Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2016 г. N 16АП-4615/16

г. Ессентуки

30 ноября 2016 г.

Дело N А63-7428/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 ноября 2016 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Белова Д.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Трофименко О.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.08.2016 по делу N А63-7428/2016 (судья Аксенов В. А.)

по заявлению ОАО "Нарзан" (ОГРН 1022601312337, ИНН 2628008703)

к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску Ставропольского края (ОГРН 1042600169996, ИНН 2628014785),

об оспаривании ненормативного правого акта,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску - Грицай Д.Г. (доверенность от 14.01.2016), Мырадова А.А. (доверенность 06.04.2016), Нуриджанян А.Ю. (доверенность от 14.01.2016);

от ОАО "Нарзан" - Терещенко А.В. (доверенность от 01.10.2016).

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Ставропольского края от 30.08.2016, принятым по заявлению ОАО "Нарзан" (далее - общество, заявитель):

признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) решение Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску Ставропольского края (далее - инспекция) от 09.03.2016 N 4 в части доначисления 3 001 385 руб. налога на прибыль, 375 956,30 руб. пени по налогу на прибыль, 3 600 096,96 руб. налога на добавленную стоимость (НДС), 938 176, 56 руб. пени по НДС; штрафных санкций по п. 2 ст. 116 НК РФ в размере 35 505 375 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 098 563,88 руб. В части доначисления штрафных санкций по ст. 123 НК РФ суд уменьшил доначисленную сумму штрафа с 8 678 211,20 руб. до 500 000 руб.;

отказано в требовании об оспаривании решения в части обжалования доначисления пени по НДФЛ в размере 3 143 324,02 руб.;

взыскано с инспекции в пользу общества 2 370,54 руб. в возмещение судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины по делу.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить судебный акт и отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неполное исследование судом обстоятельств дела и неверное применение норм материального и процессуального права. В частности, инспекция не согласна с выводом суда о правомерности включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль затраты, связанные с оплатой охранных услуг ООО ЧОП "Базилевс", поскольку усмотрел, что такого рода услуги оказывались учредителю общества Борадавкину В.П. Инспекция считает доказанным создания формального документооборота между заявителем и контрагентами ООО "Евростиль", ООО "Элитстрой" и ООО "Риотекс", целью которых является создание необоснованного преимущества в виде получения налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Также налоговый орган считает, что проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что общество в нарушение пункта 2 статьи 23, пункта 4 статьи 83, статьи 116 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляло деятельность в регионах через обособленное подразделение без постановки на учет в налоговом органе, поэтому общество законно и обоснованно привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 116 Кодекса.

В отзыве общество отклонило заявленные в апелляционной жалобе доводы.

В суде апелляционной инстанции ОАО "Нарзан" заявило ходатайство о смене наименования на акционерное общество "Нарзан". Судом ходатайство рассмотрено и удовлетворено на основании статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). Заявителем по делу считать акционерное общество "Нарзан" (далее - общество, заявитель).

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали заявленные доводы.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ решение суда подлежит апелляционному пересмотру только в обжалуемой части, поскольку участники дела не заявили о необходимости пересмотра судебного акта в полном объеме.

Из обстоятельств дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 25.11.2015 N 11.

Решением от 09.03.2016 N 4:

заявителю начислено: 3 600 096,96 рублей НДС, 938 176,56 рублей пени по НДС; 3 001 385 рублей налога на прибыль, 375 956,30 рублей пени по налогу на прибыль; 3 143 324,02 руб. пени по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ);

заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа:

по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 498 286,88 руб. в связи с неуплатой НДС; 600 277 руб. в связи с неуплатой налога на прибыль;

по статье 123 НК РФ - 8 678 211,20 рублей за несвоевременную уплату НДФЛ.

по пункту 2 статьи 116 НК РФ - 35 505 375 рублей за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 14.06.2016 N 07-20/010472 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы на решение инспекции, поданной в порядке подчиненности.

Указанные обстоятельства послужили основанием для оспаривания ненормативного правового акта налогового органа в суде в порядке, предусмотренном Главой 24 АПК РФ.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя (статьи 198, 201 АПК РФ).

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Апелляционная жалоба инспекции основана на возражениях в отношении выводов суда первой инстанции о соблюдении обществом статей 171, 172 НК РФ и заявлении налогового вычета по НДС, исчисленному по операциям с ООО "Евростиль", ООО "Элитстрой" и ООО "Риотекс".

В соответствии со статьями 143, 163 НК РФ общество, является плательщиком НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислялась налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового Кодекса РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Исходя из статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет.

При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Системное толкование содержания статей 164, 165, 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан применять документы, отвечающие требованиям налогового законодательства, указанные документы должны подтверждать совершение налогоплательщиком реальных хозяйственных операций.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно пунктам 1 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы сделки носили реальный характер; документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.

Согласно представленным в дело документам общество заключило с контрагентом ООО "Евростиль" договора на поставку товара (услуг) и на выполнение строительно-монтажных работ.

Согласно условиям договоров ООО "Евростиль" (Продавец) обязуется предоставить, а общество (Покупатель) оплатить услуги, далее именуемые "Товар", согласно выставленных документов: алюминиевый витраж 5 шт. на сумму - 327 000,00 рублей. Товар получается Покупателем, либо третьим лицом по доверенности. Датой поставки считается дата передачи товара Покупателю на складе Продавца. Товар считается сданным Продавцом и принятым Покупателем по количеству согласно накладной (п.2 Договоров). Доставка осуществляется автомобильным транспортом.

Согласно условиям договоров на выполнение строительно-монтажных работ между ОАО "Нарзан" и ООО "Евростиль" Подрядчик обязуется по заданию Заказчика выполнить собственными и привлеченными силами и средствами капитальный ремонт зданий ОАО "Нарзан", а также строительство котельной с центральным тепловым пунктом. В соответствии с условиями договора и заданием Заказчика, а Заказчик обязуется создать Подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить обусловленную настоящим договором цену. Все работы осуществляются с использованием материалов заказчика (пункт 1.2 договоров). Материалы передаются Подрядчику Заказчиком по Акту передачи материалов.

В подтверждение поставки и установки рольставень, ворот, стеклопакетов, алюминиевых конструкций и дверей, изделий из ПВХ и других товаров, ОАО "Нарзан" представило Акты приема передачи, однако из данных актов невозможно установить характер работ, место установки и осуществления работ, собственника устанавливаемых материалов, комплектующих и т.д., объем, технические и физические характеристики устанавливаемых материалов.

Также в подтверждение доставки строительных материалов, ОАО "Нарзан" не представило документы (путевые листы, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, доверенности), подтверждающие доставку (транспортировку) товара от продавца (грузоотправителя) до склада ОАО "Нарзан", а также иные сопроводительные документы.

У ООО "Евростиль" отсутствует собственный персонал, транспорт, имущество и отсутствуют платежи по расчетному счету, связанные с привлечением сторонних организаций в субподряд для выполнения данных работ, то есть фактически Инспекцией установлено, что ООО "Евростиль" не могло исполнить договорные отношения, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, перед ОАО "Нарзан".

Указанное свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО "Евростиль".

По сделке с ООО "Элитстрой" установлено следующее.

Согласно условиям договора на поставку товара б/н от 15.05.2012, по которому на основании заявок ОАО "Нарзан", ООО "Элитстрой" обязуется передать в собственность ОАО "Нарзан" стеклотару емкостью 0,5 л., а ОАО "Нарзан" обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную договором денежную сумму (цену). Сумма договора составляет - 3 830 001,40 рублей без НДС. Цена единицы товара составляет 3,91 рублей, без НДС, и включает в стоимость товара, упаковки, маркировки, затраты пол его доставке. ОАО "Нарзан", а также оформление необходимой документации ОАО "Нарзан" производит оплату с отсрочкой до 01.09.2012 года (пункт 2 договора). Согласно подпункта 3.2.3 пункта 3 Договора, ООО "Элитстрой" обязан передать ОАО "Нарзан" накладную, сертификат соответствия, гигиенический сертификат и другие документы предусмотренные законодательством для данного вида товара. Подпунктом 3.2.5 пункта 3 Договора, обязанность по передаче товара считается исполненной в момент вручения товара ОАО "Нарзан" или указанному им лицу и подписания последним товарно-транспортной накладной. Товар доставляется в адрес ОАО "Нарзан" (грузополучателя), указанного ОАО "Нарзан", автомобильным транспортом.

Согласно условиям договоров на выполнение строительно-монтажных работ N 96/2 от 20.08.2012 г., N 106/2 от 29.09.2012 г., N Ю9/8 от 01.10.2012 г., N 119/13 от 01.11.2012 г.,N 122/1 от 08.11.2012 г., N 4/8 от 09.01.2013 г. между ОАО "Нарзан" и ООО "Элитстрой" Подрядчик обязуется по заданию Заказчика выполнить собственными и привлеченными силами и средствами ремонтные работы производственных зданий ОАО "Нарзан", в соответствии с условиями договора и заданием Заказчика, а Заказчик обязуется создать Подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить обусловленную настоящим договором цену. Все работы осуществляются с использованием материалов заказчика (пункт 1.2 договора). Материалы передаются Подрядчику Заказчиком по Акту передачи материалов. Общая стоимость работ по договору составляет 1 004 521,00 рублей. НДС не уплачивается в связи с применением Подрядчиком УСНО (ст. 346.11 НК РФ) (пункт 3.1 договора).

В подтверждение исполнение договорных отношений на поставку товара, ОАО "Нарзан" не представило документы (путевые листы, товарно-транспортные накладные, доверенности), подтверждающие доставку (транспортировку) товара от продавца (грузоотправителя) до склада ОАО "Нарзан", а также сертификаты соответствия на бутылку, санитарные сертификаты, необходимые для пересечение экологических постов, между регионами.

Также Обществом не представлено документальное подтверждение передачи фирмам, обладающим признаками "однодневки", строительных материалов, необходимых для выполнения заявленных работ; в локально-сметных расчетах и актах выполненных работ содержатся недостоверные данные о времени производства заявленных работ.

У ООО "Элитстрой" отсутствует собственный персонал, транспорт, имущество и отсутствуют платежи по расчетному счету, связанные с привлечением сторонних организаций в субподряд для выполнения данных работ, то есть фактически установлено, что ООО "Элитстрой" не могло исполнить договорные отношения, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, перед ОАО "Нарзан".

Кроме того, согласно договоров с ООО "Элитстрой", общество применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО) в соответствии со ст. 346.11 НК РФ, которая также освобождает от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), однако ООО "Элитстрой", в большинстве случаев, выделял НДС в первичных документах и выставлял счета-фактуры. Согласно сведениям ФИР ООО "Элитстрой" с момента поставки на налоговый учет, являлось плательщиком налогов, предусмотренных традиционной системой налогообложения. Заявление от ООО "Элитстрой" о переходе на УСН не подавалось, соответственно уведомление о возможности применения УСН не выдавалось.

Представленные и изученные доказательства свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "Элитстрой" и заявителем.

По сделкам с ООО "Риотекс" апелляционным судом установлено следующее.

Согласно условиям договоров на выполнение строительно-монтажных работ N 41/1 от 01.04.2013 г., N 42/5 от 01.04.2013 г., N 83/2 от 10.07.2013 г., N 53/1 от 25.04.2013 г., N 66/14 от 01.06.2013 г. между ОАО "Нарзан" и ООО "Риотекс" подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить собственными и привлеченными силами и средствами капитальный ремонт производственных зданий ОАО "Нарзан" в соответствии с условиями договора и заданием Заказчика, а Заказчик обязуется создать Подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить обусловленную настоящим договором цену. Все работы осуществляются с использованием материалов заказчика (пункт 1.2 договора). Материалы передаются Подрядчику Заказчиком по Акту передачи материалов.

Обществом не представлено документального подтверждения передачи строительных материалов, необходимых для выполнения заявленных работ; в локально-сметных расчетах и актах выполненных работ содержатся недостоверные данные о времени производства заявленных работ.

У ООО "Риотекс" отсутствует собственный персонал, транспорт, имущество и отсутствуют платежи по расчетному счету, связанные с привлечением сторонних организаций в субподряд для выполнения данных работ, то есть фактически установлено, что ООО "Риотекс" не могло исполнить договорные отношения, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, перед ОАО "Нарзан".

Судом первой инстанции не дана оценка представленным налоговым органом протоколам допросов свидетелей: Васильева А.Д. - заместителя директора завода, начальника ОКСА ОАО "Нарзан", Познахарева Ю.П. - начальника Цеха N 4 ОАО "Нарзан", Абраменко Р.В. - оператора линии розлива ОАО "Нарзан", Осипян М.В. - Зам. Главного инженера-начальника цеха N 2 ОАО "Нарзан", Полякова А. А. - заместитель директора завода, начальник ОКСА ОАО "Нарзан".

Из проведенных допросов установлено, что в период 2012-2013 года поставка строительных материалов от заявленных фирм, обладающих признаками "однодневки" не производилась, все строительные материалы поступали от действующих юридических лиц и индивидуальных предпринимателей города Кисловодска.

Таким образом, совокупность исследованных доказательств свидетельствует о том, что сделки общества с контрагентами ООО "Евростиль", ООО "Элитстрой" и ООО "Риотекс" не носят реальных характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде получения возмещения по налогу на добавленную стоимость.

В этой связи апелляционная коллегия считает необоснованным выводы суда о реальность операций общества с вышеуказанными контрагентами и проявление обществом осмотрительности при заключении с ними договоров.

При таком положении, инспекцией обоснованно доначислен НДС в сумме 3 600 096,96 руб. и пеня в сумме 938 176, 56 руб. Расчет пени проверен и составлен правильно. Общество правомерно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 498 286,88 руб.

По эпизоду, касающемуся необоснованного включения обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимость услуг по охране, установлено следующее.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из разъяснений, данных в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В пункте 3 указанного Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняется, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Охранные услуги приобретены обществом на основании договора с ООО ЧОП "Базилевс" от 12.04.2010 N 01-10 в сумме 11 130 000 руб., в том числе в 2012 году - в сумме 5 250 000 руб., в 2013 году - в сумме 5 880 000 руб., и договора с ООО ЧОП "Базилевс" 28.01.2004 N 2 в сумме 3 102 000 руб., в том числе в 2012 году - в сумме 1 398 000 руб., в 2013 году - в сумме 1 704 000 руб.

Договором от 12.04.2010 N 01-10 предусмотрена охрана объекта общества, расположенного по адресу: г. Москва, Ленинский проспект, д. 67.

Договором от 28.01.2004 N 2 предусмотрена охрана объекта общества, расположенного по адресу: Московская область, Одинцовский район, пос. Николина Гора, Владимирская аллея, д.1, стр. 2 и 3.

Проведёнными мероприятиями налогового контроля (данные ФИР, опрос собственника Бородавкина В.П., опросы, осмотры, проведённые сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России по СК) установлено, что налогоплательщиком расходы реально не были понесены.

Так, ООО ЧОП "Базилевс" по адресу г. Москва, Ленинский проспект, 67, услуги связанные с охраной объектов ОАО "Нарзан", не оказывало, ввиду отсутствия ОАО "Нарзан" по данному адресу.

ЧОП "Базилевс" по вышеуказанному адресу, осуществляло охрану, с пропускным режимом, только своего офиса, ввиду режимности объекта, это обусловлено нахождением оружейной комнаты.

По адресу: - Московская обл., Одинцовский р-он, пос. Николина Гора, Владимирская аллея, 1 стр. 2 и 3, ЧОП "Базилевс" осуществляло круглосуточную охрану, с пропускным режимом, объекта "жилой дом", принадлежащий собственнику ОАО "Нарзан" Бородавкину В.П.

Услуги ОАО "Нарзан", связанные с охраной, по данном адресу, не оказывались. ОАО "Нарзан", на территории жилого дома, никогда не проводило совещаний, собраний, корпоративов, съездов акционеров, переговоров. По действующему пропускному режиму, вход на территорию дома, кроме собственника, осуществлялся только обслуживающим персоналом. Фактически услуги, связанные с охраной жилого дома, расположенного по адресу: Московская обл., Одинцовский р-он, пос. Николина Гора, Владимирская аллея, 1 стр. 2 и 3, оказывались собственнику, проживающему по данному адресу, за счет денежных средств ОАО "Нарзан", в котором он является единственным учредителем.

Простота создания документооборота также обусловлена взаимозависимостью ОАО "Нарзан" и ООО "ЧОП "Базилевс" для целей налогообложения (ст. 105.1 НК РФ), связующим звеном которой, является учредитель ОАО "Нарзан" и ООО "ЧОП "Базилевс" Бородавкин В.П., он же является собственником помещений, находящихся по адресу: Московская обл., Одинцовский р-он, пос. Николина Гора, Владимирская аллея, 1 стр. 2 и 3 и г. Москва, Ленинский проспект, 67.

Таким образом, ООО "ЧОП "Базилевс" реально оказывало услуги Бородавкину В.П., являющемся учредителем общества и ООО "ЧОП "Базилевс" и собственником названных помещений.

Учитывая изложенное, документы, выписанные ООО ЧОП "Базилевс", как подтверждающие право отнесения ОАО "Нарзан" услуг, связанных с охраной, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не могут, рассматриваться в качестве надлежащих доказательств проведения хозяйственных операций, а являются свидетельством того, что сделки с вышеназванной организацией носят мнимый характер и совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст. 421 Гражданского кодекса) с целью, неуплаты налогов.

В этой связи апелляционная коллегия считает необоснованным выводы суда о реальности факта оказания услуг по охране арендованных обществом помещений и факта использования охраняемых объектов в деятельности общества.

В связи с изложенным, доначисление налоговым органом налога на прибыль 1 329 600 руб., пени 166 548,64 руб., штрафных санкций 265 922,71 руб. соответствует требованиям НК РФ и не нарушает права заявителя как налогоплательщика.

Это означает обоснованность апелляционной жалобы инспекции по данным эпизодам и необходимость отмены обжалуемого решения в части признания недействительным решения инспекции от 09.03.2016 N 4 о доначислении 1 329 600 руб. налога на прибыль, 166 548, 64 руб. пени по налогу на прибыль, 265 922,71 руб. штрафа за не уплату налога на прибыль по статье 122 НК РФ; 3 600 096,96 руб. НДС, 938 176, 56 руб. пени по НДС, 498 286, 88 руб. штрафа за не уплату НДС по статье 122 НК РФ и отказа в иске в этой части.

В части признания незаконным решения инспекции от 09.03.2016 N 4 о доначислении налоговым органом заявителю налога на прибыль в размере 1 671 785 руб., пени 209 407,66 руб., штрафных санкций 334 354,29 руб., суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Принимая решение, налоговый орган не принял затраты по строительно-монтажным работам на объектах ОАО "Нарзан" в связи с недоказанностью факта получения услуг.

Суд обоснованно отклонил довод инспекции о недоказанности факта получения услуг, так как допрошенные в рамках налоговой проверки работники общества подтверждают, что строительно-монтажные работы на объектах ОАО "Нарзан" выполнялись, и что для выполнения этих работ привлекались третьи лица.

В ходе проверки общество представило инспекции сведения по счету учета материалов, из которого видно, что в проверяемом периоде Общество приобретало и списывало большое количество материалов, кроме того факт производства монтажных работ подтверждается необходимыми документами.

Апелляционный суд соглашается с выводами обжалуемого решения по данному эпизоду и не находит обоснованными соответствующие контрдоводы апелляционной жалобы инспекции.

В части привлечения общество к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ в виде штрафа в размере 35 505 375 руб. судом установлены следующие обстоятельства.

Пунктом 2 ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, в виде штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организация подлежит постановке на учет в налоговых органах, в частности, по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Инспекция посчитала, что Общество "_ в проверяемом периоде в городах: Иркутск, Тюмень, Воронеж, Казань, Красноярск, Волгоград, Нижний Новгород, Новосибирск, Екатеринбург, Пермь, Уфа, Челябинск, Саратов и Калуга организовало работу и оборудовало рабочие места со всеми требованиями трудового законодательства, без постановки на налоговый учет обособленных подразделений, результатом которой являлся доход, полученный от реализации минеральной воды дистрибьюторам, через управляющих продажами и региональных менеджеров в вышеуказанных регионах" (стр. 28 Решения).

Базу для исчисления штрафа инспекция определила как полную сумму выручки от реализации продукции общества в вышеуказанных регионах.

Делая вывод о нарушении обществом требований налогового законодательства в соответствии со ст. 116 НК РФ, инспекция сослалась на результаты допроса иногородних лиц, которые, по мнению налогового органа, являются работниками ОАО "Нарзан" (стр. 16 Решения).

Однако, данный вывод налогового органа является не обоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела в связи с нижеследующим.

По данным инспекции, в проверяемом периоде общество производило выплату вознаграждения 45-ти физическим лицам, проживающим в регионах, за пределами Ставропольского края.

Инспекция направила поручение о проведении допроса 38-и из 45-и указанных физических лиц.

Из них допрошены (опрошены) были 15 человек - Ворончихина С.И., проживающая в г. Красноярске, Боровских К.А., проживающий в г. Екатеринбурге, Трушникова А.А., проживающая в г. Екатеринбурге, Пешко Ф.В., проживающий в г. Красноярске, курускова Р.В., проживающая в г. Новосибирске, Сидоренко К.П., проживающая в г. Тюмени, Шаманская Л.В., проживающая в г. Красноярске, Плетнев А.Н., проживающий в Волгограде, Бекмуратова С.Л., проживающая в г.Перми, Кушнарев А.А., проживающий в г. Челябинске, Лукьянов А.В., проживающий в г. Уфе, Халиуллов И.И., проживающий в г. Казани, Глушкова Е.А., проживающая в г. Челябинске, Москалева Е.В., проживающая в г. Новосибирске и Федорова К.К., проживающая в г. Новосибирске (стр. 9-16 Решения).

При этом в числе допрошенных (опрошенных) вообще отсутствовали лица, проживающие и работающие в городах Иркутск, Воронеж, Нижний Новгород, Саратов и Калуга.

Допрошенные лица пояснили, что по заданию общества они выполняли в указанных городах функции мерчендайзера, супервайзера, регионального менеджера, заключающиеся в выкладке товара на витрины торговых точек, контроле торговых точек, работе с дистрибьюторами, контроле поставок и т.п. Деятельностью данных лиц в регионах руководили управляющие продажами в регионах.

Проанализировав должностные инструкции управляющего продажами в регионе, регионального менеджера, супервайзера и мерчендайзера и сравнив их функции с направлениями деятельности филиалов общества (в тех регионах, в которых они открыты), инспекция пришла к выводу, что указанные работники общества выполняют в вышеуказанных регионах те же функции, что и филиалы в других регионах.

На этом основании инспекция пришла к выводу, что деятельность указанных работников общества в вышеуказанных регионах образует обособленное подразделение.

Количество обособленных подразделений инспекция определила по количеству управляющих продажами в регионах.

При этом положения договоров с управляющими продажами в регионах инспекция в Решении не проанализировала, самих управляющих продажами в регионах не установила, не допросила. В Решении не указаны также адреса, по которым, по мнению инспекции, управляющие продажами в регионах осуществляли свои функции.

Количество стационарных рабочих мест инспекция определила как 75 в 2012 году и 75- в 2013 году, от 1-го до 14-и в каждом из вышеуказанных городов, по числу иногородних физических лиц, поименованных в Таблице б/н на стр. 28-36 Решения.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Рабочее место является специфическим понятием трудового законодательства и в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должно применяться в том значении, в котором оно используется в трудовом законодательстве.

В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации, рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Сам факт того, что определение рабочего места дано в ТК РФ, означает, что это понятие применимо только к трудовым отношениям, на что указывает также использование в ст. 209 ТК РФ при определении этого понятия терминов "работник", "работодатель", "работа", являющихся элементами трудового договора (ст. 56 ТК РФ).

Инспекция, принимая решение по результатам налоговой проверки, не установила вид договоров, заключенных обществом с каждым из 75-и иногородних физических лиц.

Представляя возражения на Акт по настоящему эпизоду, общество указало, что с иногородними физическими лицами заключались не только трудовые договоры, но и договоры ГПХ 9 (при этом копии договоров были представлены в налоговый орган одновременно с Возражениями).

Инспекция в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не проверила указанный довод Общества, хотя все договоры с иногородними физическими лицами были ей предоставлены, и не дифференцировала физических лиц в зависимости от вида заключенных с ними договоров.

При этом фактов заключения общества с иногородними лицами трудовых договоров под видом гражданско-правовых инспекцией не установлено.

Инспекция вообще не анализировала в Решении содержание договоров между обществом и иногородними лицами (за исключением трудового договора от 01.02.2010 N 59 с Шаманской Л.В.).

Тем не менее, анализируя показания допрошенных в ходе мероприятий налогового контроля работников ОАО "Нарзан" можно сделать однозначный вывод о том, что Общество не организовывало в указанных в Решении регионах стационарных рабочих мест, имеющих признаки обособленных подразделений.

Допрошенные в рамках контрольных мероприятий Шаманская Л.В., (стр. 12 Решения), Плетнев А.Н., (стр. 13 Решения), Халиуллов И.И. (стр. 14 Решения), Лукьянов А.В. (стр. 14 Решения), Кушнарев А.А. (стр. 14 Решения) и Глушкова Е.А. (стр. 15 Решения) прямо указали, что представители ОАО "Нарзан" в г. Красноярске, г. Волгограде, г. Челябинске, г. Уфа и г. Казань отсутствуют; продукция ОАО "Нарзан" хранилась на складах дистрибьютеров.

Одновременно, Халиуллов И.И. и Шаманская Л.В. пояснили, что поиск клиентов осуществляется торговыми представителями дистрибьютеров, заказы поступали по электронной почте и обрабатывались в информационной системе Aqua посредством интернета, учет операций и контрагентов осуществлялся в г. Кисловодске (стр. 12 и стр. 14 Решения).

Таким образом, ИФНС РФ по г. Кисловодску Ставропольского края не доказало факт расположения ОАО "Нарзан" стационарных рабочих за пределами места нахождения Общества или его филиалов и представительства.

Во всех договорах, заключенных обществом со своими иногородними работниками (управляющими продажами в регионах, региональными менеджерами, супервайзерами), выполняющими свои функции в регионах, в которых не созданы филиалы, указано, что работа выполняется в жилом помещении, принадлежащем работнику на праве собственности.

Работа велась дома посредством средств телефонной и иной телекоммуникационной связи, при необходимости встречи проводились на территории официальных дистрибьютеров.

В гражданско-правовых договорах, заключенных обществом с мерчендайзерами, указано, что услуги по мерчендайзингу оказываются ими в местах розничных продаж.

Таким образом, в регионах, в которых не созданы филиалы, работники общества выполняют свои функции дома, а исполнители по гражданско-правовым договорам - на территории контрагентов общества. Офисы в таких регионах у общества отсутствуют.

В соответствии с определением обособленного подразделения, данным законодателем в п. 2 ст. 11 НК РФ, местом его нахождения является место нахождения образующих его стационарных рабочих мест.

Управление ФНС РФ по Ставропольскому краю на стр. 3 Решения N 07-20/010472 от 14.06.2016 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы поясняет, что местом нахождения обособленного подразделения является место нахождения недвижимости, принадлежащей на праве собственности управляющему продажами в регионе или региональному менеджеру.

Между тем, такой подход инспекции и Управления к определению количества обособленных подразделений содержит непреодолимые внутренние противоречия, поскольку, по их мнению, место жительства каждого иногороднего работника общества образует стационарное рабочее место.

Из определения рабочего места, данного в ст. 209 ТК РФ, следует, что место работы работника может быть признано таковым только в том случае, если оно находится (прямо или косвенно) под контролем работодателя.

Об этом же говорит сложившаяся судебная практика. Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.11.2015 по делу N А32-2976/2015 суд отклонил довод налогового органа о том, что нахождение работников подрядчика на строительной площадке заказчика в течение длительного периода времени является созданием стационарных рабочих мест вне местонахождения подрядчика, поскольку территория выполнения подрядных работ не находилась под контролем подрядчика.

Как следует из материалов настоящего дела, местом работы иногородних работников общества является место их жительства.

Однако место жительства работника не может считаться подконтрольным работодателю в силу конституционного принципа неприкосновенности жилища.

Действительно, вряд ли можно утверждать, что работодатель способен контролировать рабочее место работника, если работодатель не вправе даже проникать в него по собственному желанию (ст. 25 Конституции РФ).

До введения Федеральным законом от 05.04.2013 N 60-ФЗ в Трудовой кодекс РФ главы 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников", отношения между Обществом и его иногородними работниками подпадали под действие главы 49 ТК РФ "Особенности регулирования труда надомников".

Согласно ст. 310 ТК РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет.

Помимо главы 49 ТК РФ, порядок использования труда таких работников регулируется и Положением об условиях труда надомников, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 29.09.1981 N 275/17-99 (далее - Положение), в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).

Положение, дополняя ТК РФ, дает более широкую характеристику труда надомников. Так, в п. 3 Положения указано, что труд надомников должен быть направлен, как правило, на производство товаров народного потребления, оказание отдельных видов услуг гражданам и предприятиям. Администрация может использовать их труд и для изготовления (выполнения) других видов изделий (работ), если по характеру и технологии производства это возможно в надомных условиях и экономически целесообразно.

Такое дополнение дает возможность применять нормы, регулирующие надомный труд, не только к материальному производству, но и к другим сферам деятельности, в частности к деятельности общества.

С введением в ТК РФ главы 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников" отношения между обществом м его иногородними работниками стали в большей степени подпадать под действие этой главы, поэтому были переоформлены с учетом ее положений.

В соответствии с п. 1 ст. 312.1 ТК РФ, дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет".

Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.

Таким образом, дистанционной признается работа, которую работник может выполнять вне стационарного рабочего места (например, дома, в транспорте, в кафе, в другом городе, за границей и т.д.), получая от работодателя задания с помощью сети Интернет и других информационных и телекоммуникационных технологий.

Позиция Министерства финансов РФ по вопросу о том, образует ли дистанционная работа обособленное подразделение, является однозначной. Так в письме от 26.03.2014 N 03-02-07/1/13157 разъяснено, что в определении дистанционной работы имеются признаки, отличные от характерных признаков обособленного подразделения организации.

Представляется, что, по своей сути, дистанционная работа мало чем отличается от надомной для целей признания обособленного подразделения. Во всяком случае, и дистанционная, и надомная работа выполняются не по месту нахождения рабочих мест, созданных работодателем и контролируемых им. Поэтому позиция Министерства финансов РФ, сформулированная в письме от 26.03.2014 N 03-02-07/1/13157, является ориентиром для разрешения возникшего спора не только применительно к 2013 году, но и применительно к 2012 году.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ, обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Однако, стационарные рабочие места вне пределов места нахождения ОАО "Нарзан" в разрезе налоговой проверки обществом не создавались и не оборудовались. Работники Общества принимались на работу дистанционно. Все общение с ними производилось посредством электронной почты, через Интернет и с использованием иных информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования.

Таким образом, у общества отсутствовала необходимость постановки на учет обособленных подразделений, в связи с чем, признание ОАО "Нарзан" виновным в налоговом правонарушении и возложении на него ответственности предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ является не законным и не обоснованным.

Помимо того, нужно учитывать и тот факт, что законодательство Российской Федерации содержит прямой запрет на размещение и регистрацию юридических лиц и их обособленных подразделений по месту жительства их работников.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ, жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Жилые помещения предназначены для проживания граждан. Гражданин - собственник жилого помещения может использовать его для личного проживания и проживания членов его семьи (п. 2 ст. 288 ГК РФ, п. 1 ст. 17 ЖК РФ).

Пункт 2 ст. 671 ГК РФ предусматривает, что юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Пункт 3 ст. 17 ЖК РФ и п. 3 ст. 288 ГК РФ прямо указывают, что размещение в жилых домах промышленных производств не допускается.

При этом, размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (п. 3 ст. 288 ГК РФ).

Говоря о запрете размещения юридических лиц и их обособленных подразделений в жилых помещениях, следует учитывать и требования "Положения о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ", утвержденного постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-33/пс от 16.07.2003", согласно которому, подлежащие хранению документы, до передачи их в архив общества, хранятся в рабочих комнатах по месту нахождения исполнительного органа общества. Документы общества должны находиться в специально отведенных для этой цели помещениях. Документы общества должны располагаться в запираемых шкафах, обеспечивающих их полную сохранность, предохраняющих документы от пыли и воздействия солнечного света.

То есть хранение документов по месту жительства работников противоречит законодательным нормам.

Не обоснованным является и утверждение налогового органа о том, что выполняемая иногородними работниками работа не является дистанционной, поскольку в этих договорах указание о дистанционности относится не к выполняемой работе, а к способу заключения трудовых договоров (стр. 42 Решения).

Из содержания трудовых договоров однозначно следует, что предусмотренная ими работа по месту своего выполнения и характеру взаимодействия работодателя с работниками является дистанционной, поэтому неприменение данного термина в договорах сути дела не меняет.

Кроме того, сам по себе тот факт, что в трудовых договорах между обществом и иногородними работниками есть запись о приеме на работу дистанционно, поскольку только для такого вида трудовых договоров законодателем установлена возможность оформления дистанционно, посредством обмена электронными документами (ст. 312.2 ТК РФ).

Следует обратить внимание на тот факт, что со всеми работниками Общества, поименованными в тексте Решения ИФНС РФ по г. Кисловодску Ставропольского края N 4 от 09.03.2016, работавшими до вступления в силу Федерального закона от 05.04.2013 N 60-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были заключены Дополнительные соглашения к Трудовым договорам, закрепляющие факт выполнения работниками трудовых функций дистанционно.

Кроме своего места жительства, иногородние работники периодически выполняют свои функции по месту нахождения торговых точек, месту нахождения дистрибьютеров, но эти места также не находятся под контролем общества.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу, представители налогового органа заявили, что при расчете базы начисления штрафа ими якобы приняты во внимание только данные по объему продаж (выручки от реализации продукции) полученных Управляющими продаж по соответствующим территориям и региональными менеджерами ОАО "Нарзан".

Однако, указанный довод налогового органа несостоятелен и опровергается материалами налоговой проверки и документами, представленными в материалы настоящего дела.

Так, вынося обжалуемое решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, инспекция ФНС РФ по г. Кисловодску Ставропольского края посчитала, что количество организованных рабочих мест составило в 2012 году - 75 рабочих мест, и в 2013 году - 75 рабочих мест (стр. 28 Решения).

При этом налоговый орган не дифференцировал выручку, от деятельности каких именно работников, и в каких регионах принята ею при расчете базы для начисления штрафа.

В статье 16 Решения налоговый орган указал что "_проведенными контрольными мероприятиями в части допросов иногородних сотрудников ОАО "Нарзан", проживающих за пределами Ставропольского края, в том числе вне зоны территориального ведения филиалов и представительства ОАО "Нарзан" установлено, что в проверяемом периоде ОАО "Нарзан" организовало на постоянной основе _ рабочие места: Управляющего продажами в регионе, Регионального менеджера по продажам, Супервайзера и Мерчендайзера_".

О том, что при расчете базы для начисления штрафа использована выручка от реализации продукции в результате деятельности всех вышеуказанных категорий работников, а не только управляющих продажами и региональных менеджеров, можно судить и из утверждения налогового органа о том, что "_создание рабочих мест управляющего продажами, регионального менеджера, супервайзера и мерчендайзера обусловлено обеспечением качественных продаж на закрепленной территории, тесным взаимодействием с дистрибьютерами, контролем за их работой, постоянным контролем дебиторской задолженности, контролем остатков минеральной воды на складе дистрибьютера, для обеспечения оперативного выкупа продукции и последующей реализации в федеральные сети, работа с ключевыми контрагентами на территории закрепленного региона, мерчендайзинг на закрепленной территории" (стр. 24 Решения).

При этом, налоговым органом не приняты во внимание возражения Общества, о том, что большая часть физических лиц, которые по мнению Инспекции являлись работниками организации, деятельность которых подпадает под понятие организованного рабочего места, никогда работниками ОАО "Нарзан" не являлись.

В тексте оспариваемого решения N 4 от 09.03.2016 на страницах 28-36 инспекция указала перечень городов оборудования рабочих мест и ФИО физических лиц, по месту жительства которых якобы Обществом были оборудованы стационарные рабочие места (75 рабочих мест в 2012 году и 75 рабочих мест в 2013 году).

Однако, данный вывод налогового органа является не законным и не обоснованным, противоречащим фактическим обстоятельствам дела.

Так, в ходе мероприятий налогового контроля и при вынесении решения по результатам налоговой проверки Обществом в налоговый орган были представлены договоры на оказание услуг, договоры на оказание услуг супервайзера и договоры на оказание услуг по мерчендайзингу товаров на следующих лиц:

2012 год: Воронеж (Новичихин Ю.В., Тугарев А.А., Зенин А.Ю., Ураков Е.А., Пашков А.В.); Казань (Антоненко О.С., Гурьянов С.О.); Красноярск (Митрофанова Е.Е., Филиппова О.Н., Каргин С.Н., Пешко Ф.В., Козленко Д.С., Ворончихина С.И.); Волгоград (Клюкина Е.Г., Свиридов Б.В.); Новосибирск (Дерунова О.В., Москалева Е.В., Федорова К.К.); Екатеринбург (Зверева Е.О., Трушникова А.А., Брюханов А.С., Боровских К.А., Смирнова Е.Р., Лаврентьева Н.Е., Кусов П.С., Зуева Т.Н., Кузнецова К.В., Гаврилов А.Ф.); Пермь (Бойко А.С., Шаламова Э.Н., Волженцева И.Н., Липатников Д.А., Александрова Е.С.); Уфа (Веснина И.В.); Челябинск (Ларионов А.В., Загуменнов А.А.); Саратов (Джанлатян А.Э., Парфенова И.Г., Колосов К.В.).

2013 год: Воронеж (Тугарев А.А., Зенин А.Ю., Ураков Е.А., Пашков А.В.); Казань (Шигапова Г.М., Антоненко О.С.); Красноярск ( Федоренко И.Н., Прокопченко Е.А., Куравкина Т.И., Гудков В.Н., Козленко Д.С., Каргин С.Н., Кашкаров Д.С.); Волгоград (Триголос Е.Ю., Клюктна Е.Г., Зенина И.В.); Нижний Новгород (Горошкова А.Е., Хахина Е.С.); Новосибирск (Москалева Е.В., Федорова К.К.); Екатеринбург ( Зверева Е.О., Данилова А.В., Лавреньева Н.Е., Лисицина А.А., Кузнецова К.В., Шимбуев А.А., Попов А.А., Ордов Ю.А., Бессонов В.Д., Соколова Н.В., Гаврилов А.Ф., Кусов П.С.); Пермь (Кобелева Е.А., Бойко А.С., Бекмуратов С.Л., Власова И.В.); Уфа (Асланбеков Р.Р., Веснина И.В., Данилов А.А.); Челябинск (Клевцова О.Г., Ларионов А.В., Чухров В.В.); Саратов (Белавина О.В.); Калуга (Филимонов И.В.).

Вышеуказанные лица оказывали Обществу услуги как по мерчендайзингу товаров, так и услуги региональных менеджеров и супервайзеров.

Так, например, в соответствии с п. 1.1. Договора об оказании услуг N 132 от 10.09.2013 между ОАО "Нарзан" (Заказчик по договору) и гр. Даниловой А.В. (Исполнитель по договору), она принимала на себя обязательство по оказанию услуг и выполнению следующих работ: работа с заказами от сетей, прием заказов в электронной системе и их размещение в Aqua EMS, подготовка документов для отгрузки, отправка документов логисту; взаимодействие с руководством торговых точек для обеспечения необходимого количества продукции в торговых точках; составление и контроль исполнения рекомендованного заказа для каждой торговой точки в зоне ответственности; предоставление отчетности; обеспечение и контроль документооборота, а Заказчик принимал на себя обязательство принять оказанные услуги и результат работ и оплатить их.

Аналогичные услуги по договорам оказания услуг оказывали и другие лица (например Пешко Ф.В., Шаламова Э.Н., Дерунова А.В., Пузанов А.И., Бойко А.С., Лаврентьева Н.Е., Бекмуратова С.Л., Курсакова Е.А., Горшкова А.Е.).

В соответствии с Договором на оказание услуг супервайзера N 50 от 16.04.2012 закреплено, что под услугами супервайзера Стороны подразумевают руководство во вверенном ему районе продажами Товара, производимого Заказчиком, осуществляемое супервайзером в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором с целью увеличения объемов продаж товара.

Аналогичные договоры на оказание услуг супервайзера были заключены с Филимоновым И.В. (договор N 77 от 20.06.2013), Липатниковым Д.А. (договор N 122/2-1 от 12.09.2011).

Анализируя вышеуказанные договоры можно сделать вывод о том, что их заключение направлено на увеличение объема продаж продукции ОАО "Нарзан" и формирование валового дохода (выручки) общества от реализации продукции в соответствующем регионе.

Таким образом, налоговый орган не обоснованно при расчете базы для начисления штрафа в соответствии с п. 2 ст. 116 НК РФ учел полную сумму выручки от реализации продукции общества в вышеуказанных регионах.

В связи с этим суд сделал обоснованный вывод о том, что решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеуказанной части является недействительным, не соответствующими названным нормам НК РФ.

Оспариваемым решением также установлено нарушение налогоплательщиком налоговой обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, в связи с чем привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 8 678 211,20 руб.

Инспекция установила факт несвоевременного перечисления Обществом в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ), исчисленного и удержанного им из доходов своих работников в качестве налогового агента.

В связи с чем, Инспекция начислила Обществу пени на основании ст. 75 НК РФ в размере 3 143 324,02 руб.

Статьей 81 НК РФ определено, что налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты обязаны вносить изменения в налоговую декларацию (расчет) в случае обнаружения ими факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего уплате.

В целях стимулирования налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) самостоятельное выявление допущенных ими искажений в налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налогов, либо о назначении выездной налоговой проверки; уплата недостающей суммы налога и пеней до указанного момента.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13 по делу N А40-146836/12, положения ст. 81 НК РФ об освобождении от ответственности должны применяться не только к ситуации об удержанных суммах налогов, но и к ситуациям, когда налоговые агенты не допустили искажений этих сведений.

Иное толкование действующего налогового законодательства не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет.

Изменяя диспозицию ст. 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях ст. 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенные нарушения без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

По смыслу подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ расчетом налогового агента является документ, необходимый для осуществления контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Применительно к каждому конкретному налогу, подлежащему исчислению, удержанию и перечислению налоговыми агентами, соответствующими положениями НК РФ предусмотрены свои формы расчетов.

Применительно к НДФЛ положениями ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода в суммах начисленных, удержанных и перечисленных налогов в виде справок по форме 2-НДФЛ.

С учетом выводов постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 17259/11, именно на основании сведений (справок) о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ налоговый орган осуществляет контроль за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ.

Общество не исказило сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных, удержанных и перечисленных сумм НДФЛ в представленных справках по форме 2-НДФЛ и до представления справок уплатило НДФЛ в полном размере, что свидетельствует о добросовестности Общества.

Данные обстоятельства должны были быть учтены в качестве смягчающих ответственность за несвоевременное перечисление НДФЛ, однако Инспекция не приняла их во внимание в этом качестве.

Подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ определено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки выявляются обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: -совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; -совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; -тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; -иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Согласно статьи 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, установленные и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение правонарушения.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

Это означает, что суд при проверке законности и обоснованности решения налогового органа обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного индивидуальным предпринимателем правонарушения, степень его вины, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ меньше его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ. Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Аналогичные положения закреплены и Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Части Первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 16).

В соответствии со ст. 17 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из вышеизложенного, право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принадлежит суду, который может признать таковым обстоятельства, установленные в ходе судебного разбирательства.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-О-О, законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ст. 19, ч. 1, ст. 55 части 2 и 3 Конституции РФ).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Кроме того, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельствах при рассмотрении материалов проверки не лишают его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

В связи с изложенным правомерен вывод суда первой инстанции, что в данном случае налицо, не учтенные налоговым органом, вышеуказанные смягчающие обстоятельства, в связи с чем, штраф, начисленный по ст. 123 НК РФ в размере 8 678 211,20 руб. подлежит в соответствии со статьями 112 и 114 НК РФ уменьшению до 500 000 руб.

Апелляционный суд соглашается с выводами обжалуемого решения по данному эпизоду и не находит обоснованными соответствующие контрдоводы апелляционной жалобы инспекции.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

считать заявителем по делу АО "Нарзан".

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.08.2016 по делу N А63-7428/2016 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Кисловодску от 09.03.2016 N 4 о доначислении ОАО "Нарзан" 1 329 600 руб. налога на прибыль, 166 548, 64 руб. пени по налогу на прибыль, 265 922,71 руб. штрафа за не уплату налога на прибыль по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 3 600 096,96 руб. налога на добавленную стоимость, 938 176, 56 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, 498 286, 88 руб. штрафа за не уплату налога на добавленную стоимость по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований АО "Нарзан".

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Д.А. Белов И.А. Цигельников