Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2016 г. N 02АП-7478/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 2 февраля 2017 г. N Ф01-6095/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании частично недействительным акта органа власти

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Киров

27 сентября 2016 г.

Дело N А29-13990/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 сентября 2016 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гущиной В.В.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Рудакова К.Н., действующего на основании доверенности от 09.09.2016, Иевлевой И.Ф., действующей на основании доверенности от 19.09.2016, Широких Н.В., действующей на основании доверенности от 19.09.2016,

представителей ответчика: Пау Е.В., действующей на основании доверенности от 25.04.2016 04-05/7, Осипова В.В., действующего на основании доверенности от 20.10.2015 N 04-05/50,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сыктывкарская компания по управлению имуществом"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 21.06.2016 по делу

N А29-13990/2015, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сыктывкарская компания по управлению имуществом"

(ИНН: 1101063947, ОГРН: 1071101005690)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару

(ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091),

о признании частично недействительным решения N 18-12/3 от 29.07.2015,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сыктывкарская компания по управлению имуществом" (далее - ООО "СКУИ", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 18-12/3 от 29.07.2015.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 21.06.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе налогоплательщик обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

1) суд первой инстанции нарушил и неправильно применил нормы глав 26.2, 25 НК РФ и не учел, что Общество в рассматриваемой ситуации не было участником, приобретающим долю и передающим в счет этого взнос в уставный капитал.

Однако суд первой инстанции делает вывод, что главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен иной порядок учета доходов и расходов при внесении имущества в качестве взноса в уставный капитал, и считает, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации к налогоплательщику неприменимы, не зависимо от того, в каком порядке были учтены по бухгалтерскому учету спорные земельные участки.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа об отсутствии основания для включения в состав расходов переходного периода затрат на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду особенности возникновения права собственности на указанные земельные участки (получение имущества в рамках приватизации имущественного комплекса ГУН РК "Центрагросервис" в качестве вклада в уставный капитал образованной организации ОАО "Центрагросервис"), но не учел, что Обществом на основании названной нормы права были заявлены расходы, связанные с приобретением земельных участков, ставших товаром при реализации.

Суд первой инстанции не дал оценку тому, что налогоплательщиком были понесены расходы, связанные с получением земельных участков ввиду обстоятельств, связанных с их получением, поскольку возмездный характер приватизации заключается в том, что за имущество, являющееся объектом приватизации, приобретатель должен внести плату либо передать в государственную или муниципальную собственность акции открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество. Доказательством наличия у Общества расходов, связанных с получением земельных участков, является факт передачи акций.

Отражение в бухгалтерском учете полученных земельных участков на счете 01 "Основные средства", а не на счете 41 "Товары" не привело к каким-либо налоговым последствиям, поскольку для целей УСНО земельный участок не является основным средством.

При этом в ситуации приватизации путем преобразования были определены только расходы, связанные с приобретением товаров (земельных участков), но оплаты указанных расходов в смысле главы 26.2 НК РФ не было.

Иной подход, чем примененный Обществом при отнесении спорных расходов на затраты для целей налогообложения, в полном объеме лишает предприятие права на какую-либо налоговую выгоду и ставит его в худшие условия, нежели других налогоплательщиков, что противоречит основным началам налогового законодательства.

2) Вывод суда первой инстанции о том, что подписание Обществом дополнительных соглашений по сделкам с Кудровой Л.И. не обусловлено какими-либо деловыми и экономическими целями, противоречит обстоятельствам дела, поскольку именно на основании итоговой величины рыночной стоимости объектов оценки, указанной в отчетах оценщика, Обществом были подготовлены все первичные документы и дополнительные соглашения к договорам купли продажи земельных участков с нежилыми зданиями.

Не соответствует обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик подписывал дополнительные соглашения об увеличении стоимости имущества (земельных участков), которые на данный момент уже являлись собственностью Кудровой Л.И.

Доказательств наличия у Общества цели на получение налоговой выгоды в виде уменьшения обязательств по НДС от стоимости реализованных земельных участков, Инспекция не представила.

3) Суд первой инстанции сделал выводы о непредставлении налогоплательщиком надлежащих доказательств по делу. Однако при принятии оспариваемого решения суд отдал предпочтение доказательствам Инспекции и не принял во внимание доказательства и пояснения Общества.

Соответственно, заявитель жалобы считает, что решение от 21.06.2016 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании апелляционного суда 22.09.2016 представители сторон изложили свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 21.06.2016 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 18-12/3 от 22.05.2015.

29.07.2015 Инспекцией вынесено решение N 18-12/3 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122, пункта 1 статьи 119, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 107704,30 руб. Также Обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2013 в размере 6 041 205 руб., налог на добавленную стоимость за 2013 в размере 282203 руб., а также пени по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1 033 827,85 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа N 237-А от 08.10.2015 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 39, 146, 270, 277, 346.16, 346.17, 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ПБУ 6/01, статьями 217, 408, 424, 425, 432, 453, 555 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", требования налогоплательщика признал неправомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. Налог на прибыль.

Порядок определения расходов при применении упрощенной системы налогообложения определен в статье 346.16 НК РФ, в подпункте 1 пункта 1 которой установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 217 ГК РФ имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, может быть передано его собственником в собственность граждан и юридических лиц в порядке, предусмотренном законами о приватизации государственного и муниципального имущества. При приватизации государственного и муниципального имущества предусмотренные настоящим Кодексом положения, регулирующие порядок приобретения и прекращения права собственности, применяются, если законами о приватизации не предусмотрено иное.

Согласно статье 1 Федерального закона N 178-ФЗ от 21.12.2001 "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Пунктом 2 статьи 2 Закона N 178-ФЗ (в редакции, действовавшей в период приватизации государственного предприятия) предусмотрено, что государственное и муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество).

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 13 Закона N 178-ФЗ в качестве одного из способов приватизации государственного и муниципального имущества является внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 11 Закона N 178-ФЗ расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации.

Балансовая стоимость подлежащих приватизации активов унитарного предприятия определяется как сумма стоимости чистых активов унитарного предприятия, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского баланса, и стоимости земельных участков, определенной в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона N 178-ФЗ, за вычетом балансовой стоимости объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия.

Стоимость земельных участков принимается равной их кадастровой стоимости в случае создания хозяйственного общества путем преобразования унитарного предприятия. В иных случаях стоимость земельных участков принимается равной рыночной стоимости земельных участков, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Порядок определения первоначальной стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, введен в статью 277 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространен на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 277 НК РФ стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей главы 25 названного Кодекса по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Пунктом 9 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Данный способ оценки имущества согласуется и с положениями статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установившей, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

При передаче имущества в качестве оплаты приобретаемой доли у участника не возникает прибыли (убытка) (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом расходы в виде взноса в уставный капитал при налогообложении прибыли не учитываются (пункт 3 статьи 270 НК РФ).

У организации, которая применяет УСН, при внесении вклада в ее уставный капитал, не возникает дохода (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15, подпункт 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Следовательно, главой 25 НК РФ предусмотрен иной порядок учета доходов и расходов при внесении имущества в качестве взноса в уставный капитал, в связи с чем положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ в рассматриваемой ситуации к налогоплательщику неприменимы, независимо от того, в каком порядке были учтены по бухгалтерскому учету спорные земельные участки.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесение в состав расходов кадастровой стоимости земельных участков, расположенных по адресам: г. Сыктывкар, ул.Первомайская, 121а. г. Сыктывкар, пер. Заводской, д. 14, г. Сыктывкар, ул.Орджоникидзе, д. 60, г. Сыктывкар, ул. Западная, д. 7а, реализованных ОАО "Центрагросервис" в 2012, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде в ходе реорганизации в форме присоединения к ООО "Сыктывкарская компания по управлению имуществом" было присоединено, в том числе, ООО "Центрагросервис" (ИНН: 1101141320), дата завершения реорганизации - 18.06.2013.

Ранее ООО "Центрагросервис" (ИНН: 1101141320) было образовано путем преобразования ОАО "Центрагросервис" (ИНН: 1101205912), дата регистрации - 04.04.2013.

Решением единственного акционера ОАО "Центрагросервис" - ОАО "Фонд поддержки инвестиционных проектов Республики Коми" от 20.03.2013 N 03-2013 утвержден передаточный акт, в котором указано, что ООО "Центрагросервис" является полным правопреемником ОАО "Центрагросервис" по всем обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Кроме того, решением акционера "Фонд поддержки инвестиционных проектов Республики Коми" от 08.11.2013 внесены изменения в передаточный акт, утвержденный решением единственного акционера ОАО "Центрагросервис" N 03-2013 от 20.03.2013.

С учетом изменений, внесенных решением ОАО "Фонд поддержки инвестиционных проектов Республики Коми" от 08.11.2013, ОАО "Центрагросервис" передает, а ООО "Центрагросервис" принимает, в том числе, следующее имущество:

- земельные участки кадастровой стоимостью 19 063 694,13 руб.,

- здания (помещения в зданиях), балансовая стоимость которых составила 5353524,69 руб.,

- транспортные средства, стоимость которых составила 6 071 810,69 руб.,

- сооружения и прочие основные фонды, балансовая стоимость которых составила 505 982,32 руб.

04.04.2013 в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности ОАО "Центрагросервис" в связи с реорганизацией при преобразовании.

В свою очередь, ранее ОАО "Центрагросервис" (ИНН: 1101205912, дата регистрации 02.03.2012) было образовано путем приватизации ГУП РК "Центрагросервис" (ИНН: 1101460550, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности в связи с реорганизацией при преобразовании внесена 10.04.2012).

Решением Агентства Республики Коми по управлению имуществом от 23.09.2013 N 785 внесены изменения в решение Агентства Республики Коми по управлению имуществом от 09.12.2011 N 767.

На основании и в соответствии с решениями Агентства Республики Коми по управлению имуществом "О внесении изменений в решение Агентства Республики Коми по управлению имуществом "Об условиях приватизации государственного унитарного предприятия Республики Коми "Центрагросервис" от 09.12.2011 N 767 и от 23.09.2013 N 785 между Агентством Республики Коми по управлению имуществом и Обществом, являющимся правопреемником ООО "Центрагросервис" составлено Дополнительное соглашение от 24.09.2013 к передаточному акту от 10.12.2011, согласно которому в Передаточный акт от 10.12.2011 внесены изменения, отраженные в решении Агентства Республики Коми по управлению имуществом от 23.09.2013 N 785.

Таким образом, в 2013 к Обществу было присоединено ООО "Центрагросервис" (ИНН: 1101141320), образованное путем преобразования ОАО "Центрагросервис" (ИНН: 1101205912), которое ранее было образовано при приватизации ГУП РК "Центрагросервис" (ИНН: 1101460550).

При присоединении ООО "Центрагросервис" к Обществу последнему было переданы объекты недвижимости (земельные участки, здания) и транспортные средства (за исключением Снегохода Skandic SwT 600АСЕ), которые были получены ООО "Центрагросервис" при преобразовании ОАО "Центрагросервис". В свою очередь, ОАО "Центрагросервис" данные объекты недвижимости получило в порядке приватизации в качестве вклада имущества субъекта Российской Федерации в уставный капитал открытого акционерного общества.

То есть само Общество не приобретало земельные участки. Это имущество было получено правопредшественником Общества при приватизации государственного унитарного предприятия.

При этом для целей налогообложения имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, не признается реализацией (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

ОАО "Центрагросервис" до 31.12.2012 применяло упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2013 до даты реорганизации (04.04.2013) применяло общую систему налогообложения.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2013 в составе расходов ОАО "Центрагросервис" (организация-предшественник Общества) отражены расходы переходного периода (подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, в связи с переходом с УСНО на общий режим налогообложения) в общей сумме 36 337 893,41 руб., в том числе:

- платежи по налогам (Кт счета 68) в сумме 402 227 руб.,

- платежи по страховым взносам (Кт счета 69) в сумме 419 898,88 руб.,

- себестоимость продажи земли (неоплаченная) в сумме 35 515 767,53 руб.. из них: земельный участок по ул. Первомайская, д. 121а - 12 405 246,40 руб., земельный участок по пер. Заводской, д. 14 - 6 741 203,58 руб., земельный участок по ул. Орджоникидзе, д. 60 - 9 813 084 руб. (12 813 084 - 3 000 000), земельный участок по ул. Западная, д. 7а - 6 556 233,60 руб.

Указанная себестоимость продажи земельных участков равна кадастровой стоимости названных земельных участков.

Пояснительную записку по порядку расчета расходов переходного периода, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2013 ОАО "Центрагросервис" по требованию Инспекции от 30.12.2014 N 18-12/44106 в порядке статьи 93 НК РФ Общество не представило.

По данному требованию у Общества был запрошен также регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества за 2011, 2012 и 2013 в части имущества, реализованного ОАО "Центрагросервис", в отношении чего Общество пояснило, что с 01.04.2013 по 19.06.2013 операции по реализации амортизируемого имущества отсутствуют.

Согласно карточке счета 01 рассматриваемые земельные участки, как и находящиеся на них здания, были отражены ОАО "Центрагросервис" на счете 01 "Основные средства" по стоимости, указанной в передаточном акте от 10.12.2011.

Соответственно, ОАО "Центрагросервис", принимая к бухгалтерскому учету имущество (в том числе земельные участки), полученное в качестве вклада в уставный капитал при реорганизации ГУП РК "Центрагросервис", определило, что данные активы соответствуют всем условиям ПБУ 6/01 для отражения их в учете в качестве объектов основных средств, в том числе и тому, что последующая перепродажа данных объектов не предполагается.

Между тем, ОАО "Центрагросервис" в 2012 (в период применения УСНО) заключило следующие договоры купли-продажи земельных участков с расположенными на них нежилыми зданиями:

- от 19.06.2012 с Республиканским фондом развития жилищного строительства при Минархстройэнерго РК (реализация земельного участка и нежилого здания по адресу: г. Сыктывкар, ул. Орджоникидзе, д. 60),

- N 43/2012 от 12.10.2012 с ООО "Деловой Альянс" (реализация земельного участка й нежилого здания по адресу: г. Сыктывкар, пер. Заводской, д. 14),

- N 42/2012 от 10.10.2012 с ООО "Деловой Альянс" (реализация земельного участка и нежилых помещений по адресу: г. Сыктывкар, ул.Первомайская, д. 121а),

- N 44/2012 от 26.11.2012 с ООО "СВК" (реализация земельного участка и нежилого здания по адресу: г. Сыктывкар, ул. Западная, д. 7а).

Данные объекты недвижимости принадлежали на праве собственности ОАО "Центрагросервис" на основании Решения Агентства Республики Коми по управлению имуществом N 767 от 09.12.2011 "Об условиях приватизации государственного унитарного предприятия Республики Коми "Центрагросервис".

По условиям названных выше договоров предусмотрена рассрочка платежа.

В 2012 организации-покупатели перечислили на расчетный счет ОАО "Центрагросервис" за приобретенные объекты недвижимости 3 100 003 руб., что отражено продавцом (ОАО "Центрагросервис") в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2012.

При реализации указанного имущества доходы и расходы от выбытия объектов основных средств признаются на дату перехода права собственности на объекты к покупателям (пункт 16, подпункт "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), что было учтено ОАО "Центрагросервис" в учете при реализации земельных участков с расположенными на них нежилыми зданиями. Кадастровая (первоначальная) стоимость земельных участков списана на счет 91.02 "Прочие расходы" на дату регистрации права собственности покупателями:

- земельный участок по адресу: г. Сыктывкар, ул. Первомайская, д. 121а, - в сумме 12 405 246,40 руб. - 03.12.2012,

- земельный участок по адресу: г. Сыктывкар, ул. Западная, д. 7а, - в сумме 6 556 233,60 руб. - 14.12.2012,

- земельный участок по адресу: г. Сыктывкар, пер. Заводской, д. 14, - в сумме 6 741 203 58 руб. - 21.11.2012,

- земельный участок по адресу: г. Сыктывкар, ул. Орджоникидзе, д. 60, - в сумме 12 813 083,95 руб. - 27.07.2012.

Списание в бухгалтерском учете первоначальной стоимости зданий не было произведено, та как на дату составления передаточного акта при приватизации балансовая стоимость каждого из зданий составляла 0 руб.

Таким образом, при переходе на общую систему налогообложения 01.01.2013 на балансе ОАО "Центрагросервис" отсутствовали указанные выше земельные участки и здания, и определение их стоимости (остаточной стоимости) для включения в состав затрат в целях исчисления налога на прибыль за 2013 не представлялось возможным.

По правилам бухгалтерского учета в случае приобретения имущества, в том числе земельных участков, для последующей перепродажи, такое имущество принимается к учету на счете 41 "Товары" и впоследствии при реализации этого имущества корреспондируется со счетом 90 "Продажи".

Между тем, в данном случае Общество рассматривает спорные земельные участки в качестве товара, но при этом указывает, что расходы, связанные с приобретением этих товаров, будут определяться как стоимость имущества, полученного Обществом на дату приватизации в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, то есть как стоимость, согласованная учредителями (участниками) общества (пункт 9 ПБУ 6/01), то есть кадастровая стоимость земельных участков.

Таким образом, позиция Общества по данному вопросу является противоречивой, поскольку Общество так и не определило, чем являются земельные участки с находящимися на них зданиями - товаром (счет 41) или основными средствами (счет 01).

В суде апелляционной инстанции представители налогоплательщика настаивают, что это товар, но применяют к нему положения законодательства об учете как основного средства. То есть не устраняют противоречия своей позиции по данному вопросу.

Довод Общества о необходимости применения к рассматриваемой ситуации подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ апелляционный суд считает несостоятельным.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

По смыслу указанной нормы права во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами переходного периода признаются расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут оплачены в дальнейшем (кассовый метод учета доходов и расходов, учитывающий фактическую оплату).

То есть если бы налогоплательщик продолжил применение упрощенной системы налогообложения после 2012 (с 01.01.2013) оплаченные расходы были бы приняты в состав расходов по УСНО.

В то же время, поскольку при определении налоговой базы по налогу на прибыль используется метод начисления, расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода, подлежат включению в состав расходов в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от того, что оплата фактически еще не произведена (при условии, что фактическая оплата будет произведена).

Довод Общества о том, что иной, чем тот, на котором настаивает налогоплательщик, подход при отнесении спорных расходов на затраты для целей налогообложения, ставит его в худшие условия, нежели других налогоплательщиков, апелляционный суд отклоняет, поскольку налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика являются следствием его финансово-хозяйственной деятельности, притом, что у предприятий, занимающихся аналогичными видами деятельности, в любом случае будут разные налоговые обязательства перед бюджетом.

2. НДС.

На основании пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительного которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Исходя из положений пункта 1 статьи 555 ГК РФ договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества, являющуюся существенным условием такого договора, при отсутствии которого договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее (пункт 2 статьи 555 ГК РФ).

Данная норма устанавливает, что согласованная в договоре купли-продажи недвижимости цена включает в себя и цену передаваемой соответствующей части земельного участка, если иное не предусмотрено законом или договором. Норма направлена на устранение последующих споров относительно цены земельного участка, подлежащего передаче покупателю вместе с недвижимостью, либо прав на него, если в договоре купли-продажи не разграничена цена недвижимости и цена земельного участка, и не регулирует вопросы оценки объектов недвижимости.

Пунктом 3 статьи 425 ГК РФ установлено, что договор признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства, за исключением случаев, когда договором или законом предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по данному договору.

Статьей 408 ГК РФ установлено, что основанием для прекращения обязательства является его надлежащее исполнение. Соответственно, договор купли-продажи будет считаться исполненным сторонами после получения покупателем приобретаемого имущества, а продавцом - причитающейся ему стоимости проданного имущества.

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Если стороны исполнили обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, продавец не вправе требовать внесения изменения в этот договор в части увеличения цены проданного имущества (пункт 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21).

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. Из содержания пункта 3 статьи 453 ГК РФ следует, что обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

По смыслу указанной нормы последствием изменения договора является то, что обязательства на измененных условиях должны исполняться сторонами на будущее время, если иное не установлено соглашением сторон.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков (долей в них).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы с целью уплаты налога выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено неверное исчисление НДС при реализации в 3 и 4 кварталах 2013 Кудровой Людмиле Ивановне земельных участков с расположенными на них нежилыми зданиями.

Обществом с Кудровой Л.И. были заключены следующие договоры купли-продажи:

- земельного участка с нежилым зданием от 07.08.2013,

- земельного участка с нежилым зданием от 17.09.20013.

По условиям договора купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 07.08.2013 Общество (Продавец) продало, а Кудрова Людмила Ивановна (Покупатель) купила принадлежащий по праву собственности продавцу земельный участок в кадастровым номером 11:05:0107001:388, категории земель - земли населенных пунктов, площадью 3 982 кв. м с разрешенным использованием для обслуживания производственных объектов с расположенным на нем нежилым зданием, назначение: нежилое здание, 1-этажное, обшей площадью 1 043 кв. м по адресу: г. Сыктывкар, ул. Заводская, д.124/4.

Согласно пункту 4 договора указанный земельный участок и здание оцениваются Сторонами в 7 000 000 руб., из которых земельный участок оценивается в 3 500 000 руб., здание - 3 500 000 руб., в том числе НДС.

Пунктом 5 договора предусмотрено, что при подписании договора уплачивается 4 000 000 руб., из которых за земельный участок уплачивается 2000 000 руб., за здание уплачивается 2 000 000 руб.

Оставшаяся сумма в размере 3 000 000 руб. будет выплачиваться Покупателем по 500 000 рублей ежемесячно в срок до 06 февраля 2014.

07.08.2013 между Обществом и Кудровой Л.И. составлен акт приема-передачи земельного участка с кадастровым номером 11:05:0107001:388 с расположенным на нем нежилым зданием.

07.08.2014 Кудрова Л.И. произвела оплату по договору купли-продажи земельною участка с нежилым зданием от 07.08.2013 года в сумме 4 000 000 руб. Остальная сумма в размере 3 000 000 руб. была перечислена по 500 000 руб. соответственно 24.09.2013, 25.10.2013, 27.11.2013 и 11.12.2013 - 1 500 000 руб.

К договору купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 07.08.2013 Общество (Продавец) и Кудрова Л.И. (Покупатель) заключили Дополнительное соглашение (без номера и даты) к договору купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 07.08.2013 о нижеследующем:

1. Пункт 4 Договора изложить в следующей редакции:

"Указанный земельный участок и здание оценивается сторонами в 7 000000 руб., из которых земельный участок оценивается в 4 900 000 руб., здание в 2 100000 руб., в том числе НДС".

