Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2016 г. N 18АП-12173/16

г. Челябинск

10 октября 2016 г.

Дело N А47-1339/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 октября 2016 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Кузнецова Ю.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 01.08.2016 по делу N А47-1339/2016 (судья Лазебная Г.Н.).

В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области - Лемешкин П.А. (доверенность от 20.05.2016 N 03-22/03692).

Государственное автономное профессиональное образовательное учреждение "Аграрный техникум" (далее - истец, учреждение, налогоплательщик, ГАПОУ "Аграрный техникум") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) об обязании возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 - 4 кварталы 2009 года в общей сумме 386 168,65 рублей.

Решением суда первой инстанции от 01.08.2016 заявленные требования удовлетворены, на налоговый орган возложена обязанность возместить налогоплательщику НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года в общей сумме 386 168,65 рублей путем зачета в счет текущих платежей по НДС.

Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением действующего законодательства, а также в виду неправильного применения норм материального права, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция, указывает на пропуск заявителем трехлетнего срока для возмещения НДС, установленного ч. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку уточненные налоговые декларации за 1 - 4 кварталы 2009 года были представлены в налоговый орган 26.03.2013, то есть по истечении трех лет с момента окончания соответствующих налоговых периодов.

По мнению налогового органа, пропуск трехлетнего срока давности для возмещения НДС, установленного ч. 2 ст. 173 НК РФ, вызван неправомерными действиями самого налогоплательщика, который в нарушение действующего законодательства применял в 2009 году систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в отсутствие такого права.

Налогоплательщику 12.09.2012 было направлено уведомление о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕСХН и необходимости произвести перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения за периоды 2009-2012 года.

При этом налоговый орган полагает, что отсутствие должного контроля со стороны налогоплательщика за исчислением и уплатой налогов не может рассматриваться как уважительная причина пропуска срока на реализацию права на налоговые вычеты по НДС. Какие-либо иные объективные препятствия для своевременного возмещения НДС у заявителя отсутствовали.

Неправомерное бездействие налогового органа, выразившееся в не проведении камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года, не могло препятствовать праву налогоплательщика на возмещение НДС, поскольку указанные декларации были представлены учреждением за пределами трехлетнего срока со дня окончания налогового периода.

Отзыв на апелляционную жалобу истцом не представлен.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения указанной информации на официальном сайте в сети Интернет; в судебное заседание представители истца не явились. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей истца.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ГАПОУ "Аграрный техникум" зарегистрировано в качестве юридического лица в ЕГРЮЛ 06.11.2002 и с момента создания по 2012 год включительно применяло систему налогообложения в виде ЕСХН.

Налогоплательщику 12.09.2012 было направлено уведомление N 08-19/12724 о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕСХН и необходимости произвести перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения за периоды 2009 - 2012 года (т.2, л.д. 34).

31.10.2012 налоговым органом от учреждения получен ответ о невозможности представления деклараций по общей системе налогообложения в виду передачи первичных документов в архив (т.2, л.д. 35-37).

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ГАПОУ "Аграрный техникум" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2009 - 2011 года. По результатам проверки составлен акт N 09-09/03002 от 28.02.2013 и принято решение о привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2013 N 09-09/03002.

При проведении проверки было выявлено неправомерное применение образовательным учреждением с 2007 года системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Налоговым органом установлено, что образовательное учреждение не представляло налоговую отчетность по общему режиму налогообложения, в том числе по НДС, в связи с чем, инспекцией доначислен НДС за период 2009 - 2011 года, в том числе за 1 квартал 2009 года в сумме 150 701 рублей, 2 квартал 2009 года в сумме 353 573 рублей, 3 квартал 2009 года в сумме 174 433 рублей, 4 квартал 2009 года в сумме 310 814 рублей.

26.03.2013 ГАПОУ "Аграрный техникум" представило в налоговый орган налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года.

Налоговый орган письмом от 25.06.2013 N 04-23/05610 (т.2 л.д. 5) уведомил налогоплательщика о том, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п.2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, пропуск данного срока исключает возмещение НДС. Представленные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года приняты налоговым органом и зарегистрированы в общеустановленном режиме, без создания строк начисления налога и без последующего принятия решения о зачете (возврате) налога в связи с истечением срока на осуществление зачета или возврата в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Посчитав бездействие налогового органа, выразившееся в не рассмотрении деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2009 год, незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-5658/2013 от 04.10.2013 признано незаконным бездействие инспекции по не рассмотрению деклараций по налогу на добавленную стоимость представленных ГБОУ СПО "Аграрный техникум" за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года.

19.11.2013 ГАПОУ "Аграрный техникум" представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость:

- за 1 квартал 2009 года с суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 150 413 рублей;

- за 2 квартал 2009 года с суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 171 217 рублей;

-за 3 квартал 2009 года с суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 150 270 рублей;

-за 4 квартал 2009 года с суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 268 045 рублей.

Инспекцией были проведены камеральные налоговые проверки представленных налогоплательщиком деклараций, в ходе которых установлено завышение налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 года в размере 58 488,04 рублей, за 2 квартал 2009 года в размере 64 189,32 рублей, за 3 квартал 2009 года в размере 35 560,61 рублей, за 4 квартал 2009 года в размере 195 538,38 рублей.

В остальной части отказом в возмещении сумм НДС, послужило то, что заявителем пропущен установленный п.7 ст.78 НК РФ трехлетний срок.

По результатам камеральных проверок инспекцией приняты следующие решения: решение от 06.05.2014 N 07-07/04204 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 06.05.2014 N 07-07/3982 об отказе в возмещении полностью сумм НДС заявленной к возмещению в связи с пропуском срока, установленного п.7 ст.78 НК РФ (1 квартал 2009 года); решение от 06.05.2014 N 07-07/04205 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 06.05.2014 N 07-07/3984 об отказе в возмещении полностью сумм НДС заявленной к возмещению, в связи с пропуском срока, установленного п.7 ст.78 НК РФ (2 квартал 2009 года); решение от 06.05.2014 N 07-07/04202 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 06.05.2014 N 07-07/3983 об отказе в возмещении полностью сумм НДС заявленной к возмещению, в связи с пропуском срока, установленного п.7 ст.78 НК РФ (3 квартал 2009 года); решение от 06.05.2014 N 07-07/04201 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 06.05.2014 N 07-07/3981 об отказе в возмещении полностью сумм НДС заявленной к возмещению, в связи с пропуском срока, установленного п.7 ст.78 НК РФ (4 квартал 2009 года).

Общество, полагая незаконным отказ в возмещении НДС, обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у заявителя права на возмещение НДС, в виду того, что трехлетний срок на возмещение налога, исчисляемый с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своего права, исчисляемый в данном случае с даты вынесения решений по камеральным проверкам (06.05.2014), не пропущен.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.

В данном случае обществом заявлено исковое требование об обязании инспекции произвести возмещение НДС, которое рассматривается по общим правилам искового производства.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных выше положений ст. 171, 172 НК РФ следует, что право предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, связано с принятием на учет товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур.

Реализация права на вычет НДС осуществляется путем их декларирования и представления соответствующих деклараций по НДС в налоговый орган.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Между тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.2008 N 675-О-П сами по себе положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а потому их нельзя признать нарушающими конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Из указанного конституционно-правового толкования п. 2 ст. 173 НК РФ следует, что трехлетний срок, предусмотренный этой нормой, не является пресекательным. Возмещение НДС возможно и за пределами указанного срока на основании решения суда при невозможности получить возмещение в силу причин объективного характера.

Перечень обстоятельств, препятствующих налогоплательщику заявить вычет в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является открытым.

Если реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в течение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, препятствовали определенные обстоятельства, суд должен для правильного разрешения дела их исследовать и оценить.

Оценка конкретных фактических обстоятельств, как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, осуществляется судом по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

В данном случае учреждение в качестве обстоятельства, препятствовавшего в пределах установленного трехлетнего срока реализовать право на вычет НДС, указывает на то, что являясь плательщиком ЕСХН, было исключено из числа плательщиков НДС, следовательно, не вправе было заявлять суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в качестве налоговых вычетов.

При этом, о необходимости применять общую систему налогообложения в 2009 году учреждение узнало из акта выездной налоговой проверки N 09-09/03002 от 28.02.2013, то есть уже за пределами трехлетнего срока, установленного ч. 2 ст. 173 НК РФ, соответственно, не могло представить налоговые декларации по НДС в установленный срок.

Оценив указанное обстоятельство, суд апелляционной инстанции не может признать его в качестве обстоятельства, указывающего на невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, ГАПОУ "Аграрный техникум" с момента создания 06.11.2002 по 2012 год включительно применяло систему налогообложения в виде ЕСХН.

Согласно ч. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Между тем в силу п. 4 ч. 6 ст. 346.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.11.2006 N 177-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога бюджетные учреждения. Указанный запрет вступил в силу с 01.01.2007.

Соответственно с 01.01.2007 ГАПОУ "Аграрный техникум", являющееся бюджетным учреждением, утратило право на применение ЕСХН.

В силу ч. 4 ст. 346.3 НК РФ в редакции, действующей в 2007 году, налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

При этом согласно ч. 5 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 данной статьи, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Таким образом, поскольку ГАПОУ "Аграрный техникум" неправомерно в 2009 году применяло ЕСХН, являлось в указанном периоде плательщиком НДС, соответственно имело право на предъявление вычетов по НДС на основании ст. 171, 172 НК РФ в соответствующих налоговых периодах.

С учетом того, что налоговым периодом по НДС признается квартал, срок реализации права на вычет НДС за 1 квартал 2009 года истек 31.03.2012, за 2 квартал 2009 года - 30.06.2012, за 3 квартал 2009 года - 30.09.2012, 4 квартал 2009 года - 31.12.2012.

Положения п. 4 ч. 6 ст. 346.2 НК РФ, устанавливающие запрет на применение ЕСХН бюджетными учреждениями, не содержат неустранимых сомнений, противоречий и неясности, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ могли быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, в 2009 году на момент возникновения права на вычет НДС, учреждение должно было знать о том, что является плательщиком НДС.

Неосведомленность налогоплательщика о содержании п. 4 ч. 6 ст. 346.2 НК РФ и отсутствие должного контроля за исчислением и уплатой налогов не являются уважительными причинами пропуска трехлетнего срока на реализацию права на вычет НДС или основанием для его продления и, соответственно, удовлетворения требований о возмещении НДС.

При этом положения ст. 346.3 НК РФ не связывают утрату права на применение ЕСХН и переход к иной системе налогообложения с получением уведомления от налогового органа, напротив, обязанность известить инспекцию об утрате права на применение ЕСХН и переход на иной режим налогообложения возложена на налогоплательщика.

Кроме того, как следует из материалов дела, налогоплательщику 12.09.2012, то есть до истечения трехлетнего срока на предъявление НДС к вычету по 3, 4 кварталам 2009 года, налоговым органом было направлено уведомление N 08-19/12724 о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕСХН и необходимости произвести перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения за периоды 2009 - 2012 года.

Каких либо действий, направленных на реализацию права на вычет НДС, налогоплательщик до истечения трехлетнего срока, установленного ч. 2 ст. 173 НК РФ, не предпринял.

Соответственно, налогоплательщик в данном случае неправомерно ссылается на то, что узнал о необходимости уплачивать налоги по общей системе налогообложения по результатам выездной налоговой проверки в марте 2013 года.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд не усматривает каких-либо обстоятельств, препятствующих своевременной реализации права налогоплательщика на вычет НДС, в том числе связанных с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, в связи с чем в удовлетворении требований учреждения надлежало отказать на основании ч. 2 ст. 173 НК РФ в виду того, что первичные налоговые декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года, в которых были впервые заявлены налоговые вычеты по НДС, были поданы налогоплательщиком 26.03.2013, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующих налоговых периодов.

Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П не предусматривают возможность возмещения НДС в случае пропуска трехлетнего срока подачи налоговой декларации после окончания соответствующего налогового периода, установленного ч. 2 ст. 173 НК РФ при отсутствия оснований для его восстановления, в связи с чем суд первой инстанции неправомерно оценил бездействие инспекции, выразившееся в не проведении налоговой проверки первичных налоговых деклараций учреждения по НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года, представленных 26.03.2013, как обстоятельства препятствующие реализации права на возмещение НДС, поскольку указанные обстоятельства имели место уже после истечения трехлетнего срока, установленного ч. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС, соответственно не препятствовали своевременной реализации права учреждения на вычеты НДС путем их декларирования.

При указанных обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о том, что трехлетний срок, установленный ч. 2 ст. 173 НК РФ, пропущен учреждением по вине налогового органа являются ошибочными, основаны на неверном толковании норм материального права, что в силу п. 3 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда подлежит отмене, требования учреждения - отклонению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 01.08.2016 по делу N А47-1339/2016 отменить.

В удовлетворении требований государственного автономного профессионального образовательного учреждения "Аграрный техникум" отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.П. Скобелкин Ю.А. Кузнецов