Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2016 г. N 16АП-4433/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Ессентуки

29 ноября 2016 г.

Дело N А25-433/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 ноября 2016 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Цигельникова И.А., судей: Афанасьевой Л.В., Семенова М.У.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Макаровым О.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край,

апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 23.08.2016 по делу N А25-433/2016 (судья Шишканов Д.Г.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Владикавказтеплосервис" (ОГРН 1111513001665, ИНН 1513005221) к Межрайонной ИФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900748460, ИНН 0915000158) о признании недействительным решения от 26.11.2015 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

в отсутствие представителей сторон,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Владикавказтеплосервис" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 26.11.2015 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 23.08.2016 требования Общества удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции от 26.11.2015 N 52 в части доначисления НДС в сумме 1045534,57р, соответствующих сумм пеней по НДС, штрафа в размере 209106,91р, в остальной части требований Общества отказано. С Инспекции в пользу Общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000р.

Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части удовлетворения требований Общества и в этой части принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие представителей сторон.

Учитывая, что обжалуется только часть решения суда первой инстанции, а также отсутствие поступивших от сторон возражений, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения от 24.05.2016 в обжалуемой части.

Обстоятельства дела изложены в решении суда.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования Общества, исходил из следующего.

Из материалов дела усматривается, что сведения представленной в Инспекцию налоговой декларации Общества по НДС за 1 квартал 2014 года (налоговая база - 990889р, НДС по ставке 18 % - 178360р) соответствуют данным итогового сальдо книги продаж Общества за указанный период (стоимость продаж, включая НДС - 1169249,02р, стоимость продаж без НДС - 990889р, сумма НДС - 178360,02р).

В рассматриваемом случае Общество составило налоговую декларацию (определил налоговую базу) на основании сальдо книги продаж за налоговый период, а Инспекция, установив несоответствие между данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 и книгой продаж, в ходе выездной проверки и при принятии оспариваемого решения руководствовалась данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Вопрос о соответствии данных регистров бухгалтерского учета и книги продаж, сопоставление данных которых послужило основанием для вывода Инспекции о занижении налоговой базы по НДС, данным первичных учетных документов, которыми оформляются операции по реализации, Инспекцией не был исследован. Выводы Инспекции, основанные на сравнении показателей налоговых деклараций, регистров бухгалтерского учета и книги продаж, без ссылки на первичные документы не могут служить надлежащим доказательством неуплаты налога и служить основанием для доначисления НДС.

Наличие у налогоплательщика обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки и подтверждения фактов налоговых правонарушений первичными документами. Нормами главы 21 НК РФ обязанность налогоплательщика исчислить НДС связана исключительно с фактом осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). То есть, с фактом передачи права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанием услуг (пункт 1 статьи 39 НК РФ), оформляемым первичными учетными документами (товарными накладными, актами приема-передачи результатов выполненных работ, и т.д.).

Статьями 54, 274, 153 НК РФ установлен способ определения налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что наличие факта расхождений между данными налоговой декларации и бухгалтерских регистров (оборотно-сальдовых ведомостей) может свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что само по себе не может являться основанием для непринятия налоговым органом налоговой базы по НДС в сумме, указанной налогоплательщиком.

Первичные документы Инспекция не исследовала, в своем решении по выездной проверке это не отразила. В материалах выездной налоговой проверки имеются заверенные Инспекцией копии двух счетов-фактур Общества за 1 квартал 2014 года: от 28.02.2014 N 3 в адрес Владикавказского МУП "Тепловые сети" на сумму 4296,12р, в т.ч. НДС - 655,34р (комиссионный сбор агента в размере 3 % по агентскому договору за февраль 2014 года, что соответствует записи в книге продаж Общества); от 31.01.2014 N 2 на сумму 1368946,32р, в т.ч. НДС - 246410,34р (предоставление Обществом населению воды для подогрева за январь - март 2013 года, что соответствует записи в книге продаж).

Использованная Инспекцией методика исчисления налога на основе анализа данных оборотно-сальдовой ведомости противоречит нормам главы 21 НК РФ. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (пункт 4 статьи 89 НК РФ), а поэтому размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

В соответствии с приложением N 24 к приказу Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки. Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в Акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Отсутствие в акте проверки, оспариваемом решении Инспекции, приложениях к ним ссылок на первичные документы в сопоставлении со сведениями, содержащимися в регистре бухгалтерского учета (оборотно-сальдовой ведомости), не позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом с соблюдением требований НК РФ установлен факт занижения налоговой базы за 1 квартал 2014 года.

Инспекцией в суд не представлено доказательств, подтверждающих фактическую реализацию Обществом в 1 квартале 2014 года товаров, работ (услуг) на большую сумму, чем отражено им в налоговой отчетности.

Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Поскольку налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется при реализации товара (работ, услуг), Инспекция, в ходе выездной налоговой проверки, в рамках которой устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при доначислении НДС в связи с увеличением налогооблагаемой базы, должна исследовать первичные документы в целях установления факта реализации товаров (работ, услуг) и отразить результаты в акте выездной налоговой проверки и решении.

В нарушение положений статьи 100 и 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки и решении Инспекции по эпизоду с занижением налоговой базы по НДС в 1 квартале 2014 года отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указаний на конкретные первичные документы, в результате проверки которых Инспекцией установлены факты неполного включения заявителем в налоговую базу по НДС сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг); указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на конкретные документы, истребованные у налогоплательщика либо его контрагентов и исследованные в ходе налоговой проверки, и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства,

Отсутствие в акте проверки по данному эпизоду описания документально подтвержденного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленного в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что может влечь за собой возможность принятия налоговым органом неправомерного решения.

В рассматриваемом случае Инспекцией ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не отражены причины суммового расхождения между данными, заявленными Обществом в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года и данными регистра бухгалтерского учета (оборотно-сальдовой ведомости).

Судом первой инстанции отклонен вывод Инспекции о том, что причиной расхождений за 1 квартал 2014 года между данными налоговой декларации и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 является невключение Обществом в налоговую базу по НДС сумм по счету 62 "Абоненты по горячей воде" в размере 1368947р (НДС - 246411р). Действительные причины расхождений между налоговой декларацией, книгой продаж, с одной стороны, и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62, с другой стороны, вытекают из разницы в указании Обществом в 1 квартале 2014 года показателей по абонентам по теплоэнергии. Так, в оборотно-сальдовой ведомости по дебету счета 62 за 1 квартал 2014 года данные по строке "Абоненты по теплоэнергии" указаны в сумме 905521р (в т.ч. НДС - 138131р). Однако в книге продаж за 1 квартал 2014 года, на основании которой Общество заполнило налоговую декларацию по НДС за данный налоговый период, данные по строке "Абоненты по теплоэнергии" указаны в отрицательной сумме (т.е. с минусом), а именно: стоимость продаж, включая НДС "-457826,57р"; стоимость продаж без НДС "- 387988,62р"; сумма НДС "- 69397,95р".

Суд первой инстанции пришел к выводу, что по данным книги продаж Общества за 1 квартал 2014 года налоговая база, подлежащая отражению в соответствующей налоговой декларации по НДС, должна была составить 1627074,59р (1615356,66р + 4518,69р + 4295,12р + 2904,12р =1627074,59р), а сумма НДС по ставке 18 %, соответствующая фактической обязанности налогоплательщика по его уплате в бюджет, составляет 292873,43р. Поскольку в представленной в Инспекцию налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года Общество указало НДС за этот налоговый период равным 178360р, то с учетом изложенного выше фактически сумма НДС была занижена Обществом на 114513,43р (292873,43р - 178360р = 114513,43р), а не на 246411р как указано Инспекцией в оспариваемом решении.

Таким образом, по эпизоду с занижением налоговой базы за 1 квартал 2014 года Инспекция неправомерно доначислила Обществу НДС в сумме 131897,57р. Приведенный в оспариваемом решении вывод Инспекции по эпизоду с занижением налоговой базы в 1 квартале 2014 года опровергается материалами дела, иных оснований произведенного доначисления НДС в этой части не установлено.

С учетом положений пункта 2 статьи 153, статьей 154, 164, пункта 13 статьи 167 НК РФ денежные средства, полученные Обществом как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Согласно представленным в Инспекцию налоговым декларациям по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2014 года Общество указало на отсутствие в этих периодах сумм поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что Обществу на его расчетный счет от ООО "Владикавказэнергоцентр" были перечислены денежные средства: в 1 квартале 2014 года - в сумме 3219000р (в т.ч. НДС по ставке 18 %), во 2 квартале 2014 года - 1520500р (в т.ч. НДС), в 3 квартале 2014 года - 874900р (в т.ч. НДС). В назначении платежа указано - "Оплата за сбор коммунальных платежей с населения за теплоэнергию согласно агентского договора от 21.10.2013". Кроме того, на расчетный счет заявителя МУП "Владикавказский информационно-расчетный центр" (МУП "ВИРЦ") были перечислены денежные средства: в 1 квартале 2014 года - в сумме 295000р (без НДС), во 2 квартале 2014 года - 80000р (без НДС). В назначении платежа указано - "Сборы коммунальных платежей с населения за теплоэнергию по договору б/н от 18.04.2012".

Инспекция на основании банковской выписки по расчетному счету Общества пришла к выводу о том, что денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащей включению в базу, облагаемую НДС и квалифицировала поступившие на счет Общества в 1, 2 и 3 кварталах 2014 года денежные средства как частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на сумму соответственно 3514000р, 1600500р, 874900р, и, применив положения пункта 2 статьи 153, статьи 154 НК РФ, исчислила по итогам проверки с указанной суммы НДС по ставке 18 % в размере 536034р, 244144р, 133459р соответственно.

Из материалов дела усматривается, что между Обществом (принципал) и МУП "ВИРЦ" (агент) заключены агентские договоры от 01.09.2011, от 18.04.2012, от 09.01.2013. Кроме того, между Обществом (принципал) и ООО "Владикавказэнергоцентр" (агент) заключены агентские договоры от 28.07.2013, от 21.10.2013, от 10.01.2014. По условиям указанных договоров принципал поручил, а агенты приняли на себя обязательства по приему платежей от абонентов за отопление и горячее водоснабжение через свои кассы с последующим перечислением денежных средств принципалу и доставке потребителям единого платежного документа (ЕПД) (пункт 1.1 договоров). Согласно пункту 4.3 агентских договоров агенты перечисляют принятые от абонентов платежи на специальный банковский счет принципала не позднее трех банковских дней с момента приема платежей в полном объеме за вычетом причитающегося агентам вознаграждения.

Инспекцией не представлено доказательств того, что ООО "Владикавказэнергоцентр" и МУП "ВИРЦ" перечисляли Обществу полученные от абонентов денежные средства в оплату в счет предстоящего оказания заявителем услуг по отоплению и горячему водоснабжению.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации связывают формирование налоговой базы не с фактом поступления денежных средств на расчетный счет организации, а с наличием операций, являющихся объектом обложения НДС (пункт 1 статьи 146 НК РФ), и с моментом определения налоговой базы (статья 167 НК РФ). Выписка банка по движению денежных средств по расчетному счету налогоплательщика без первичных документов, подтверждающих основания их поступления, сама по себе не может бесспорно свидетельствовать о том, что зачисленные суммы поступили в оплату операций, подлежащих обложению НДС (реализация товаров (работ, услуг)), и подлежат включению в налоговую базу с учетом положений статьи 167 НК РФ именно в данном налоговом периоде.

По мнению Общества, поступившие на его расчетный счет в 1, 2 и 3 кварталах 2014 года суммы оплаты коммунальных платежей с населения за теплоэнергию, полученные агентами в соответствии с приведенными агентскими договорами, поступили за реализованные услуги по теплоснабжению абонентов за период осуществления заявителем указанной деятельности с 01.09.2011 по 09.04.2013. В подтверждение включения сумм реализации услуг по теплоснабжению населения за этот период в налоговую базу по НДС за соответствующие налоговые периоды Обществом представлены налоговые декларации по НДС за 2011 - 2013 г.г., сданные в Межрайонную инспекцию ФНС России по г. Владикавказу.

Таким образом, имеющиеся в материалах налоговой проверки документы не содержат сведений, достаточных для квалификации полученных Обществом от ООО "Владикавказэнергоцентр" и МУП "ВИРЦ" сумм в качестве авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

По данному эпизоду Инспекцией необоснованно произведено доначисление НДС в сумме 913637р, в том числе за 1 квартал 2014 года - 536034р, за 2 квартал 2014 года - 244144р, за 3 квартал 2014 года - 133459р.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решением Инспекции неправомерно доначислен НДС в сумме 1045534,57р (в том числе за 1 квартал 2014 года - 667931,57р, за 2 квартал 2014 года - 244144р, за 3 квартал 2014 года - 133459р), соответствующие суммы пеней по НДС, и Общество необоснованно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 209106,91р. Оспариваемый ненормативный правовой акт в этой части противоречит приведенным выше нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы Общества. Решение Инспекции в этой части обоснованно признано судом первой инстанции несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 23.08.2016 по делу N А25-433/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Л.В. Афанасьева М.У. Семенов