2. Пункт 5 Договора изложить в следующей редакции:

"Стороны договорились, что при подписании настоящего договора уплачивается 4 000 000 руб., из которых за земельный участок уплачивается 2 000 000 руб., за здание уплачивается 2 000 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 3 000 000 руб. будет выплачиваться Покупателем по 500 000 рублей ежемесячно в срок до 06 февраля 2014 года".

Настоящее дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 07.08.2013 года и вступает в силу с момента его подписания.

Обществом в адрес Кудровой Л.И. выставлен счет-фактура N 3354 от 26.08.2013, согласно которому стоимость здания склада готовой продукции (литер Е). ул. Заводская 124/4 составляет 2 100 000 руб., в том числе НДС - 320338,98 руб. стоимость земельного участка (г. Сыктывкар, ул. Заводская. 124/4) составляет 4 900 000 руб. без НДС.

В книге продаж данный счет-фактура отражен Обществом следующим образом: стоимость продаж, включая НДС, - 7 000 000 руб., стоимость продаж без НДС - 1 779 661,02 руб., НДС - 320 338,98 руб., стоимость продаж, освобождаемых от налога - 4 900 000 руб.

Операция по реализации земельного участка, расположенного по адресу: г.Сыктывкар, ул. Заводская, 124/4. отражена Обществом в разделе 7 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013.

По условиям договора купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 17.09.2013 Общество (Продавец) продало, а Кудрова Людмила Ивановна (Покупатель) купила принадлежащий на праве собственности продавцу земельный участок в кадастровым номером 11:05:0107001:45, категории земель: земли населенных пунктов, площадью 1 395 кв. м, с разрешенным использованием для обслуживания здания компрессорной, с расположенным зданием компрессорной, назначение: нежилое здание 2-этажное (подземный этаж - 1), общей площадью 350.3 кв. м, лит. Ж по адресу: г.Сыктывкар, ул. Заводская, д. 124/3.

Согласно пункту 4 договора указанный земельный участок и здание оцениваются Сторонами в 2 500 000 руб., из которых земельный участок оценивается в 1 250 000 руб., здание в 1 250 000 руб., в том числе НДС 18% и продаются вместе за 2 500 000 руб.

Оплата производится путем перечисления Покупателем 2 500 000 руб. в день подписания настоящего договора на расчетный счет Продавца.

17.09.2013 между Обществом и Кудровой Л.И. составлен акт приема-передачи земельного участка с кадастровым номером 11:05:0107001:45 с расположенным на нем нежилым зданием.

В соответствии с условиями договора от 17.09.2013 Кудрова Л.И. произвела оплату в сумме 2 500 000,00 руб.

К договору купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 17.09.2013 Общество (Продавец) и Кудрова Л.И. (Покупатель) заключили дополнительное соглашение (без номера и даты) о нижеследующем:

Пункт 4 Договора изложить в следующей редакции:

"Указанный земельный участок и здание оценивается сторонами в 2500 000 руб., из которых земельный участок оценивается в 1 700 000 руб., здание в 800000 руб., в том числе НДС 18% и продаются вместе за 2 500 000 руб.

Оплата производится путем перечисления Покупателем суммы в размере 2500000 руб. в день подписания настоящего договора на расчетный счет Продавца".

Настоящее дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора купли-продажи земельного участка с нежилым зданием от 17.09.2013 и вступает в силу с момента его подписания.

Обществом в адрес Кудровой Л.И. выставлен счет-фактура N 3356 от 02.10.2013, согласно которому стоимость здания компрессорной (литер Ж), ул.Заводская 124/3 составляет 800 000 руб., в том числе НДС - 122 033,90 руб., стоимость земельного участка (г. Сыктывкар, ул. Заводская, 124/3) составляет 1700 000 руб. без НДС.

