Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2016 г. N 03АП-4203/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31 января 2017 г. N Ф02-8110/16 настоящее постановление изменено

г. Красноярск

27 октября 2016 г.

Дело N А69-718/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "21" октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "27" октября 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Севастьяновой Е.В.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва):

Стал-оол А.М., представителя по доверенности от 11.02.2016 (т. 10, л. д. 108), паспорт;

Сарыглар Е.М. представителя по доверенности от 16.03.2016, паспорт;

от налогоплательщика (Общества с ограниченной ответственностью "Адарон"): Запорожец Л.В., представителя по доверенности от 26.04.2016, паспорт,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "10" июня 2016 года по делу N А69-718/2016, принятое судьёй Павловым А.Г.,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Адарон" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2015 N 108, с изменениями по решению по жалобе от 18.02.2016 N 02-12/1108, в части начисления налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 263 135 рублей, пени в размере 43 344 рубля 91 копейка, штрафа в размере 15 788 рублей 10 копеек, начисления НДС в сумме 2 141 008 рублей, пени по НДС в размере 374 462 рубля 29 копеек, штрафа по НДС в сумме 128 460 рублей 48 копеек, налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта в сумме 2 368 215 рублей, пени в размере 390 104 рубля 22 копейки, штрафа в размере 142 092 рубля 90 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "10" июня 2016 года по делу N А69-718/2016 заявленные требования удовлетворены. С Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "Адарон" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 рублей.

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой с учетом доводов, изложенных в дополнительных пояснениях, сослался на следующее:

- доходы общества за 2013 год составили 26 195 208 рублей, в том числе 20 302 993 рубля - строительные работы, 5 012 215 рублей - субсидия, полученная на развитие бизнеса, 880 000 рублей доходы от реализации кирпича и трансформатора, расходы за указанный период установлены в сумме 13 038 458 рублей 50 копеек, следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила 13 038 458 рублей 50 копеек,

- заказчик-застройщик в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не вел раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках средств, полученных от дольщиков, в связи с чем, указанные денежные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения,

- размер экономии может быть определен только после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта; поскольку сумма вознаграждения застройщика не выделена в договоре участия в долевом строительстве, то полученная по окончании строительства экономия будет являться доходом застройщика,

- стоимость выполненных работ на 01.01.2014 составила 149 643 132 рубля, из расчета общей площади квартир затраты на 1 кв.м. составили 32 800 рублей, при реализации квартир по договорам участия в долевом строительстве стоимость 1 кв.м. организацией определена в размере 45 800 рублей, разница является вознаграждением, следовательно, на расчетный счет организации от дольщиков поступили денежные средства с учетом вознаграждения,

- денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика в момент сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, не носят инвестиционный характер и являются доходом налогоплательщика,

- работы, оговоренные в пункте "цена договора", не соответствуют фактическим работам, указанным в акте приемки выполненных за 2013 год работ; данный факт не подтверждает возмещение дольщиками затрат на строительство объектов, произведенных за период 01.10.2013 по 31.12.2013, исходя из актов выполненных работ;

- основные работы, произведенные для строительства объектов, указанных в договорах участия в долевом строительстве, фактически выполнены в период применения УСН до 2013 года, а в 2013 году проводились завершающие работы по объекту в целом,

- поступление денежных средств от дольщиков носит характер приобретения при уже завершенных работах на объектах, т.к. на период внесения денежных средств, строительство жилых помещений уже было завершено, следовательно, в спорной сумме доходов по налогу на прибыль 20 302 993 рубля отсутствуют виды работ, оговоренные в договорах участия в долевом строительстве при фактически выполненных работах согласно актов выполненных работ,

- договорами не предусмотрено вознаграждение застройщика, т.е. его доходом является экономия, которая определяется как разница между ценой договора и себестоимостью созданного объекта; экономия, полученная застройщиком после завершения инвестиционного проекта, облагается НДС,

- денежные средства, получаемые непосредственно выполняющим строительно-монтажные работы застройщиком от участников долевого строительства, в полном объеме включаются в налоговую базу у застройщика как оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг, в связи с чем, налогоплательщиком занижена налоговая база по НДС на сумму 21 182 993 рубля,

- документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, является акт приемки выполненных работ формы КС-2, соответствующие акты подписаны за 4 квартал 2013 года, что подтверждает совершение хозяйственных операций именно в указанный период, следовательно, определение налоговой базы при исчислении налога на прибыль по методу начисления и НДС в отношении выполненных и переданных работ должно быть произведено на дату подписания актов по форме КС-2;

- обязанность по включению стоимости выполненных строительных работ в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль и НДС не связана с моментом введения в эксплуатацию объекта капитального строительства; акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации построенного объекта и не является документом, на основании которого у подрядчика возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС,

- полученные от граждан денежные средства были использованы на иные цели - уплату страховых взносов, погашение займа, оплату оборудования систем отопления, за электроэнергию и др.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых выразило несогласие с изложенными в ней доводами, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество заявило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: копии дополнительного соглашения к договору от 15.10.2013 N 6 от 31.03.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 15.10.2013 от 15.05.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 21.05.2013 N 3 от 21.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 21.05.2013 N 3 от 15.07.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 03.06.2013 N 2 от 01.08.2013, копии дополнительного соглашения к договору от 03.06.2013 N 2 от 21.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 03.06.2013 от 11.06.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 12.11.2013 N 6/1 от 25.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 12.11.2013 N 6/1 от 17.06.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 16.11.2013 N 7 от 25.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 16.11.2013 N 7 от 11.06.2014.

Судом установлено, что часть указанных выше документов уже имеется в материалах дела; часть является новыми, дополнительными доказательствами по делу.

Представители налогового органа не возразили относительно приобщения к материалам дела дополнительных доказательств, о приобщении которых ходатайствует представитель налогоплательщика.

Суд, совещаясь на месте, руководствуясь статьями 159, 262, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил:

- ходатайство о приобщении к материалам дела копии передаточного акта квартиры к договору от 21.05.2013 N 3 от 15.07.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 21.05.2013 N 3 от 21.04.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 12.11.2013 N 6/1 от 25.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 12.11.2013 N 6/1 от 17.06.2014 отклонить, так как указанные документы имеются в материалах дела, и представитель налогоплательщика не настаивает на необходимости их повторного приобщения к материалам дела;

- удовлетворить ходатайство о приобщении к материалам дела копии дополнительного соглашения к договору от 15.10.2013 N 6 от 31.03.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 15.10.2013 от 15.05.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 03.06.2013 N 2 от 01.08.2013, копии дополнительного соглашения к договору от 03.06.2013 N 2 от 21.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 03.06.2013 от 11.06.2014, копии дополнительного соглашения к договору от 16.11.2013 N 7 от 25.04.2014, копии передаточного акта квартиры к договору от 16.11.2013 N 7 от 11.06.2014, как документов, представленных в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.

Представители налогового органа изложили доводы апелляционной жалобы.

Просят отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представитель налогоплательщика изложил возражения на апелляционную жалобу. Просит суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 28.08.2015 N 09-11-094 и вынесено решение от 17.11.2015 N 108 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции от 17.11.2015 N 108, обжаловало решение в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва в апелляционном порядке.

Решением по жалобе от 18.02.2016 N 02-12/1108, УФНС по РТ удовлетворило апелляционную жалобу общества, уменьшив сумму штрафных санкций.

Не согласившись с решением налогового органа от 17.11.2015 N 108, с изменениями по решению по жалобе от 18.02.2016 N 02-12/1108 по эпизодам начисления налога на прибыль в федеральный бюджет, начисления НДС, налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил основания для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 17.11.2015 N 108, с изменениями по решению по жалобе от 18.02.2016 N 02-12/1108, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекс, обществом соблюдены условия о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "Адарон", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 4 квартал 2013 года, доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, начисления соответствующих сумм пени и

штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, послужил вывод налогового органа о занижении обществом доходов, а также занижении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что доходы общества за 4 квартал 2013 года составили 26 195 208 рублей и сложились из следующих сумм:

- 20 302 993 рублей в виде сумм, образовавшихся в результате превышения средств, полученных от инвесторов в рамках договоров участия в долевом строительстве многоквартирного дома, расположенного в г. Кызыле, по ул. Островского, 10, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир (справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), акты приемки выполненных работ (КС-2) за октябрь - декабрь 2013 года),

- 5 012 215 рублей - субсидии, полученные на выплату первого взноса (аванса) при заключении договора лизинга, связанного с приобретением оборудования в лизинг,

- 880 000 рублей - доходы от реализации товаров (трансформатора, кирпича).

Расходы определены налоговым органом в сумме 13 038 458 рублей 50 копеек, в связи с чем, установлена прибыль в размере 13 156 749 рублей 50 копеек.

Налоговая база по НДС занижена на сумму 21 182 993 рублей, которая состоит из сумм, образовавшихся в результате превышения средств, полученных от инвесторов в рамках договоров участия в долевом строительстве многоквартирного дома, расположенного в г. Кызыле, по ул. Островского, 10, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир (справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), акты приемки выполненных работ (КС-2) за октябрь - декабрь 2013 года), и доходов от реализации товаров.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, указал, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от инвесторов капитального строительства, возникает в момент завершения строительства и передачи налогоплательщиком результатов работ, выполненных по инвестиционным договорам. Денежные средства, получаемые обществом по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость до момента ввода жилого дома в эксплуатацию. Объект налогообложения в этом случае у застройщика возникает после сдачи инвесторам объекта.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции на основании следующего.

В соответствии с положениями статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Исходя из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а

в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией

(физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

В соответствии с пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Согласно нормам пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, в 4 квартале общество осуществляло строительство жилого дома по адресу: г.Кызыл, ул. Островского, 10.

Общество заключило договоры участия в долевом строительстве N 4 от 12.09.2013, N 5 от 23.10.2013, N 6 от 15.10.2013, N 6/1 от 12.11.2013, N 7 от 16.11.2013 с физическими лицами, в которых общество выступает заказчиком-застройщиком, обязательством которого является осуществить строительство (создать) в обусловленный срок своими силами и с привлечением других лиц многоквартирный 5-ти этажный жилой дом и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию жилого дома передать участнику долевого строительства объект долевого строительства - квартиру. Участники долевого строительства - физические лица приняли на себя обязательства осуществлять соответствующие платежи (взносы) согласно условиям договора.

В рамках рассматриваемого спора правоотношения, сложившиеся в результате заключенных договоров регулируются Законом "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" N 39-ФЗ от 25.02.1999 года, а также Законом "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" от 30.12.2004 года N 214-ФЗ.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию многоквартирного дома.

В силу пункта 1 статьи 2 указанного закона застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2008 года N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" (далее - Федеральный закон "О содействии развитию жилищного строительства"), подпунктом 15 пункта 2 статьи 39.10 Земельного кодекса Российской Федерации случаях на праве безвозмездного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Согласно статье 4 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектах недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в редакции, действующей в период возникновения спорных правоотношений) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию

многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 названного Закона в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Цена может быть определена в договоре, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В силу статьи 12 указанного Закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

При этом в силу части 2 статьи 8 названного Закона передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Таким образом, судом сделан верный вывод о том, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от инвесторов капитального строительства, возникает у общества в момент завершения строительства и передачи налогоплательщиком результатов работ, выполненных по инвестиционным договорам.

Материалами дела подтверждается, что ввод указанного выше дома в эксплуатацию состоялся на основании разрешения на ввод в эксплуатацию от 04.02.2014, акты приема-передачи квартир со всеми дольщиками были составлены также в 2014 году, следовательно, дохода в целях налогообложения общество за 2013 год не получило.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами общества о том, что вменяемые инспекцией доходы по справкам о стоимости выполненных работ и затрат за 4 квартал 2013 года таковыми не являются. Данные справки являются подтверждением произведенных затрат застройщика, т.к. общество является в силу законодательства заказчиком-застройщиком, осуществляющим строительство своими силами, которые аккумулируются на счете 08 субсчете 03 "Строительство объектов основных средств".

Довод налогового органа о том, что общество не обеспечило соблюдение условия раздельности учета доходов (расходов) опровергается представленными документами, в том числе оборотно-сальдовой ведомостью общества за 2013 год, согласно которой затраты на строительство аккумулированы на счете 08, субсчет 03, а денежные средства, поступившие от дольщиков - на счете 86.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции соглашается с доводом общества и выводом суда первой инстанции о неправомерном включении в доходы, облагаемые налогом прибыль, суммы 20 302 993 рубля - суммы, направленной на капитальные вложения по строительству объектов основных средств. Правомерность включения в доходы, облагаемые налогом на прибыль, суммы 5 012 215 рублей - субсидии, полученные на выплату первого взноса (аванса) при заключении договора лизинга, связанного с приобретением оборудования в лизинг, 880 000 рублей - доходы от реализации товаров (трансформатора, кирпича), налогоплательщиком не оспаривается.

Учитывая, что сумма расходов за 4 квартал 2013 года по данным налогового органа составила сумме 13 038 458 рублей 50 копеек, сумма в размере 20 302 993 рубля не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, доходы общества с указанный период составили 5 892 215 рублей, налоговый орган неправомерно начислил обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу положений статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Положениями статьи 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в строительстве жилого дома в рамках инвестиционного проекта, в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

В силу статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Между тем, по договорам инвестирования и участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта инвестиционного, долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Федеральном законе от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

При этом на основании названных нормативных актах заказчик-застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору или инвесторами, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной

документацией. Обязательства заказчика-застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, финансовый результат, который получен заказчиком-застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является выручкой налогоплательщика и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов жилого фонда и сдачи объектов инвесторам (дольщикам) услуги заказчика-застройщика являются выполненными и общество, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязано исчислить НДС с суммы этой экономии, поскольку в качестве инвестиционных в соответствии с действующим законодательством могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта в рамках конкретного инвестиционного договора, в связи с чем, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Денежные средства, получаемые обществом по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат обложению налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость до момента ввода жилого дома в эксплуатацию. Объект налогообложения в этом случае у застройщика возникает после сдачи инвесторам объекта.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.11.2010 N 3309/10.

Доводы налогового органа о том, что работы, оговоренные в пункте "цена договора", не соответствуют фактическим работам, указанным в акте приемки выполненных за 2013 год работ; данный факт не подтверждает возмещение дольщиками затрат на строительство объектов, произведенных за период 01.10.2013 по 31.12.2013, исходя из актов выполненных работ; основные работы, произведенные для строительства объектов, указанных в договорах участия в долевом строительстве, фактически выполнены в период применения УСН до 2013 года, а в 2013 году проводились завершающие работы по объекту в целом; поступление денежных средств от дольщиков носит характер приобретения при уже завершенных работах на объектах, т.к. на период внесения денежных средств, строительство жилых помещений уже было завершено, следовательно, в спорной сумме доходов по налогу на прибыль 20 302 993 рубля отсутствуют виды работ, оговоренные в договорах участия в долевом строительстве при фактически выполненных работах согласно актов выполненных работ, отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего спора по существу при установленном факте ввода дома в эксплуатацию и составлении актов приема-передачи квартир со всеми дольщиками в 2014 году.

Доводы налогового органа о том, что документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, является акт приемки выполненных работ формы КС-2, соответствующие акты подписаны за 4 квартал 2013 года, что подтверждает совершение хозяйственных операций именно в указанный период, следовательно, определение налоговой базы при исчислении налога на прибыль по методу начисления и НДС в отношении выполненных и переданных работ должно быть произведено на дату подписания актов по форме КС-2; обязанность по включению стоимости выполненных строительных работ в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль и НДС не связана с моментом введения в эксплуатацию объекта капитального строительства; акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации построенного объекта и не является документом, на основании которого у подрядчика возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании норм действующего законодательства.

Довод налогового органа о том, что полученные от граждан денежные средства были использованы на иные цели - уплату страховых взносов, погашение займа, оплату оборудования систем отопления, за электроэнергию и др. отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку факт нецелевого использования обществом указанных денежных средств оспариваемым решением налогового органа не установлен, материалами дела не подтвержден.

Учитывая изложенное, принимая во внимание факт ввода дома в эксплуатацию 04.02.2014, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом общества и выводом суда первой инстанции о том, что у общества в 4 квартале 2013 года не возникает обязанности по определению облагаемого оборота, т.к. реализации строительно-монтажных работ не было, следовательно, предъявляемые инспекцией суммы занижения облагаемого оборота в размере 20 302 993 рублей неправомерны.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, основания для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражным судом апелляционной инстанции не установлены.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "10" июня 2016 года по делу N А69-718/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Е.В. Севастьянова

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин