Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2016 г. N 09АП-59841/16

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

23 декабря 2016 г.

Дело N А40-145426/16

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.

судей:	Кочешковой М.В., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО Сбербанк на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2016 по делу N А40-145426/16, принятое судьей О.Ю. Паршуковой, по заявлению ПАО Сбербанк к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 об оспаривании решения,

при участии:

от заявителя:	Шиенок И.М. по дов. от 13.12.2016, Лапа О.Е. по дов. от 14.02.2014;
от заинтересованных лиц:	Званков В.В. по дов. от 01.11.2016, Мистриков В.В. по дов. от 15.01.2016, Маликова Н.А. по дов. от 21.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Сбербанк России" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения N 27 от 01.04.2016 г., вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Решением от 11.10.2016 Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка представленной Банком 28.10.2015 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года.

В ходе камеральной налоговой проверки было установлено, что иностранная организация АО "КазМунайГаз-перераработка и маркетинг", зарегистрированная на территории Республики Казахстан, выплатила в 2015 г. Банку доходы в виде процентов в общей сумме 12 508 495,58 долларов США по договору о предоставлении кредита (займа) от 01.08.2014 г., а так же удержала и перечислила в качестве налогового агента с выплаченных Банку доходов налог, исчисленный по ставке 15 процентов в общей сумме 1 876 274,37 долларов США.

Указанная информация отражена в подтверждениях налогового агента- АО "КазМунайГаз- переработка и маркетнг". Указанная сумма налога, удержанная налоговым агентом, в размере 107 398 155 руб. была отражена Банком по строке 240 "Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному ст. 311 НК РФ".

Налоговым органом вынесено решение N 27 об отказе в привлечении ПАО Сбербанк к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о нарушении банком положении п.3 ст. 311 НК РФ п.2 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 г. "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал" в виде неправомерного проведения от уплаты налогов на доход и капитал" в виде неправомерного проведения зачета суммы налога, удержанного на территории Республики Казахстан по ставке 15 процентов (107 398 155 руб.) в счет налога на прибыль организаций, поскольку согласно п.2 ст. 11 Конвенции такая сумма налога не должна превышать 10 процентов )71 598 770 руб.) от суммы доходов, полученных Банком за пределами РФ. Следовательно, Банком неправомерно зачтена сумма налога, в размере 5 процентов от суммы полученного дохода (35 799 385 руб.).

Вместе с тем, на основании указанного решения налоговым органом банку начислен налог на прибыль в сумме 35 799 385 руб. и пени по состоянию на 01.04.2016 г. в сумме 24 094,06 руб.

Решением ФНС России от 21.06.2016 г. N СА-4-9/11023@ решение налогового органа N 27 от 01.04.2016 г. было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с оспариваемым решением, заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Статьей 2 Конвенции установлено, что она применяется к налогам на доход и капитал, взимаемым договаривающимся государством, или его административно-территориальными подразделениями, или местными органами власти, независимо от метода их взимания.

В качестве налогов на доход и капитал рассматриваются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода или капитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы жалованья или зарплаты, выплачиваемых предприятиями, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала.

Налогом, на который распространяется Конвенция, является, в частности в Российской Федерации налог на прибыль (доход) предприятий и организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Конвенции, проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Согласно п. 2 ст. 11 Конвенции, такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 % общей суммы процентов.

Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения, процентный доход может облагаться налогом в государстве его возникновения, при этом размер налога не должен превышать 10% от суммы выплачиваемого дохода.

Указанное подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой. Так в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 по делу N А46-12261/2013 (оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011) Суд пришел к выводу, что: "установленное пунктом 2 статьи 11 Конвенции ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода ограничивается право применять его национальное законодательство".

Пунктом 2 статьи 23 Конвенции предусмотрено, что в России двойное налогообложение будет устраняться следующим образом: "если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Как следует из п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Приоритет применения правил международных договоров, обусловлен как нормами Венской конвенции "О праве международных договоров" от 23.05.1969 (далее - Венская конвенция), так и конституционными нормами. Так, Венская конвенция, в частности, предусматривает, что "каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться" (ст. 26), "участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора" (ст. 27). Конституционные нормы республики Казахстан также закрепляют приоритет международных договоров над национальным законодательством. Так, ч. 3 ст. 4 Конституции Республики Казахстан определяет, что международные договоры, ратифицированные Республикой, имеют приоритет перед ее законами и применяются непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание закона.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития от 23.10.1997 (далее -Модельная конвенция ОЭСР) и на Официальных Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР (далее - Комментарии), содержащих толкование ее положений.

Согласно п. 58 Комментариев к статье 23В (метод зачета), метод обычного зачета также предназначен для применения в Государстве резидентства, которое следует методу освобождения, но должно предоставить зачет по налогу, взимаемому по ограниченной ставке в другом Государстве с дивидендов и процентов. Налагаемое статьей 23В на Государство резидентства обязательство предоставить зачет по налогу, взимаемому в другом Государстве, зависит от того может ли этот вид дохода или капитала облагаться налогом другим Государством в соответствии с Конвенцией (п. 59)

В соответствии с п. 61 Комментариев к статье 23В (метод зачета): "суммой иностранного налога, по которой должен быть предоставлен зачет, является налог фактически выплаченный в соответствии с Конвенцией в другом договаривающемся государстве".

Таким образом, сумма налога на доход, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с Банка в России, в размере не более установленного Конвенцией.

Как верно установлено налоговым органом в отзыве, при таких обстоятельствах подлежит отклонению довод Банка о том, что ст. 23 Конвенции и п. 3 ст. 311 НК РФ при их буквальном толковании устанавливают право налогоплательщика на зачет суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, в его фактическом размере без ограничения установленного Конвенцией.

Указанная Конвенция основывается на Модельной конвенции ОЭСР. Так, в п. 16 раздела "О Модельной Конвенции" указано следующее: "в заголовках как Проекта Конвенции 1963 года, так и Модельной конвенции 1977 года содержалась ссылка на устранение двойного налогообложения. Учитывая тот факт, что Модельная конвенция не занимается исключительно рассмотрением вопросов устранения двойного налогообложения, а обращается и к другим сферам, впоследствии было решено использовать более короткое название, не содержащее такой ссылки. Тем не менее, многие страны в своей практике все еще отражают в заголовках конвенций либо избежание двойного налогообложения, либо избежание двойного налогооблоэюения и предотвращение уклонения от уплаты налогов". В п. 17 "Обзор Модельной конвенции" указано, что: "основная часть текста изложена в Главах с III по V, которые устанавливают для каждого из двух Договаривающихся Государств пределы налогообложения дохода и капитала и способы избежания международного юридического двойного налогообложения".

Таким образом, налоговый орган правомерно посчитал, что целью Модельной конвенции является не только устранение двойного налогообложения, но и распределение доходов между договаривающимися государствами.

Следовательно, Международные соглашения во избежание двойного налогообложения призваны решить проблему распределения налоговых доходов между договаривающимися государствами. Они основаны на принципе, согласно которому каждое государство применяет свое национальное право, ограничивая его положениями Соглашения.

Судебная коллегия соглашается с выводом налогового органа, что в случае применения позиции Банка, заключающейся в возможности зачета исчисленного, удержанного и уплаченного на территории Казахстана налога без ограничения, установленного ч. 2 ст. 11 Конвенции, налогоплательщик, избравший ненадлежащий способ защиты своих прав, получит необоснованные налоговые преференции за счет бюджета Российской Федерации, а именно: при исчислении налога на территории Российской Федерации им будет зачтена сумма налога, удержанного в соответствии с внутренним законодательством Казахстана по ставке 15%, а также данный налогоплательщик сможет обратиться в налоговые органы Казахстана за возвратом излишне уплаченного налога.

Таким образом, ставка налога на прибыль с процентного дохода у налогоплательщика, избравшего ненадлежащий способ защиты, фактически составит 15%, в то время как у налогоплательщика, избравшего надлежащий способ защиты, ставка 20%. А в случае, если такой налогоплательщик не обратится за возвратом излишне уплаченного налога на территории республики Казахстан в налоговые органы Казахстана и зачтет сумму налога, исчисленного и уплаченного по ставке 15% на территории Российской Федерации, указанное приведет к тому, что бюджетная система Российской Федерации понесет потери, в то время как бюджет республики Казахстан получит налог в большем размере, нежели ему причиталось в соответствии с условиями Конвенции.

Так же правомерен вывод налогового органа относительно довода Банка о том, что выполнение письменных разъяснений Минфина России исключает вину Банка (пп. 3 п. 1 ст. Ill НК РФ) в совершении налогового правонарушения. Указанное письмо в данном случае не подтверждает правовую позицию Заявителя. Минфин России в данном письме не давал разъяснений относительно возможности зачета суммы излишне удержанного налоговым агентом налога за пределами Российской Федерации. Более того, оспариваемым Решением Заявитель не был привлечен к налоговой ответственности.

Довод Банка о том, что Суд исходит из презумпции недобросовестности налогоплательщика, указывая на возможность Банка обратиться в Минюст России за проставлением апостиля на справке о резидентстве, а затем в налоговые органы Казахстана за возвратом излишне уплаченного налога, подлежит отклонению, поскольку, как верно указало заинтересованное лицо в отзыве, поскольку Суд первой инстанции не указывал на недобросовестность Заявителя, а указал на неправильное применение Заявителем норм ст. 23 Конвенции и ст. 311 НК РФ, поскольку предлагаемое Заявителем толкование указанных норм может привести к тому, что ставка налога на прибыль с процентного дохода у налогоплательщика, избравшего ненадлежащий способ защиты, фактически составит 15%, в то время как у налогоплательщика, избравшего надлежащий способ защиты, ставка 20%. Указанное однозначно приведет к дискриминации в вопросах налогообложения добросовестных участников налоговых правоотношений, выбравших надлежащий способ защиты своих прав и интересов, и злоупотреблению своими правами.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно посчитал обоснованным вывод налогового органа о неправомерном проведении банка в соответствии со ст. 311 Кодекса зачета налога, удержанного на территории Республики Казахстан по ставке 15 процентов в полной сумме 107 398 155 руб., в связи с чем Банком неправомерно зачтен налог в сумме 35 799 385 руб.

Доводы апелляционной жалобы основаны на ошибочном толковании норм законодательства, сводятся фактически к иной оценке установленных обстоятельств. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 11.10.2016 по делу N А40-145426/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

П.В. Румянцев

Судьи

Д.Е. Лепихин М.В. Кочешкова