Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2016 г. N 15АП-17520/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 апреля 2017 г. N Ф08-1951/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

23 декабря 2016 г.

дело N А32-14476/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.

судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.

при участии:

от Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю: представитель Широколобова С.В. по доверенности от 08.12.2016, представитель Игнатов Д.А. по доверенности от 16.11.2015, представитель Еговцев А.В. по доверенности от 08.12.2016, представитель Баландина М.А. по доверенности от 31.08.2016,

от общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север": представитель Юдина Е.Н. по доверенности от 01.02.2016, представитель Шмелева И.Г. по доверенности от 01.02.2016, представитель Давыдова А.В. доверенности от 01.02.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.08.2016 по делу N А32-14476/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север" (ИНН 2305026078, ОГРН 1082305001052)

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения,

принятое судьей Погореловым И.А.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 29.01.2016 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 1 788 153 руб., соответствующих сумм штрафа в размере 132 682 руб. и пени в размере 279 828 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.08.2016 в удовлетворении заявления отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило его отменить, принять новый судебный акт о признании недействительным обжалованного решения налогового органа.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, подлежащим применению к спорным правоотношениям. Апеллянт указал: из буквального содержания абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при расчете 5% - доли от общей величины расходов, за основу берется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению. Перечень данных операций приведен в статье 149 Кодекса, в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 которой предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. При этом Кодекс не содержит иных правовых норм, устанавливающих операции, не подлежащие обложению НДС. По мнению апеллянта, при определении доли, указанной в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, нельзя отождествлять операции, не подлежащие налогообложению (перечислены в статье 149 Кодекса), с операциями, облагаемыми ЕНВД, поэтому в состав совокупных расходов налогоплательщик обоснованно не включил затраты, понесенные в связи с применением им специального налогового режима. Апеллянт полагает, что суд необоснованно отождествляет деятельность, облагаемую ЕНВД, в отношении которой общество не является плательщиком НДС, и деятельность, не облагаемую НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 9 по Краснодарскому краю просит оставить обжалованный судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Север" по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) общество неправомерно приняло к вычету суммы НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС (освобожденных от обложения) в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 05.10.2015 N 27, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и вынесено решение от 29.01.2016 N 3, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 132 682 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ, обществу доначислены пени по НДС в размере 279 627 руб. и пени по НДФЛ в размере 201 руб., НДС в размере 1 788 153 руб. Уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС в общей сумме 3 056 066 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 21.03.2016 N 22-12-214 в удовлетворении жалобы отказало.

Реализуя право на судебную защиту, общество обжаловало решение налоговой инспекции в Арбитражный суд Краснодарского края.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требования, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

Суд первой инстанции проверил соблюдение налоговым органом требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при производстве по делу и принятии решения по итогам выездной налоговой проверки и пришел к обоснованному выводу о том, что налоговой инспекцией обеспечены условия для участия представителя налогоплательщика на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией соблюдена, процессуальных оснований для признания незаконным обжалованного решения налогового органа на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации у суда не имеется.

При рассмотрении спора по существу судом установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло одновременно следующие виды деятельности:

- реализация автомобилей, запасных частей, агентские услуги по страхованию автомобилей при продаже, облагаемые НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке 18%;

- оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним), которые в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали налогообложению (освобождалось от налогообложения);

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию автомобилей, страховые ремонты, малярно-кузовные работы, облагаемые ЕНВД.

Общество указало, что согласно учетной политике НДС по затратам, относящимся к тому или иному виду деятельности, распределяются пропорционально удельному весу доходов по видам деятельности в общем объеме доходов нарастающим итогом за отчетный период, кроме общецеховых расходов. НДС по общецеховым расходам распределяется по видам деятельности пропорционально наработанным норма/часам.

Распределение входного НДС по расходам в части деятельности облагаемой НДС и не облагаемой НДС (гарантийный ремонт в пределах гарантийного срока) производилось заявителем в общеустановленном порядке (согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации). В тех налоговых периодах, в которых доля расходов по необлагаемым НДС операциям не превышала 5% в общей сумме расходов общества (без учёта расходов по деятельности, переведённой на ЕНВД), НДС в части расходов по гарантийному ремонту, принимался к вычету.

Признавая обоснованным решение налогового органа, суд первой инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

* учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

* принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

* принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

Из представленных в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостей, бухгалтерских справок и регистров, ведомостей по заказ/нарядам следует, и заявителем не отрицается, что в спорный период для расчета доли расходов по необлагаемым НДС операциям общество не учитывало расходы по деятельности, переведённой на ЕНВД, а использовало только расходы по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения и по операциям гарантийного ремонта, освобожденным от обложения НДС в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 2 "Налог на добавленную стоимость" раздела 2 "Учетная политика для целей налогового учета" Положения об учетной политике и налоговой политике на 2012 год, утвержденной приказом по обществу от 30.12.2011 N 248, для целей раздельного учета операций по видам деятельности, облагаемых НДС (общее налогообложение) и необлагаемых НДС (переведенных на уплату ЕНВД) к бухгалтерскому счету 90 "Продажи" открыты субсчета: "выручка и себестоимость продаж не облагаемая ЕНВД" и "выручка и себестоимость продаж облагаемая ЕНВД".

Конфигурацией 1С: Бухгалтерия 8.2УПП при формировании всех первичных документов предусмотрено отнесение каждой операции к конкретному виду деятельности. Для контроля начисления НДС по полученным авансам и формирования оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 62 "Продажи", N 60 "Поставщики", N 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" в справочник "Договора контрагентов" внесен дополнительный признак деятельности - ЕНВД.

Моментом реализации товаров, работ, услуг для целей исчисления НДС является день отгрузки (перехода права собственности) товаров, работ, услуг.

НДС по затратам, относящимся к тому или иному виду деятельности (косвенные, общехозяйственные расходы, то есть, относящиеся ко всем видам деятельности общества), распределяются пропорционально удельного веса доходов по видам деятельности в общем объеме доходов за отчетный период и включаются в доле ЕНВД в затраты по статьям затрат. НДС по общецеховым расходам (счет 25.03 "Общепроизводственные расходы, подлежащие распределению) распределяются по видам деятельности пропорционально наработанным норма/часам и в доле, приходящейся на ЕНВД, списываются на счет 20. "Основное производство" в разрезе видов номенклатурных групп.

Согласно статье 3 "Материалы и товары" раздела главы IV "Правила оценки статей бухгалтерской отчетности" раздела 1 "Учетная политика для целей бухгалтерского учета" Положения об учетной политике и налоговой политике на 2012 год, утвержденной приказом по обществу от 30.12.2011 N 248, в бухгалтерском балансе материалы отражаются по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, изготовление и доставку за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме товарно-материальных ценностей, используемых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, по мойке автомобилей, ремонту автомобилей, по которым НДС и акцизы включаются в стоимость).

Аналогичный порядок установлен в положении об учетной политике и налоговой политике на 2011 год, утвержденной приказом по обществу от 30.12.2010 N 185.

Из представленных в материалы дела бухгалтерских справок, оборота счета 20 с детализацией по субконто по подразделениям, номенклатурным группам и статьям затрат, книг покупок, оборотно-сальдовых ведомостей, регистра бухгалтерского учета "Распределение сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам" (по счетам 25 и 26) и ведомостей по заказам/нарядам следует, что общество в спорный период принимало к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками в стоимости товаров, работ, услуг, приходящиеся на гарантийный ремонт и сервисные мероприятия.

Поскольку при применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорный период учло общие расходы без учета деятельности, переведенной на ЕНВД, доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС, по сведениям налогоплательщика составила менее 5%.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, общая величина совокупных расходов налогоплательщика складывается не только из расходов, относящихся к видам деятельности по общей системе налогообложения, но также и из расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Обосновывая незаконность решения налогового органа, общество указало, что ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим и операции, облагаемые ЕНВД, не включаются в понятие "операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению" по смыслу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации, которые являются плательщиками ЕНВД, по общему правилу, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При реализации товаров, работ, услуг, облагаемых ЕНВД, организация не выделяет НДС отдельной строкой, не получает его от покупателей и не уплачивает его в бюджет, что по своей сути аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы налога, предъявленные продавцами таких товаров (работ, услуг), налогоплательщиком должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса (абзацы 2 и 6 пункта 4 статьи 170 Кодекса), то есть, аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных статьей 149 Кодекса.

Из содержания абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса следует, что при применении предусмотренного им правила учитываются все операции по реализации, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.

При указанных обстоятельствах налоговая инспекция правомерно рассчитала долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов, исходя из общих затрат на производство (включая затраты по операциям, не подлежащим налогообложению, и затраты по ЕНВД).

Поскольку при перерасчете налоговым органом установлено превышение 5-процентной величины расходов: 8,15 % в I квартале 2011 года, 6,69% в III квартале 2011 года, 6,61 % в IV квартале 2011 года, 6,37 % в I квартале 2012 года, 6,37 % во II квартале 2012 года, 5,31% в III квартале 2012 года, 6,31 % в IV квартале 2012 года, налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерном принятии к вычету НДС в размере 4 844 219 рублей и доначислила обществу суммы налога, пени и штрафа.

С учетом фактических обстоятельств дела суд обоснованно отказал обществу в удовлетворения требования о признании незаконным обжалованного решения налогового органа.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Данные доводы не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Иное толкование подателем жалобы положений налогового законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора, не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.08.2016 по делу N А32-14476/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева