем не включена выручка, полученная ИП Марковским И.М. по договорам доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ), выручка по договорам передачи полномочий, доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего Марковской Е.Ю. и Марковской В.И., обеспечительный платеж по договору аренды с Егоровой К.В., суммы возмещения арендаторами коммунальных платежей.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции Предприниматель представил копии дополнительного соглашения от 28.12.2010 к договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009 и дополнительного соглашения от 27.04.2012 к договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009.

Дополнительным соглашением от 28.12.2010 к договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009 предусмотрено, что ООО "Компания "Мир-Детям" с одной стороны и ИП Марковский И.М. с другой стороны заключили соглашение о следующем: в связи с отсутствием финансово-хозяйственной деятельности Общества и доходов Стороны пришли к соглашению о приостановлении оплаты услуг Управляющего с 01.01.2011 на период до возобновления деятельности.

Согласно дополнительному соглашению от 27.04.2012 к договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009 ООО "Мир-Детям" с одной стороны и ИП Марковский И.М. с другой стороны пришли к соглашению о том, что стоимость услуг Управляющего с 01.05.2012 составляет 30 000 руб.

Апелляционный суд полагает правомерной критическую оценку данных документов судом первой инстанции в связи с тем, данные документы на проверку не представлялись (т.5, л.д.154-173).

При этом, в налоговый орган были представлены договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009 с приложениями на 7 листах (п.5 описи) и договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 31.07.2009 с приложениями на 8 листах (п.6 описи). Указание на дополнительные соглашения к данным договорам в описи отсутствует.

Более того, данные дополнительные соглашения подписаны Марковским И.М. с обеих сторон - от имени ООО "Мир-Детям" и ООО "Компания "Мир-Детям" - как руководителем и от имени Управляющего - как ИП Марковский И.М.

Таким образом, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для освобождения Предпринимателя от уплаты НДС.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения в обжалуемой части, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение в обжалуемой части. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.08.2016 по делу N А26-10310/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева С.В. Лущаев