В книге продаж данный счет-фактура отражен Обществом следующим образом: стоимость продаж, включая НДС, всего - 2 500 000 руб., стоимость продаж без НДС - 677 966,10 руб., сумма НДС - 122 033,90 руб., стоимость продаж, освобождаемых от налога - I 700 000 руб.

Операция по реализации земельного участка, расположенного по адресу: г.Сыктывкар, ул. Заводская. 124/3, отражена Обществом в разделе 7 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013.

Таким образом, дополнительными соглашениями к договорам купли-продажи, заключенным Обществом с Кудровой Л.И., изменена цена продаваемых объектов, а именно: увеличена стоимость земельных участков и уменьшена стоимость нежилых зданий при сохранении неизменной общей стоимости объектов (земельного участка и расположенного на нем здания), что привело к уменьшению суммы исчисленного НДС на 282 203,39 руб., в том числе: по договору от 07.08.2013 на 213 559,32 руб., по договору от 17.09.2013 на 68 644.07 руб.

Между тем, ни договорами от 07.08.2013 и от 17.09.2013, ни положениями действующего законодательства не предусмотрена возможность изменения цены имущества после приобретения его покупателем по договору.

В дополнительных соглашениях к договорам от 07.08.2013 и от 17.09.2013 не указаны даты их заключения, а также иные условия действия указанных соглашений, в том числе, о распространение действия данных дополнительных соглашений на время до его заключения.

В Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Коми переход права собственности по договору купли-продажи:

- от 07.08.2013 зарегистрирован 26.08.2013 (право собственности на здание - регистрационный номер 11-11-01/152/2013-763, право собственности на земельный участок - регистрационный номер 11-11-01/152/2013-762);

- от 17.09.2013 зарегистрирован 02.10.2013 (право собственности на здание - регистрационный номер 11-11-01/178/2013-848, право собственности на земельный участок - регистрационный номер 11-11-01/178/2013-850).

При этом дополнительные соглашения к указанным договорам на регистрацию перехода права собственности по договорам от 07.08.2013 и 17.09.2013 не предоставлялись.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что подписание дополнительных соглашений об увеличении стоимости имущества (земельных участков), являющегося на данный момент уже собственностью Кудровой Л.И., привело к возникновению у Общества налоговой выгоды, которая не может быть признана обоснованной, поскольку действия Общества по оформлению дополнительных соглашений не соответствует целям исполнения сторонами условий договоров купли-продажи, не обусловлено какими-либо деловыми и экономическими целями, а направлены исключительно на получение налоговой выгоды в виде уменьшения обязательств по уплате НДС в бюджет от стоимости реализованных земельных участков.

Доказательств, опровергающих выводы налогового органа, налогоплательщик в материалы дела не представил, а доводы его жалобы, сводящиеся к иной оценке представленных доказательств, не могут служить основанием для отмены судебного акта.

Довод Общества о том, что при принятии решения суд первой инстанции отдал предпочтение доказательствам Инспекции и не принял во внимание доказательства и пояснения Общества, апелляционный суд признает несостоятельным, поскольку в оспариваемом судебном акте приведены выводы суда первой инстанции по результатам оценки представленных сторонами в материалы дела доказательств, которая произведена в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, притом, что критическая оценка, данная судом первой инстанции доказательствам и пояснениям, представленным налогоплательщиком, не свидетельствует о построении судом решения исключительно на доказательствах и пояснениях налогового органа.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Республики Коми от 21.06.2016 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалобы Общества по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Общество уплатило государственную пошлину в сумме 3000 рублей, тогда как в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации по данной категории апелляционных жалоб подлежит уплате государственная пошлина в сумме 1500 рублей, поэтому 1500 рублей подлежат возврату Обществу из федерального бюджета как излишне уплаченные за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 21.06.2016 по делу N А29-13990/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сыктывкарская компания по управлению имуществом" (ИНН: 1101063947, ОГРН: 1071101005690) - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Сыктывкарская компания по управлению имуществом" 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 647 от 19.07.2016 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова