Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2016 г. N 09АП-48001/16

г. Москва

14 декабря 2016 г.

Дело N А40-89819/16

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 декабря 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Серебро Магадана"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.07.2016 по делу N А40-89819/16, принятое судьей Л.А. Шевелевой (115-784),

по заявлению АО "Серебро Магадана"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Дятлова О.А. по доверенности от 24.05.2016;
от ответчика:	Семенова Д.К. по доверенности от 28.04.2016;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Серебро Магадана" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения N 56-20- 11/78/568 от 08.02.2016 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29 июня 2016 года, принятым по настоящему делу в удовлетворении требований Общества отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда города Москвы заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, изложил свои доводы.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу, который в порядке ст. 262 АПК РФ приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения суда первой инстанции проверены на основании статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей сторон, повторно рассмотрев материалы дела, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации заявителя по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за март 2015 Инспекцией установлено, что налогоплательщик в нарушение статей 336, 338, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 2,N921) неправомерно применил ставку в 0 процентов к количеству понесенных потерь, поскольку в представленных проектных документов по рудным месторождениям "Дукат", "Гольцовое", "Лунное" отсутствуют показатели потерь полезных ископаемых, связанных с технологией извлечения из добытой руды продуктов переработки (гравитационно-флотационный концентрат), а указаны только нормативы потерь при добыче.

По данному факту составлен акт камеральной налоговой проверки от 03.04.2015 N 56-20-11/78/2350.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за март 2015 года Инспекцией вынесено решение от 08.02.2016 N 56-20-11/78/568 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с которым обществу: доначислена сумма НДПИ в размере 20 950 246 р.; начислены пени по НДПИ в размере 1 709 190.89 р. Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в сумме 4 190 049,20 р.

Указанное решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в административном порядке. Решением ФНС России от 09.10.2015 от 05.04.2016 N СА-4-9/5889 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Налоговым органом установлено, что Общество в нарушении статей 336, 338, 342 НК РФ, пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление N 921) неправомерно применило ставку 0% к количеству понесенных потерь, что привело к занижению НДПИ за март 2015 в размере 20950246 рублей.

Основанием для начисления НДПИ послужил вывод Инспекции, что в представленных налогоплательщиком проектных документах по месторождениям "Дукат", "Лунное", "Гольцовое" отсутствуют показатели потерь полезных ископаемых, связанных с технологией извлечения из добытой руды продуктов переработки (концентрат, цементат) - технологические потери, указаны только нормативы потерь при добыче (эксплуатационные потери).

При этом, применяемые Обществом показатели товарного извлечения химически чистых драгоценных металлов (золота и серебра) из руды в продукты переработки выраженные через коэффициенты содержания и извлечения (далее - коэффициенты извлечения), по мнению налогового органа, не могут рассматриваться в качестве утвержденных технологических нормативов потерь.

При добыче данных видов полезных ископаемых возникает два вида потерь, к объему которых Общество применяет нулевую ставку, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ:

- эксплуатационные потери возникают при проведении непосредственно горных работ, связанных с извлечением золотосодержащих и серебросодержащих руд, являющихся минеральным сырьем для получения полезных ископаемых, установленных подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ;

- технологические потери возникают при проведении работ по первичной переработке поступающего с месторождений минерального сырья (руды) на территории ЗИФ.

Основанием для доначисления указанных сумм НДПИ явился вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, что Обществом применялась налоговая ставка 0 % в отсутствие утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, без указания нормативов потерь в представленных Обществом проектных документах по месторождениям "Дукат", "Гольцевое", "Лунное".

Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда первой инстанции не соответствующим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Как видно из позиций сторон, материалов дела, спорным вопросом между налогоплательщиком и налоговыми органами в ходе налоговой проверки являлся вопрос о согласовании (несогласовании) нормативов технологических потерь.

Суд первой инстанции поддержал вывод Инспекции, что нулевая ставка не подлежит применению к объему технологических потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья с целью получения золотосодержащего и серебросодержащего продукта (концентрата, цементата), предусмотренного подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, вне зависимости от наличия или отсутствия факта согласования нормативов технологических потерь уполномоченными органами Федерального агентства по недропользованию.

При этом суд первой инстанции указал в решении, что в случае распространения льготы на первичную переработку она не подлежит применению в связи с отсутствием согласованных в установленном порядке нормативов технологических потерь.

Суд апелляционной инстанции считает, что вывод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что нулевая ставка не подлежит применению к объему технологических потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья, основан на неправильном применении норм права.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно материалам дела в проверяемом периоде АО "Серебро Магадана" на основании лицензий на право пользования недрами велась добыча драгоценных металлов с получением концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

При налоговой проверке заявителем, как следует из материалов дела, представлена проектная документация:

-по месторождению "Дукат": "Реконструкция Омсукчанской золотоизвлекательной фабрики в связ с увеличением производимтельности до 1,5 млн.тонн в год", содержит нормативы технологических потерь в строке "отвальные хвосты ОмЗИФ (потери); проект "Дукат" согласован протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 21.05.2013 N 40/13-стп;

-по месторождению "Гольцовое": проектная документация "Отработка запасов месторождения "Гольцевое" содержит нормативы технологических потерь в строках "Хвосты гравитации" "Хвосты флотации", "Хвосты выщелачивания"; согласован протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 24.01.2012 N 2/12-стп;

-по месторождению "Лунное": проектная документация "Отработка запасов месторождения "Лунное" подземным способом содержит нормативы технологических потерь в строке "Общие потери ДМ", согласован протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.06.2012 N 57/12-стп.

Общество локальными нормативными актами - протоколами технического совещания от 20.02.2015 утвердило на 2015 год нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Согласно подпункту 1 п.1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Ответчик пришел к выводу о неприменении нулевой ставки, исходя из того, что нормативными потерями могут являться потери, возникновение которых связано с процессом изъятия минерального сырья из недр при проведении горных работ, а первичная переработка к ним не относится.

Суд апелляционной инстанции считает, что данный вывод противоречит следующим нормам права.

Пунктом 3 "Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921) предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ).

Согласно п. 5 Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ (утверждена Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 N 85) под годовым планом развития горных работ понимается документ, составленный пользователем недр и определяющий, в том числе объемы переработки минерального сырья.

П. 4 Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых (утверждены Постановление Правительства РФ от 06.08.2015 N 814) предусмотрено, что планы и схемы развития горных работ составляются в отношении следующих видов горных работ - вскрышные, подготовительные, рекультивационные, маркшейдерские, работы по добыче полезных ископаемых и работы, связанные с первичной переработкой минерального сырья.

Таким образом, в состав горных работ входят работы по первичной переработке минерального сырья.

Налоговый орган считает, что под горными работами понимается комплекс работ по проведению, креплению, поддержанию горных выработок и выемке полезного ископаемого. При этом налоговый орган ссылается на определение горных работ, данное в ФЗ от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

В ст.1 указанного закона определено, что его понятия используются для целей этого закона, который определяет основы государственной политики в области добычи (переработки) и использования угля (горючих сланцев), а также регулирует отношения, возникающие при осуществлении деятельности в этой области.

Инспекция, суд первой инстанции пришли к выводу, что нормативное регулирование, направленное на исключении возможности нормирования и применения нулевой ставки по отношению к потерям, возникающим при первичной переработке минерального сырья, проводимого с целью получения полупродукта, содержащего драгоценные металлы, подтверждается также и анализом принятых в последствии законов, вносящих изменения в подпункт 13 пункта 2 ст. 337 и подпункт пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Согласно подпункту 13 п.2 ст. 337 (в редакции до ФЗ от 23.11.2015 N 319-ФЗ) видами добытого полезного ископаемого являются: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно подпункту 13 п.2 ст. 337 (в редакции ФЗ от 23.11.2015 N 319-ФЗ) видами добытого полезного ископаемого являются:

полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, то есть извлечению драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в том числе:

лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;

концентраты.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ устанавливает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

ФЗ от 23.11.2015 N 319-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ введен абзац:

В целях настоящей главы нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 настоящего Кодекса, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Суд первой инстанции счел, что на основании указанных норм в состав добычи полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, входят только работы, непосредственно связанные с извлечением драгоценных металлов из месторождения.

Согласно ст. 337, 342 НК РФ добытыми полезными ископаемыми признаются полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Согласно представленным в материалы дела проектным документам по месторождениям на стадии извлечения не возникают полупродукты, а осуществляется выемка руды.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Согласно ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и "Положению о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами", утвержденному постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, в состав проекта отработки месторождения включается раздел по первичной переработке минерального сырья (технологическая схема).

В силу ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", ст. 337, 342 НК РФ, комплекс операций по добыче драгоценных металлов включает в себя не только процессы по извлечению минерального сырья (руды) из недр, но и последующую его первичную переработку на золотоизвлекательной фабрике (ЗИФ), до получения конечной продукции разработки месторождения - полупродукта, содержащего драгоценные металлы (сплава Доре, концентрат, цементат).

АО "Серебро Магадана" ссылается на следующие доказательства: Минприроды России в письме от 06.05.2016 N 17-11-47/9615 и Минфин в письме от 22.03.2011 N 11-30/4196 указывают, что фактические потери при добыче золота состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке и утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

Для обоснования вывода об исключении законодателем возможности применения нулевой ставки при первичной переработке Инспекция ссылается не на содержание норм, а на первоначальный текст законопроекта N 730267-6 о внесении изменений в подпункт 13 пункта 2 статьи 337 и подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, а также заключения Правительства Российской Федерации от 02.07.2015 N 4256-П13 на указанный законопроект.

Инспекцией дано толкование заключению Правительства РФ от 02.07.2015 N 4256-П13 на законопроект без учета содержания принятых норм НК РФ и норм ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", подлежащим применению на основании ст. 11 НК РФ.

Вместе с тем, коллегия полагает, что обсуждаемые документы - законопроект, пояснительная записка, как и письма, на которые ссылается налогоплательщик не являются нормами права, подлежащими применению при рассмотрении спора, указанные обстоятельства лишь подтверждают наличие правовой неопределенности в рассматриваемых спорных правоотношениях.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (постановление от 23.05.2013 г. N 11-П) для участников налоговых правоотношений необходимо исходить прежде всего именно из буквального толкования налогового закона, что обусловлено тем, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, требующем строгого следования тексту налогового закона.

Конкретизация налоговых норм при их толковании нарушает права налогоплательщика.

Из буквального толкования подпункта 13 пункта 2 статьи 337 и подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ в редакциях до ФЗ от 23.11.2015 N 319-ФЗ и после ФЗ от 23.11.2015 N 319-ФЗ не следует, что законодатель исключает возможность применения льготной нулевой ставки к технологическим потерям, возникающим при переработке минерального сырья.

Из указанных норм следует, что право налогоплательщика на применение нулевой ставки к потерям полезных ископаемых при добыче, технологически связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения, обусловлено утверждением недропользователем потерь в проектной документации, согласованной в установленном порядке, и локальным актом налогоплательщика, которым на соответствующий год самостоятельно утверждены нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

После внесенных изменений и в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, и в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ используется именно понятие добычи драгоценных металлов, а не добычи минерального сырья.

В ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", согласно которой первичная переработка минерального сырья отнесена к добыче, изменения не вносились.

При проверке судом апелляционной инстанции вывода суда первой инстанции о том, что представленная налогоплательщиком проектная документация и протоколы ЦКР Роснедр по месторождениям "Дукат", "Лунное", "Арылах", "Гольцевое" не содержит в себе согласованных в установленном порядке Роснедрами нормативов технологических потерь полезного ископаемого, установлено следующее.

Согласно материалам дела АО "Серебро Магадана" в ходе налоговой проверки представлены:

По месторождению "Дукат".

Проектная документация: "Реконструкция Омсукчанской золотоизвлекательной фабрики в связи с увеличением производительности до 1,5 млн. тонн в год"; "Технологическая схема переработки руд золотосеребряного месторождения "Дукат", 09 02 03 002 07-ТХ; протокол заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 21.05.2013 N 40/13-стп (дата утверждения 18.06.2013); протокол заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 15.12.2009 N 224/09-стп (дата утверждения 11.03.2010); протоколы технического совещания по утверждению потерь при отработке и обогащению запасов месторождения "Дукат" от 01.01.2014, от 20.02.2015, утвержденные управляющим директором АО "Серебро Магадана" Егоровым М.М.

Месторождение "Лунное". Проектная документация "Отработка запасов месторождения "Лунное" подземным способом", раздел 5, 10 01 03 015 01-П3.5.5к, Санкт-Петербург, 2011 год; протокол заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 28.06.2012 N 57/12-стп (дата утверждения 04.07.2012); протоколы технического совещания по утверждению потерь при отработке и обогащению запасов месторождения "Лунное" от 01.01.2014, от 20.02.2015, утвержденные управляющим директором АО "Серебро Магадана" Егоровым М.М.

Месторождение "Гольцовое". Проектная документация "Отработка запасов месторождения "Гольцовое" подземным способом", раздел 1К, 25 0103 001 00-ПЗ., раздел 5К, 25 01 03 001 00-П3.5.5к, Санкт-Петербург, 2011 год; протокол заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедра) от 24.01.2012 N 2/12-стп (дата утверждения 02.02.2012); протоколы технического совещания по утверждению потерь при отработке и обогащению запасов месторождения "Гольцовое" от 01.01.2014, от 20.02.2015, утвержденные управляющим директором АО "Серебро Магадана" Егоровым М.М.

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 приняты "Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

В период с 21.02.2012 по 31.12.2012 согласно положениям Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (в редакции, действовавшей с 21.02.2012 по настоящее время):

- Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации).

- Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ).

- Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Таким образом, согласно постановлению Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 нормативы потерь как до 2008 года, так и в период с 2008 года по настоящее время подлежат утверждению в составе проектной документации. В Постановлении Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 отсутствуют положения, в которых бы указывалось, что нормативы потерь утверждаются в рамках отдельного протокола ЦКР Роснедр.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым подпункта 1, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Коллегия полагает заслуживающим внимания довод Общества о том, что нормативы потерь утверждены проектами и внутренними протоколами организации.

Протокол технического совещания является документом об утверждении Обществом нормативов потерь на 2015 год в силу абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, согласно которому нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Данные о нормативах потерь (в том числе, технологических), отраженные в протоколе технического совещания, не превышают показатели нормативов потерь, отраженные в проектной документации. В этой связи согласование нормативов потерь, в случае не превышения их показателей над проектными, в государственных органах (Роснедра, Росприроднадзор) не требуется (п. 3 Правил утверждения нормативов потерь).

Что касается выводов Инспекции, суда первой инстанции, что в проектной документации указаны коэффициенты извлечения химически чистого золота и серебра в товарную продукцию, в представленной проектной документации указано сквозное извлечение серебра и золота из руды.

При этом налоговый орган и суд первой инстанции делают вывод, что указанный коэффициент не признается показателем, идентичным показателю нормативов потерь полезного ископаемого, поскольку химически чистые золото и серебро не являются полезными ископаемыми и налогоплательщиком применяется арифметический метод.

АО "Серебро Магадана" апеллируя, отмечает, что норматив технологических потерь носит производный характер от показателя сквозного извлечения, выражается в процентах, и в сумме они составляют 100% от количества металла в товарной руде, поступающей в переработку, согласование сквозного извлечения золота из руды в составе проектной документации является согласованием нормативов потерь. В подтверждение своих доводов АО "Серебро Магадана" ссылается на ст. 339 НКФ РФ, ст. 20 Закона о драгоценных металлах, п.7 Правил (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731), разъяснения Минприроды от 06.05.2016 г. N N17-11-47/9615, от 15.05.2015 N 11-47/11519, 04.06.2015 N 11-47/13184, разъяснения разработчика проектной документации Главного Инженера проектов Согрина Б.Б., судебные акты по делу N А78-9771/2015.

В разъяснении Минприроды от 06.05.2016 N N17-11-47/9615 содержатся выводы о правомерности определения показателей нормативов потерь исходя из величины процента сквозного извлечения, а также прямо указано на то, что для утверждения норматива потерь достаточно указания на величину сквозного извлечения.

Суд апелляционной инстанции находит данные доводы апелляционной жалобы обоснованными в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, представлена проектная документация:

Кроме того, Общество локальными нормативными актами - протоколами технического совещания от 20.02.2015 утвердило на 2015 год нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Определение потерь полезных ископаемых, содержащих драгоценные металлы, в пересчете на химически чистый металл обусловлено особенностями правового регулирования добычи драгоценных металлов.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче (абз. 2 пп. 1 п.1 ст. 342 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 339 НК РФ установлено, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

При добыче драгоценных металлов списание с баланса осуществляется именно золота и серебра.

Учитывая, что при добыче драгоценных металлов учет ведется в пересчете на массу химически чистого металла, фактические потери, обусловленные технологией добычи, также определяются через потери химически чистого металла.

Согласно п. 4 ст. 339 НКФ РФ, ст. 20 Закона о драгоценных металлах, п.7 Правил (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731) при добыче драгоценных металлов количество добытого полезного ископаемого определяется в пересчете на массу химически чистого металла (золота/серебра).

Пп.1 п.1 ст. 342 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 настоящего Кодекса, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов первичной переработки минерального сырья, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов (определения ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-4051/12, от 29.05.2012 N ВАС-3936/12).

Таким образом, учитывая специальные нормы главы 26 НК РФ в части добычи драгоценных металлов и Правила обязательного учета драгоценных металлов, учет количества добытого полезного ископаемого, учет фактических потерь, утверждение нормативных потерь осуществляется в пересчете на химически чистый металл.

Согласно пп.1 п.1 ст. 342 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 настоящего Кодекса, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

П. 3 ст. 339 НК РФ определяет, что фактические потери добытого полезного ископаемого - расчетная величина, которая представляет собой разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Вывод о неприменимости норм положений законодательства в сфере драгметаллов, в том числе Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", противоречит сформулированному в Определении Конституционного Суда РФ от 25.09.2014 N 2011-О подходу, что отсутствие в п. 1 ст. 342 НК РФ, устанавливающем условия обложения налогом на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов, понятия "участок недр" не приводит к правовой неопределенности в вопросе применения данной ставки, поскольку институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Следовательно, нормы федерального законодательства о драгметаллах применимы, что подтверждается судебной практикой, в частности постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2014 N А74-1904/2013, в котором суд признал необоснованным вывод налогового органа о том, что добытым полезным ископаемым для налогоплательщика являются золотосодержащие руды, указал, что исходя из положений Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи; из технологического регламента реконструкции и проекта вскрытия, разведки и отработки месторождения следует, что конечным продуктом переработки руды и добытым полезным ископаемым для налогоплательщика являются золотосодержащие слитки, отвечающие техническим условиям ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный золотосодержащий концентрат, соответствующий техническим условиям ТУ 48-16-8-75; суд, руководствуясь п. 7 ст. 3, абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у налогоплательщика остался неизменным, технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи, пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком нормативов потерь, утвержденных ранее в установленном порядке протоколом Роснедр, и применения налоговой ставки 0 процентов по НДПИ в отношении технологических потерь.

Учитывая, что при добыче драгоценных металлов учет ведется в пересчете на массу химически чистого металла, фактические потери, обусловленные технологией добычи, также могут определяться через потери химически чистого металла.

Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

При установленных фактических обстоятельствах и действующем правовом регулировании решение налогового органа в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за март 2015 года в сумме 20 950 246 рублей и соответствующих пени и штрафа является недействительным.

Учитывает коллегия и довод Общества о том, что Инспекцией приняты возражения Общества в части НДПИ в отношении свинца и цинка по месторождениям "Дукат" и "Гольцовое" при этом из оспариваемого решения не исключено доначисление НДПИ в размере 1 236 209 рублей, данные выводы Инспекции признаются ошибочными и подлежат исключению.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые совершили эти действия.

Коллегия приходит к вводу, что ответчиком основания для принятия оспоренного решения не доказаны, требования ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не выполнены.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции не соответствуют материалам дела (п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

На основании изложенного, учитывая установленные по делу обстоятельства, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что доводы апелляционной жалобы Общества обоснованы и подлежат удовлетворению, решение суда первой инстанции- отмене, с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования о признании недействительными оспариваемого решения.

Государственная пошлина по апелляционной жалобе в размере 3 000 рублей и 1 500 рублей подлежит взысканию с ответчика в качестве возмещения понесенных судебных расходов, в виду отсутствия освобождения государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах").

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 104, 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.07.2016 по делу N А40-89819/16 отменить.

Признать не действительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 56-20-11/78/568 от 08.02.2016.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 государственную пошлину по заявлению в размере 3 000 (три тысячи) рублей, и по апелляционной жалобе в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Возвратить АО "Серебро Магадана" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

Т.Т. Маркова
В.И. Попов

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.