Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2016 г. N 11АП-13380/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 15 марта 2017 г. N Ф06-18445/17 настоящее постановление изменено

г. Самара

21 ноября 2016 г.

Дело N А65-2017/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 ноября 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рогалевой Е.М.,

судей Бажана П.В., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Яковлевой Е.А.,

с участием:

от публичного акционерного общества "Зеленодольский фанерный завод" - Кольцов А.Ю.(доверенность от 28.01.2016 г.), Федулова К.С.(доверенность от 20.09.2016 г.),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан - Семагин Д.А.(доверенность от 10.11.2016 г.), Сюнин Н.В.(доверенность от 10.12.2015 г.), Шамаков В.В.(доверенность от 10.12.2015 г.),

от Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Республике Татарстан - Семагин Д.А.(доверенность от 15.04.2016 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 августа 2016 года по делу N А65-2017/2016 (судья Абульханова Г.Ф.)

по заявлению публичного акционерного общества "Зеленодольский фанерный завод", (ОГРН 1021606752683, ИНН 1648010787), г. Зеленодольск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан, (ОГРН 1041640612551, ИНН 1648011396) г. Зеленодольск,

с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Республике Татарстан, г. Казань,

о признании недействительным решения от 30.09.2015 г. N 2.10-66/В,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Зеленодольский фанерный завод", г. Зеленодольск (далее по тексту - налогоплательщик, общество, ПАО "ЗФЗ", налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным и принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к ответчику - Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 8 по Республике Татарстан, г. Зеленодольск о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 2.10-66/В в части доначисления: налога на прибыль в общей сумме 2 635 034,21 руб., пени в сумме 303 130,07 руб., штраф в сумме 223 559,99 руб.; транспортного налога в общей сумме 27 825 руб.; земельного налога в сумме 2 893 895 руб., пени в сумме 240 953 руб., штраф в сумме 360 460 руб.; штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 638 859 руб., пени в сумме 23 684 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.08.2016 г. заявленные требования удовлетворены.

Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан от 30.09.2015 N 2.10-66/В в части доначисления: налога на прибыль в общей сумме 2 635 034,21 руб., пени в сумме 303 130,07 руб., штрафа в сумме 223 559,99 руб.; транспортного налога в сумме 27 825 руб.; земельного налога в сумме 2 893 895 руб., пени в сумме 240 953 руб., штрафа в сумме 360 460 руб.; штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 638 859 руб., пени в сумме 23 684 руб.

Не согласившись с выводами суда Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, жалобу - удовлетворить.

В апелляционной жалобе указывает, что имеющееся в обжалуемом решении суда, утверждение о том, что налоговым органом, учтены суммы прямых затрат по уточненным декларациям в размере 2 483 267 руб. за 2011 размере 1 512 020 руб. за 2012 г. несостоятельно и не соответствует действительности, в частности, при определении в ходе выездной налоговой проверки размера прямых расходов Налоговым органом использовались данные первичных документов и учётных регистров, предоставленные ПАО "ЗФЗ", в которых отражены суммарные и количественные показатели затрат по видам элементов. Полученные в результате данного расчёта суммы прямых расходов за 2011 г., 2012 г., 2013 г. сопоставлялись с данными налоговых деклараций налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2011 г., 2012 г., 2013 г. в их редакции, актуальной в период проведения выездной налоговой проверки.

Податель жалобы указывает, что в пункте 1 статьи 318 НК РФ не делается различий в отнесении к прямым расходам затрат на оплату труда персонала, с которым у налогоплательщика непосредственно имеются трудовые отношения и персонала, предоставленного налогоплательщику сторонним организациями по договору о предоставлении персонала.

Также податель жалобы считает, что судом необоснованно, без надлежащей проверки и исследования доказательств, признан правомерным довод заявителя о невозможности рассчитать сумму транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР) и затрат, аренду персонала на единицу готовой продукции для отнесения их в прямые расходы по причине того, что из фанерного сырья производятся несколько видов готовой продукции, и из одинаковых партий фанерного сырья может быть произведено разное количество готовой продукции, различной разбивкой по ассортименту.

По мнению налогового органа, позиция налогоплательщика о том, что "...транспортно-заготовительные расходы и расходы на аренду персонала невозможно соотнести с конкретными объемами конкретной готовой продукции, в связи с чем имеются объективные препятствия к отнесению данных расходов к категории прямых", не соответствует действительности и опровергается прямо противоположными данными, установленными в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем следует однозначный вывод о том, что ТЗР и расходы на аренду персонала возможно соотнести с конкретными объемами конкретной готовой продукции и никаких объективных препятствий у налогоплательщика к отнесению данных расходов к категории прямых имелось.

Податель жалобы считает, что заявителем не приведено достаточных доказательств наличия причинно-следственной связи между произведенными спорными расходами и достижением целей создания положительного имиджа организации. Также налогоплательщиком не приведено и судом не установлено доказательств использования факта внесения платежей в Государственный жилищный фонд РТ рекламной и иной информации, распространяемой налогоплательщиком среди неограниченного круга лиц. Заявитель не доказал экономическую заинтересованность в развитии жилищного строительства.

Также податель жалобы не согласен с выводом суда о том, что погрузчики не могут быть признаны транспортными средствам, признаваемыми объектами налогообложения по транспортному налогу, так как он основан на неправильном применении норм материального права, в частности применении закона, не подлежащего применению и не применен закон, подлежащий применению.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Республике Татарстан поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители ПАО "Зеленодольский фанерный завод" считают решение суда законным и обоснованным по доводам, изложенным в отзыве.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. По результатам налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 19.08.2015 N 2.10-22/В и без учета возражений налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2015 N 2.10-66/В с доначислением: налога на прибыль в общей сумме 2 635 034,21 руб., пени в сумме 303 130,07 руб., штраф в сумме 223 559,99 руб.; налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 783,30 руб., пени в сумме 1 093 руб., штрафа в сумме 866,70 руб.; транспортного налога в сумме 68 675,5 руб.; налог на имущество в общей сумме 2 559 руб.; земельного налога в сумме 2 893 895 руб., пени в сумме 240 953 руб., штраф в сумме 360 460 руб.; штраф по налогу на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 638 859 руб., пени в сумме 23 684 руб.

Решением УФНС по РТ от 14.01.2016 N 2.14-0-18/000431@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение - инспекции без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением о привлечении к ответственности, обратился в суд с рассматриваемым заявлением о признании его в оспариваемой части незаконным.

При принятии решения об удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции правомерно исходил из следующих обстоятельств.

Основанием доначисления 2635034,21 руб. налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени, штрафа, явились выводы налогового органа, что расчет величины прямых расходов, относящийся в целях налогового учета к реализованной готовой продукции, сумма прямых расходов на реализованную продукцию, незавершенное производство (далее по тексту - НЗП), готовую продукцию на складе и отгруженную, но нереализованная продукцию, исчисляется налогоплательщиком ежеквартально.

Формирование налоговых регистров и расчет следует осуществлять по статье 319 Кодекса ежемесячно, исходя из остатков НЗП. Формирование налогоплательщиком налоговых регистров с отражением в них данных НЗП ежеквартально приводит к искажению данных о суммах НЗП, готовой продукции, отгруженной, но нереализованной продукции, и в конечном итоге, к искажению величины налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п.п.1, 2 ст. 272 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов, предусмотренный п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 1 ст.319 Кодекса установлено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные правила установлены п.п.4, п. 5 ст. 254 Налогового кодекса РФ для материальных расходов. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Пунктами 2 и 3 статьи 319 Кодекса оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Суд пришел к правильному выводу о том, что плательщик налога на прибыль при использовании метода начисления для определения доходов и расходов может относить на затраты текущего налогового периода только те прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в текущем налоговом периоде. Остальные прямые расходы относятся на незавершенное производство и переносятся на следующий налоговый период для списания расходов по мере реализации продукции. Данное правило направлено на равномерное признание расходов, связанных с извлечением доходов, в течение всей деятельности налогоплательщика.

Учетная политика налогоплательщика на 2011 - 2013 годы определяет метод оценки остатков незавершенного производства, а также метод оценки остатков готовой продукции, отгруженной, но нереализованной продукции в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Судом верно установлено, что при расчете остатков НЗП по сведениям, содержащимся в уточненных налоговых декларациях инспекцией не учтены суммы прямых затрат налогоплательщика по уточненным декларациям (2 483 269,30 руб. за 2011 г., 1 155 131,20 руб. за 2012 г.), что повлекло не включение 3 638 400,50 руб. за 2011 - 2012.

Налогоплательщиком в налоговый орган за 2011 год представлены первичная налоговая декларация по налогу на прибыль и пять корректировочных (уточненных) налоговых деклараций, по которым камеральная налоговая проверка нарушений не выявила.

Согласно данным уточненной (корректировочной) налоговой декларации N 5 за 2011 год, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, размер прямых расходов налогоплательщика равен 335 046 962 руб.

Судом по материалам дела верно установлено, инспекцией не оспаривается с отражением в оспариваемом решении (т. 2 л.д. 17-25), что при расчете НЗП за 2011 год используется сумма прямых расходов налогоплательщика, равная 332 663 287,29 руб., в том числе: январь - 24 367 412,11 руб., февраль - 32 176 613,17 руб., март - 35 494 192,96 руб., апрель - 32 136 789,23 руб., май - 14 103 625,76 руб., июнь - 24 975 943,50 руб., июль - 25 370 574,57 руб., август - 27 428 993,27 руб., сентябрь - 28 667 703,56 руб., октябрь - 30 709 359,80 руб., ноябрь - 26 925 932,60 руб., декабрь - 30 306 146,76 руб.

Таким образом, разница между суммой прямых расходов, используемых налоговым органом при расчете НЗП, и суммой прямых расходов по уточненной налоговой декларации налогоплательщика равна 2 383 674,71 руб. (335 046 962 руб. - 332 663 287,29 руб.). При этом оспариваемое решение, из которого следует, что при расчете в акте величины занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налоговым органом были использованы данные уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2011 и 2012 год, являющихся актуальными и на день рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не содержат расчетов, расшифровок и выводов, которые привели к уменьшению сумм расходов на 2 383 674,71 руб. ( т. 2 л.д. 11).

Судом обоснованно не принят довод налогового органа о том, что суммы корректировок амортизации за 2011 в сумме 122 679 руб., и амортизации за 2012 год в размерах 1 155 131,33 руб. (1 725 504,80 руб. - 570 373,60 руб.) учтены налоговым органом при расчете налоговой базы налогоплательщика, поскольку заявителем по требованию инспекции от 09.04.2015 N 4 (том 15 л.д. 143), на проверку предоставлены налоговые регистры СР 1 по расходам, связанным с производством и реализацией за 2011 и 2012 годы, а также ведомости амортизации с по объектными расшифровками сумм амортизации, из которых следует, что сумма амортизации основных средств за 2011 равна 15 301 276,85 руб. за 2012 год 12 373 386,67 руб., что соответствует сведениям, отраженным налогоплательщиком в первично поданной декларации.

Согласно уточненной декларации N 5 за 2011 год сумма прямых расходов на амортизацию составила 15 423 957 руб., то есть на 122 680,15 руб. (15 423 957 руб. - 15 301 276,85 руб.) больше, чем первоначально заявленная сумма.

Сумма амортизации за 2012 год, в соответствии с уточненной декларацией N 3, принятой налоговым органом по результатам камеральной и выездной налоговых проверок, составляет 13 528 518 руб., то есть на 1 155 131,33 руб. (13 528 518 руб. - 12 373 386,67 руб.) больше, чем сумма, заявленная в первоначальной декларации.

Суд пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган обладал достоверными данными о суммах амортизации за 2011 и 2012 год, однако не принял их во внимание и использовал при расчете НЗП данные о суммах амортизации, отраженных в первоначальных декларациях, без обоснования не принятия сведений, отраженных в уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 гг.

Как отмечено в решении суда, инспекцией не представлены расчеты НЗП, с учетом остатков готовой продукции на складе, остатков отгруженной, не реализованной продукции, в обоснование правомерности расчетов, произведенных в ходе налоговой проверки со ссылками на регистры бухгалтерского учета в совокупности с документами первичного бухгалтерского учета, что исключает возможность самостоятельного проведения судом расчетов исходя из налоговой базы налогоплательщика с исправлением ошибок допущенных налогового органа при принятии оспариваемого решения.

Суд правильно посчитал, что налоговый орган в ходе налоговой проверки имел возможность достоверно определить суммы амортизации, использовав данные предоставленных налогоплательщиком документов, с истребованием дополнительно регистров бухгалтерского учета и документов первичного бухгалтерского учета. Поэтому сам по себе факт отсутствия у налогоплательщика ежемесячных данных о суммах начисленной амортизации, при условии наличия первичных документов, подтверждающих соответствующие хозяйственные операции, не может служить основанием для применения расчета амортизации путем деления квартальной суммы на 3, что свидетельствует о неправомерности произведенных инспекцией расчетов и является самостоятельным основанием удовлетворения требований заявителя.

Судом верно установлено, что инспекцией в нарушение пункта 1 статьи 318, подпункта 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса, учетной политики заявителя отнесены в состав прямых расходов за 2011 - 2013 годы косвенные расходы на газ - 1 564 тыс. руб. за 2011 год и 2 836 тыс. руб., 4 506 тыс. руб. за 2012 год., что привело к занижению косвенных расходов на газ заявителя.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса расходы на все виды энергии отнесены к косвенным, обществом в соответствии с учетной политикой правомерно учтены в составе косвенных расходов в соответствующем текущем (налоговом) периоде для целей налогового учета.

В соответствии со статьей 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Общество указывает, что применяемый им метод расчета прямых расходов соответствует ст. 319 НК РФ, запрограммирован и неизменно применялся в период проверки с 2011 по 2013 год. Изменение метода расчета прямых расходов налогоплательщика должно быть обосновано в ходе проведения выездной налоговой проверки, оспариваемое решение налогового органа не содержит обоснования использования примененного инспекцией метода расчета прямых расходов.

Судом верно установлено, что налогоплательщик осуществляет расчет прямых расходов с учетом факта производства различных видов продукции с расчетом коэффициента на каждый вид продукции.

Налоговым органом осуществлен расчет прямых расходов без разбивки по видам продукции на основании данных общей кубатуры выпуска, без учета специфики производственного процесса налогоплательщика, усредняя расходы по отдельным видам продукции.

Доводы налогового органа об отсутствии учета расходов налогоплательщиком по отдельным видам продукции обоснованно отклонены судом, поскольку налогоплательщиком в ходе налоговой проверки в налоговый орган были представлены налоговые регистры СР 3, которые содержат информацию по каждой номенклатуре продукции.

Суд пришел к правильному выводу, что учет расходов по каждому виду продукции, применяемый обществом, позволяет более точно определить размер фактически понесенных обществом затрат при производстве каждого вида реализованной продукции, что не противоречит учетной политике общества и положениям налогового законодательства.

Из оспариваемого решения следует вывод о неправомерном, в нарушение пункта 2 статьи 254 Кодекса, занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организации вследствие неправомерного исключения из состава прямых расходов сумм транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением сырья и материалов, и списании указанных сумм в размере 16 343 078 руб. за 2011 год, 6 163 243 руб. за 2012 год, 4 664 740 руб. за 2013 год в составе косвенных расходов, что привело к неуплате налога на прибыль за 2011 -2013 годы. ( т.2 л.д.102-136).

Из анализа вышеприведенной норм налогового законодательства (статья 318, 265 Кодекса) следует, что к прямым расходам отнесены материальные затраты, указанные в подпункте 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, а именно материальные расходы, на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Материальные расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика отражены в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Общество, не воспользовалось правом, предоставленным абзацем 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ, и не расширив перечень прямых расходов по сравнению с перечнем, установленным налоговым законодательством, отнесло спорные затраты к косвенным. Критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, соответственно налоговым органом в нарушение вышеприведенных норм Кодекса и учетной политики общества отнесены спорные затраты к прямым.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Заявитель ссылается на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 04.08.2009 N 03-0306/1/516, являющиеся в силу подпункта 5 статьи 32 Кодекса обязательными для применения налоговым органом, что расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

Таким образом, статья 318, глава 25 Кодекса не содержат норм, обязывающих отнесения затраты на выполненные сторонними организациями работ производственного характера к прямым расходам, соответственно, действия налогового органа по отнесению ТЗР в состав прямых расходов неправомерны.

Выводы суда первой инстанции в данной части соответствуют позиции Арбитражного суда Поволжского округа, изложенной в Постановлении от 13.05.2016 N Ф06-7969/2016.

Доводы налогового органа об отнесении транспортно-заготовительных расходов в состав прямых расходов со ссылкой на определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 судом обоснованно не приняты, поскольку в данном судебном акте не рассматривался вопрос об отнесении в состав прямых или косвенных расходов услуг сторонних организаций.

Судом по материалам дела установлено в оспариваемом решении отражено, инспекцией не оспаривается, что осуществление вышеназванных расходов в размере 16 343 078 руб. за 2011 год, 6 163 243 руб. за 2012 год, 4 664 740 руб. за 2013 год, связанных с транспортно-заготовительными расходами по доставке фанерного сырья и основных материалов, подтверждается представленными налогоплательщиком на налоговую проверку за 2011 -2013 г.г., по требованию налогового органа: регистрами бухгалтерского учета, в частности Карточками счетов 10.3,10.4,10.12-10.15, справками расшифровок налоговых регистров, первичными документами. (т.2 л.д. 102, 104).

Инспекцией на основе анализа документов первичного бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета сделан вывод, что общий размер транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), связанных с приобретением фанерного сырья и смолы, составил сумму в общем размере 31 141 393,20 руб.:

- за 2011 год - 21 846 652,00 руб.; за 2012 год - 3 903 500,80 руб.; за 2013 год - 5 391 240,40 руб., по данным налогоплательщика в общей сумме 27 171 061 руб.;

- за 2011 год - 16 343 078 руб. (меньше на 5 503 574 руб.); за 2012 год - 6 163 243 руб. (больше на 2 259 742,20 руб.); за 2013 год - 4 664 740 руб. (меньше на 726 500,40 руб.), что на 3 970 332 руб. меньше документально подтвержденных ТЗР расходов, установленных налоговым органом. ( т.2 л.д. 130 -132, т.15 л.д. 155).

Выводы инспекции о непредставлении подтверждающих документов за 2012 год на сумму 2 259 742 руб. при установлении в ходе налоговой проверки в представленных налогоплательщиком первичных документах разницы вышеназванных показателей в пользу последнего за 2011 год на 5 503 574 руб. (21 846 652 руб. инспекция -16 343 078 руб. налогоплательщик), в том числе за период с 2011 -2013 года включенных последним (27 171 0621 руб.) в косвенные расходы в меньшем размере на 3 970 332 руб. чем установлено налоговым органом (31 141 393,20), обоснованно не приняты судом, поскольку данному обстоятельству инспекцией в решении оценка не дана и не исследована, получившаяся разница, значительно превысившая (включение) расходы учтенные инспекцией в 2011 году по сравнению с расходами, учтенными заявителем в 2012 годом на 5 503 574 руб., не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика по спорным расходам подтверждающих документов, в том числе при включении их в более позднем периоде.

Судом по материалам дела верно установлено, сторонами не оспаривается с отражением налоговым органом в оспариваемом решении (т.2 л.д.136-149) заключение заказчиком - ПАО "ЗФЗ" с исполнителями (агентством) - Обществами с ограниченной ответственностью "Агентство занятости иммигрантам", "Башперсонал-ПРО", "Региональный центр предоставления квалифицированного персонала", "Прогресс", "Центр предоставления производственного персонала" в период с 2011 -2013 года, сделок на предоставление персонала с целью обеспечения непрерывности производства, а также кадрового дефицита налогоплательщика.

Факт реального оказания услуг с предоставлением персонала не оспаривается налоговым органом, со ссылкой на представление налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, исследованных инспекцией: договоров от 01.07.2011 N 74, от 18.06.2013 N 80, от 27.12.2012 N 207,от 28.12.2012 N 198, актов оказанных услуг, табелей учета рабочего времени, карточек по счетам 60,26, журналов выдачи пропусков прохода на территорию завода, регистрации инструктаж на рабочем месте, списков сотрудников, с указанием паспортных данных представленных контрагентами, табелей учета рабочего времени лизингового персонала с расшифровкой работников по следующим подразделениям: цех сырья, лушильно-сушильный цех, цех обработки шпона, клеильно-обрезной цех, электроцех, РСУ, электроучасток производства, УППР за 2011-2013 года помесячно и отражение данных в регистрах бухгалтерского учета по каждому контрагенту в отдельности. Инспекция указывает на неправомерное отнесение их в косвенные, а не прямые расходы, поскольку привлеченные специалисты сторонних организаций, по его мнению становятся работниками общества и суммы, выплаченные ПАО "ЗФЗ" сторонним организациям в качестве оплаты их услуг, являются суммами по оплате труда привлеченного персонала.

Пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Из материалов дела следует, налоговым органом не оспаривается, что соглашения между обществом и привлеченными работниками не заключались. Оплату труда указанных специалистов общество в соответствии с нормами трудового законодательства не производило, гражданско-правовых договоров не заключало, что также подтверждается документами первичного бухгалтерского учета - договорами, счет-фактурами, платежными документами, с отражением сведений в соответствующих регистрах, проверенных инспекцией в ходе налоговой проверки, из которых следует, что оплата заявителем -заказчиком по договорам оказания услуг в полном объеме произведена на расчетные счета исполнителей - обществ с указанием договоров, подтвержденных счет - фактурами, актами выполненных работ, табелями рабочего времени, сведениями для оплаты работникам авансов (заработной платы), являющихся также приложениями в договорам оказания услуг с расчетом сумм подлежащих перечислению заявителем исполнителям. (т.11 л.д.67-150, т.12 л.д. 1-150, т.13 л.д.1-151, т.14 л.д. 1-104).

Таким образом суд пришел к правильному выводу о том, что заявитель по отношению к работникам обществ, предоставленных в рамках договоров оказания услуг не является налоговым агентом, заработная плата данным работникам им не выплачивалась, в силу статьи 264 НК РФ спорные расходы относятся к косвенными и не подлежат отнесению по пункту 1 статьи 318 Кодекса к прямым.

Суд обоснованно приняты доводы заявителя о том, что суммы ТЗР и расходов на оплату услуг сторонних организаций по привлечению персонала, исключенные налоговым органом из состава затрат ПАО "ЗФЗ", в случае признания их прямыми расходами (с чем налогоплательщик не согласен), подлежат учету в составе затрат в следующем налоговом периоде, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены инспекцией. Из справки общества от 27.04.2016 N 699, следует, что вся продукция, произведенная ПАО "ЗФЗ" в 2011 - 2013 гг., реализована до начала выездной проверки (26.12.2014). Таким образом, к моменту составления акта выездной проверки и вынесения решения недоимки по налогу на прибыль не имелось. Налог на прибыль в сумме 2 635 034,21 руб. предлагается уплатить ПАО "ЗФЗ" повторно, что противоречит нормам налогового законодательства.

Кроме этого инспекцией, в обоснование заявленного довода, не опровергнуты пояснения заявителя, что материалами дела подтверждается, что заводом из одного и того же вида сырья производит множество видов продукции. Так, из фанерного сырья производятся: фанера клееная, ФСФ, фанерная прокладка, детали, штакетник, щепа технологическая, доска, брус, прокладка из карандаша. Из одинаковых партий фанерного сырья может быть произведено разное количество готовой продукции с различной разбивкой по ассортименту, что не позволяет рассчитать сумму ТЗР на единицу готовой продукции для отнесения ее в прямые расходы и формирования себестоимости изделий в целях бухгалтерского и налогового учета, а потому однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции суммы ТЗР невозможно. Поэтому на конкретное изделие, изготавливаемое налогоплательщиком, ТЗР можно отнести пропорционально каким-либо затратам, что характеризует данные затраты как косвенные. Относительно затрат на аренду персонала - привлеченные работники принимают участие в производстве различных видов продукции и получают оплату исходя из времени работы. Работники предприятия получают сдельную заработную плату, ведется учет, сколько и какой продукции выработано каждым работником. В связи с чем по привлеченному персоналу распределить затраты между единицами готовой продукции не представляется возможным.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, сторонами не оспаривалось, что спорные выплаты в размерах за 2011 г. - 1 300 000 руб., за 2012 г. - 1 300 000 руб., за 2013 г. - 1 350 000 руб. осуществлялись налогоплательщиком в адрес Министерства финансов Республики Татарстан по платежным поручениям с единым назначением платежа "Прочие неналоговые доходы, предназначенные для жилищного строительства без НДС" налогоплательщиком, а именно: N 3856 от 15.12.2011 г. на 90000 руб., N 3621 от 24.11.2011 г. на 110000 руб., N 3139 от 18.10.2011 г. на 110000 руб., N 2768 от 15.09.2011 г. на 110000 руб., N 2445 от 17.08.2011 г. на 110000 руб., N 2146 от 15.07.2011 г. на 110000 руб., N 3621 от 24.11.2011 г. на 110000 руб., N 1810 от 15.06.2011 г. на 110000 руб., N 1455 от 13.05.2011 г. на 110000 руб., N 1188 от 15.04.2011 г. на 110000 руб., N 781 от 15.03.2011 г. на 130000 руб., N437от 15.02.2011 г. на 100000 руб., N50 от 14.01.2011 г. на 100000 руб., N 3807 от 14.12.2012 г. на 90000 руб., N 3447 от 15.11.2012 г. на 110000 руб., N 3089 от 15.10.2012 г. на 110000 руб., N 2756 от 14.09.2012 г. на 110000 руб., N 2454 от 15.08.2012 г. на 110000 руб., N 2155 от 16.07.2012 г. на 110000 руб., N 1818 от 15.06.2012 г. на 110000 руб., N 1508 от 16.05.2012 г. на 110000 руб., N 1137 от 16.04.2012 г. на 110000 руб., N501 от 21.02.2012 г. на 110000 руб., N 200 от 24.01.2012 г. на 110000 руб., N 4023 от 16.12.2013 г. на 112500 руб., N 3663 от 15.11.2013 г. на 112500 руб., N 2997 от 16.09.2013 г. на 112500 руб., N 2622 от 15.08.2013 г. на 112500 руб., N 1509 от 15.05.2013 г. на 112500 руб., N 1165 от 07.05.2013 г. на 112500 руб., N 785 от 15.03.2013 г. на 112500 руб., N 468 от 15.02.2013 г. на 115000 руб., N 69 от 16.12.2013 г. на 110000 руб. (том 10 л.д. 41-78).

Заявитель в обоснование выплаты взносов на ликвидацию ветхого жилья, связанного с финансированием социальной программы по улучшению жилищных условий в Татарстане, ссылается на Постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 20.06.2011 N 492, в подтверждение в ходе налоговой проверки представлены письма от 17.01.2011 N 40, от 15.01.2013 N 29, гарантирующие Министру финансов Республики Татарстан уплату платежей в 2011 и в 2013 году в государственный жилищный фонд по программе строительства жилья по социальной ипотеке. Одной из основных задач государственной программы является развитие базы промышленности строительных материалов Республики Татарстан, согласно паспорту долгосрочной целевой программы "Развитие жилищного строительства в республике Татарстан на 2011 -2015 годы", утвержденной постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан от 20 июня 2011 г. N 492. Продукция налогоплательщика, отмеченная в 2012 году знаком качества "Лучшие товары и услуги республики Татарстан 2012", согласно Приказу Минпромторга РФ N 248, Минсельхоза РФ N 482 от 31.10.2008 "Об утверждении Стратегии развития лесного комплекса Российской Федерации на период до 2020 года", непосредственно используется в сфере строительства и ремонтно-эксплуатационных нужд.

Для работников организаций, участвующих в финансировании социальной ипотеки, предусмотрено 45% объема построенного жилья, согласно п. 2 Постановления Кабинета Министров Республики Татарстан от 02 августа 2007 года N 366 (ред. от 03 февраля 2010 года) "О дальнейших мерах по реализации Закона Республики Татарстан от 27 декабря 2004 г. N 69-ЗРТ "О государственной поддержке развития жилищного строительства в Республике Татарстан".

На сайте Некоммерческой организации "Государственный жилищный фонд при Президенте РТ" http://mail.gilfondrt.ru/private/quota.php размещена информация о соответствующих квотах организаций, участвующих в финансировании социальной ипотеки. Квота ПАО "ЗФЗ" за участие в программе социальной ипотеки составляет 159,883 кв.м.

Заявителем в ходе налоговой проверки представлены документы, подтверждающие реальность названных затрат с экономическим обоснованием, выводы о неправомерности включения налогоплательщиком их во внереализационные расходы сделаны на основании вышеназванных платежных документов, в которой назначение платежа значится как "Прочие неналоговые доходы, предназначенные для жилищного строительства без НДС".

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Соответственно, ПАО "ЗФЗ" вправе, наравне с иными налогоплательщиками, отчисляющими взносы на социально-экономическое развитие округа, уменьшить доходы, полученные в отчетном налоговом периоде, на сумму произведенных расходов.

Нормы налогового законодательства, в частности статья 270 Кодекса, не ограничивает право налогоплательщика учета спорных затрат.

Таким образом, спорные расходы по данному эпизоду документально подтверждены, экономически обоснованы, отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 и пунктом 1 статьи 265 НК РФ, поэтому правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, что свидетельствует о незаконности оспариваемого решения в данной части требований.

Кроме этого, из оспариваемого решения следует, что налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком завышен размер налогооблагаемой прибыли за 2013 в размере 2 661 931,29 руб., которая по мнению заявителя подлежала зачету на основании статей 78, 79 Кодекса в счет иных задолженностей налогоплательщика. (т.3 л.д. 112)

Согласно положениям статей 78 и 79 Кодекса, задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Судом верно установлено, что налоговым органом при выявлении у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль в размере 1 517 234, 26 руб. за 2011 год и 1 117 799,95 руб. за 2012 год (т.3 л.д. 113) и принятии оспариваемого решения с доначислением оспариваемой суммы налога в размере 2 635 034,21 (1 517 234,26 руб. + 1 117 799,95 руб.), не учтена переплата налога на прибыль в размере 532 386,258 руб. (2 661 931,29 х 20 %), выявленная налоговым органом в ходе налоговой проверки, что привело к нарушению прав заявителя, предусмотренных статьями 78,79 Кодекса.

Основанием доначисления 27 825 руб. в том числе за 2011 г. - 7675 руб., за 2012 г. -9 475 руб., за 2013 г. - 10 675 руб. транспортного налога, послужил вывод налогового органа о неправомерном в нарушение пункта 1 статьи 358 Налогового кодекса Российской Федерации самоходная техника - автопогрузчиков подлежат регистрации в вне зависимости от регистрации в органах технического надзора по техническим характеристикам отвечают требованиям постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 соответственно признаются объектами обложения транспортным налогом.

Заявитель указывает, что экономических оснований для обложения погрузчиков транспортным налогом не имеется, поскольку данные самоходные машины -погрузчики не отвечают требованиям постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938, эксплуатируется только на территории цехов, соответственно, не воздействуют на состояние дорог. На дороги общего пользования указанные погрузчики не выезжали, в дорожном движении не участвовали. Погрузчики не перемещались даже между цехами, то есть на дороги не выезжали.

Согласно статье 357 Кодекса плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Согласно статье 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Таким образом, налоговое законодательства в качестве объекта налогообложения транспортным налогом признает объекты, соответствующие двум критериям: объект является транспортным средством, то есть соответствует определенным физическим показателям; объект зарегистрирован в установленном порядке согласно законодательству Российской Федерации.

Судом по материалам дела верно установлено сторонами не оспаривается, с отражением в оспариваемом решении, что налогоплательщиком на 01 счете "Основные средства" в проверяемом периоде числились 7 автопогрузчиков (т.10 л.д. 82-99):

- погрузчик Toyota 62-8FD с инв. N З00000367, согласно паспорта самоходной машины (далее - ПСМ) дата приобретения 05.08.2009 г., мощность двигателя составляет 60 л.с.;

- 2 автопогрузчика NFN CPCD 30 N-RW13 с инв. N Nт 371000658, З71000657согласно ПСМ дата приобретения 05.04.2012 г., мощность двигателя составляет 60 л.с.;

- 3 погрузчика Toyota 62-8FD20FV3000 с инв. N N 500000271, 500000270, 500000268 Согласно ПСМ дата приобретения 30.07.2009 г., 05.08.2009 г., мощность двигателя составляет 60 л.с.;

- автопогрузчик Toyota 72-8 FDJ35 с инв. N 371000599, согласно ПСМ дата приобретения 11.02.2008 г., мощность двигателя составляет 67 л.с.

Из Паспортов вышеназванных самоходных машин (далее по тексту - ПСМ) следует, что мощность двигателя составляет 44 кВТ(60 л.с., что отражено инспекцией в оспариваемом решении ( т.3 л.д. 124).

Согласно техническим данным спорных погрузчиков они не отвечают требованиям постановления от 12.08.1994 N 938, поскольку максимальная скорость вышеназванных самоходных машин-автопогрузчиков согласно названных ПСМ составляет 18, 19 км/ч. ( т. 10 л.д 82-99), что не нашло отражение в оспариваемом решении налогового органа.

Из справки от 28.07.2016 N 138, представленной заявителем, следует, что вышеназванные самоходные транспортные средства используются в клеильно-обрезном, сушильном, на складе готовой продукции, не выезжая за территорию цеха и склада для осуществления погрузки и разгрузки различных грузов, в том числе клееной фанеры.

Таким образом, самоходная транспортная техника - погрузчики эксплуатируются заявителем в помещениях, не выезжая на территорию завода и дороги. Инспекцией доказательств в порядке статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств обратного не представлено, в ходе налоговой проверки в порядке статьи 92 НК РФ осмотр не проведен, данный вопрос с учетом сведении в ПСМ не исследовался, оценка в оспариваемом решении не дана.

Регистрация транспорта обязательна в случае, если указанный транспорт используется в дорожном движении на территории РФ, то есть используется для проезда по дорогам РФ.

Дорога - это обустроенная или приспособленная и используемая для движения транспортных средств полоса земли либо поверхность искусственного сооружения; дорога включает в себя одну или несколько проезжих частей, а также трамвайные пути, тротуары, обочины и разделительные полосы при их наличии (абз. 8 ст. 2 ФЗ N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").

Пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налоговый орган возложена обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону и иному нормативному акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия.

Суд пришел к правильному выводу о том, что вышеназванные погрузчики по техническим характеристикам, имеющими скорость не более 18,19 км/ч., не предназначены для участия в дорожном движении по автомобильным дорогам общего пользования, эксплуатируются в помещениях завода общества, соответственно, не являются объектом налогообложения транспортным налогом, вне зависимости от постановки их на учет либо регистрации в соответствующих органах.

Основанием доначисления 2 893 895 руб. земельного налога за 2013 год и соответствующих сумм пени и штрафа по статьям 75 и 122 Налогового кодекса Российской федерации явились выводы налогового органа о неправомерном применения налогоплательщиком для целей налогообложения с 01.03.2013 г. кадастровой стоимости земельных участков, равной рыночной, определенных на основании решения суда от 02.11.2012 (вступивших в силу 28.02.2013) в отношении трех земельных участков с кадастровыми номерами - 16;49:01106:0001, 16:49:011406:0001 и 16:49:011005:0021, подлежащей применению со следующего налогового периода с 01.01.2014. При этом решение налогового органа по данному эпизоду и пояснения инспекции не содержат сведений на основании каких нормативных актов, сведений кадастрового органа определена кадастровая стоимость земельных участков для исчисления доначисленного налога ( т.3 л.д. 132-137, т.16 л.д.159).

Как следует из материалов дела, заявитель имеет на праве собственности земельный участок с кадастровыми номерами - 16:49:011006:0001, 16:49:011005:0021, расположенные по адресу: Республика Татарстан, г. Зеленодольск, ул. Футбольная и 16:49:011406:0001, расположенный по адресу: Республика Татарстан, г. Зеленодольск, Южная сторона ПАО "ЗФЗ" по сведениям кадастрового органа кадастровые стоимости по состоянию на 01.01.2013 составили 74 594 000 руб., 2 284 000 руб., 14 431 000 руб.

Плательщиками земельного налога, в силу п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ, признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Исходя из п. 1 ст. 390 Кодекса налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 Кодекса).

Частью 2 ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, предусмотрено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 этой статьи. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 14 ст. 396 Кодекса по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.

Правовое регулирование земельного налога, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.02.2010 N 165-О-О от 01.03.2011 и от N 275-О-О, носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения, оно должно производиться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков; иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Положениями статьи 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены налоговая база по земельному налогу и порядок ее определения посредством использования понятия кадастровой стоимости земельного участка, которым определяется объект налогообложения. Поскольку кадастровая стоимость учитывается в целях налогообложения земельным налогом, значение этого понятия в силу статьи 11 НК РФ должно применяться в соответствии с земельным законодательством, если иное не предусмотрено названным НК РФ. Данным положениям корреспондирует пункт 5 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) в соответствии с которым для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных названным Кодексом, федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка.

В положениях статьи 66 ЗК РФ закреплены две модели исчисления кадастровой стоимости земельного участка - либо в результате проведения государственной кадастровой оценки, либо путем установления рыночной стоимости, определенной индивидуально для объекта недвижимости. Пункт 3 статьи 66 ЗК РФ предусматривает, что в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11 определена правовая позиция, в соответствии с которой права лица, нарушенные несоответствием внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельного участка его рыночной стоимости, подлежат защите посредством изменения кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость.

При этом согласно правилам пункта 3 статьи 66 ЗК РФ установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для обязания органа кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

Пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ) государственным кадастровым учетом недвижимого имущества (далее - кадастровый учет) признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе, которые подтверждают существование такого недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить такое недвижимое имущество в качестве индивидуально-определенной вещи (далее - уникальные характеристики объекта недвижимости), или подтверждают прекращение существования такого недвижимого имущества, а также иных предусмотренных настоящим Федеральным законом сведений о недвижимом имуществе.

Кадастровый учет в связи с изменением в пункте 11 части 2 статьи 7 Закона N 221-ФЗ сведений осуществляется также на основании поступивших в соответствии со статьей 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в орган кадастрового учета сведений о кадастровой стоимости.

Из анализа вышеуказанных норм суд пришел к правильному выводу, что в случае установления судом кадастровой стоимости в размере рыночной такая стоимость подлежит внесению в государственный кадастр на основании вступившего в законную силу судебного акта и соответствующая кадастровая стоимость подлежит применению с момента ее внесения в государственный кадастр недвижимости.

Инспекция при расчете спорного налога за 2013 год, применены с 01.01.2013 -31.12.2013 кадастровые стоимости земельных участков с кадастровыми номерами -16:49:01106:0001, 16:49:011406:0001 и 16:49:011005:0021 в размере 275 287 057 руб., 43 435 473 руб., 4 107 238, 24 руб. сумма налога исчислена в размере 4 129 306 руб., 651 532 руб., 61 609 руб., без учета изменений, внесенных кадастровым органом в марте 2013 года в государственный кадастр недвижимости, соответственно, с учетом налога исчисленного заявителем доначислен налог в сумме 2 5087 563 руб., 362 542 руб., 22 790 руб.

Судом по материалам дела, установлено, что вступившим в законную силу 26.02.2013 решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.11.2012 по делу N А65-22312/2012 кадастровая стоимость земельных участков с кадастровыми номерами -16:49:01106:0001, 16:49:011406:0001 и 16:49:011005:0021 установлена равной рыночной стоимости 74 594 000 рублей, 2 284 000 рублей, 14 431 000 рублей с внесением кадастровым органом в государственный реестр соответствующих изменений 28.02.2013 в сведения о стоимости земельных участков на основании судебного акта.

Поскольку решением суда установлена кадастровая стоимость в размере рыночной и перерасчет кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется, новая кадастровая стоимость вышеназванных земельных участка с кадастровыми номерами 16:49:01106:0001, 16:49:011406:0001 и 16:49:011005:0021, принадлежащих заявителю, установленная решением не подлежит применению при исчислении обществом земельного налога с начала налогового периода - с 01.01.2013 года), а применяется для целей определения налоговой базы по земельному налогу с 01.03.2013.

До указанной даты, в силу статьи 391 НК и пункта 7 статьи 4 Закона N 221 -ФЗ, налоговая база по земельному налогу подлежит определению исходя из кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной постановлением Кабинета Министров от 24.12.2010 N1102, что не нашло отражение в оспариваемом решении налогового органа.

Пунктом 7 статьи 396 НК РФ предусмотрено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Суд пришел к правильному выводу о незаконности начисления инспекцией земельного налога за 2013 год за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 по земельным участкам с кадастровыми номерами 16:49:01106:0001, 16:49:011406:0001 и 16:49:011005:0021, в суммах 4 129 306 руб., 651 532 руб., 61 609 руб., а также соответствующих на данную сумму пени и штрафа по статьям 75, 122 НК РФ.

Основанием привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 636755 руб., с доначислением пени по статье 75 Кодекса в размере 22805 руб. явились выводы о неправомерном неперечислении (неполном перечислении) в установленный налоговым законодательством срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. ( т.3 л.д. 137 - 143).

Пунктом 2 статьи 223 Кодекса предусмотрено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты, согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса, обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Судом верно установлено, сторонами не оспаривалось, что налоговый орган, определяя несвоевременность уплаты налоговым агентом налога, исходил из того, что налог на доходы физических лиц подлежит перечислению в бюджет непосредственно в день перечисления денежных средств с каждой суммы выплаты аванса со счета работодателя на счета работников.

Из справки об удержанных и перечисленных суммах налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2011 по 30.11.2014, являющейся Приложением N 7 к оспариваемому решению от 30.09.2015 N 2.10-66/В, следует, исчисление инспекцией в нарушение п.6 ст. 126 НК РФ сумм пени и штрафа без учета выплаты работодателем работникам сумм заработной платы и авансовых платежей. Из расчета следует, что работодателем в каждом из налоговых периодов 2011 - 2014 г.г. произведены от 5 до 10, 12 выплат работникам, в течение месяца из которых без выяснения характера выплаченных налоговым агентом сумм работникам инспекцией начислены пени и штраф по статьям 75 и 123 НК РФ (т.3 л.д.137 -143, 155-216).

Как верно указано судом первой инстанции, инспекцией в обоснование правомерности произведенного расчета с учетом вышеназванных норм налогового законодательства суду в порядке статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства определения спорных сумм пени и штрафа исходя из наличия задолженности по спорному налогу с исследованием документов первичного бухгалтерского учета, лицевых счетов, налоговых карточек работников, индивидуальных карточек сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сводными справками о доходах физических лиц, журналов-ордеров, главных книг, сводных ведомостей по заработной плате, платежных поручений о выплате доходов за проверяемый период с 01.01.2011 по 01.12.2014 с истребованием их у налогового агента.

Судом также верно установлено, что в решении налогового органа в нарушение требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не изложены обстоятельства, связанные с определением даты фактической выплаты заработной платы.

Заявителем в материалах дела представлены заявления работников, платежные документы, подтверждающие выплату последним дополнительных авансовых платежей за март 2014 года в сумме 59 800 руб., на которую по расчету налоговым органом отраженному в приложении N 7 начислен НДФЛ в размере 8 936 руб., пени в сумме 54.17 руб. и 107 руб. штрафа (л.д. 162-177 том 15).

Учитывая вышеназванные обстоятельства, что оспариваемое решение не содержит указаний на конкретные первичные документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом, выводы инспекции о нарушении заявителем подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, пункта 6 статьи 226 НК РФ сделаны налоговым органом без ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении спорного налога, вид облагаемых налогом доходов (доходы по заработной плате или иные доходы), дату выплаты доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у налогового агента возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении конкретно выплаченных доходов с определением налоговой базы по каждому работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, суд пришел к правильному выводу о том, что из расчетов налогового органа невозможно достоверно определить размер нарушений налогоплательщика, для начисления налоговым органом штрафа в размере 638 859 руб. и пени в размере 23 684 руб. по НДФЛ за период с 01.01.2011 30.11.2014 при отсутствии в графе 12 задолженности по выплаченной заработной плате, что влечет удовлетворение требований заявителя в данной части. ( т. 3 л. д 155, 164).

С учетом изложенного судом сделан правильный вывод о том, что заявленные требования общества подлежат удовлетворению.

Доводы подателя жалобы отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.

Ежемесячные суммы расходов налогоплательщика в полном объеме формируются из первичных документов ПАО "ЗФЗ" и не могут быть произвольно изъяты из расчета налоговым органом.

При проверке должна быть правильно определена налогооблагаемая база, и налог окончательно исчислен с учетом всех, принятых налоговым органом, уточненных налоговых деклараций.

Уточненные налоговые декларации были приняты налоговым органом, являлись актуальными на день проверки, однако фактически не были использованы при расчете НЗП. Данные уточненных налоговых деклараций налоговым органом не оспаривались.

При определении сумм амортизации налоговым органом должны были учитываться первичные документы налогоплательщика.

Подтверждение отсутствия у налогового органа возможности достоверно определить суммы амортизации, использовав данные предоставленных документов, не представлено. Следовательно, сам по себе факт отсутствия у налогоплательщика ежемесячных данных о суммах начисленной амортизации, при условии наличия первичных документов, подтверждающих соответствующие хозяйственные операции, не может служить основанием для применения расчета амортизации путем деления на 3 квартальных данных.

Налоговый орган применил расчет по итоговым данным товарного выпуска без учета, что предприятие выпускает разные виды продукции.

Методика перерасчета прямых расходов общества, примененная инспекцией по результатам проверки, не может быть признана обоснованной, поскольку не учитывает специфику производства и реализации продукции, осуществляемую на предприятии.

Согласно п.1 статьи 318 "Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для мелей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. является материальными расходами, однако пункт 1 статьи 318 НК РФ не относит данные расходы к прямым.

Обоснование отнесения ТЗР в состав прямых расходов ссылкой на определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 не может приниматься во внимание, поскольку в указанном судебном акте не рассматривался вопрос об отнесении в состав прямых или косвенных расходов услуг сторонних организаций.

Налоговым кодексом РФ прямо установлено, что услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Так как услуги по предоставлению персонала не относятся к расходам на оплату труда, а являются прочими расходами, в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена ст. 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу п. 2 ст. 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме должна относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, Заявитель правомерно рассматривает расходы на оплату услуг сторонних организаций по предоставлению персонала в целях налогообложения как косвенные расходы и относит данные расходы в соответствующем периоде исходя из условий сделок. Расходы ПАО "ЗФЗ" по договору о предоставлении персонала непосредственно связаны с его хозяйственной деятельностью, экономически оправданны и документально подтверждены.

Расходы на ликвидацию ветхого жилья по своей экономической сути являются затратами на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы Татарстана, соответственно, могут быть отнесены во внереализационные расходы.

ПАО "ЗФЗ" вправе, наравне с иными налогоплательщиками. отчисляющими взносы на социально-экономическое развитие округа, уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Учет данных затрат не запрещается положениями ст. 270 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что о занижении налогоплательщиком налоговой базы по транспортному налогу за 2011-2013 г.г. вследствие уклонения от регистрации транспортных средств отклоняется судом апелляционной инстанции.

Транспортный налог формирует финансовые ресурсы для содержания и устойчивого развития сети автомобильных дорог общего пользования (внегородских автомобильных дорог).

В определении Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-0 отмечено, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования.

Налоговой проверкой установлено, что погрузчики используются исключительно на территории цехов, расположенных на территории налогоплательщика.

В дорожном движении ни по внутренним дорогам налогоплательщика между цехами, ни тем более по дорогам общего пользования погрузчики участия не принимают.

Поскольку погрузчики, не прошли государственную регистрацию и не допущены к участию в дорожном движении, не воздействуют на состояние дорог общего пользования, то экономических оснований для обложения погрузчиков транспортным налогом нет.

Аналогичная правовая позиция содержится в определении Верховного Суда РФ от 17.02.2015 по делу N 306-КГ14-5609, N А55-23180/2013.

Погрузчики, используемые налогоплательщиком, не перевозят людей и грузы по дорогам. Данные основные средства предназначены для выполнения погрузочно-разгрузочных работ исключительно внутри соответствующих цехов ПАО "ЗФЗ" и на дороги не выезжают.

Поскольку погрузчики не признаются транспортными средствами объекта налогообложения, предусмотренного ст. 358 НК РФ не возникает.

Пунктом 3 ст. 15 ФЗ от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" установлено, что "Допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов".

Следовательно, необходимость регистрации транспорта закон связывает с фактом использования транспорта в дорожном движении на территории России.

Таким образом, использование погрузчиков для погрузочно-разгрузочных работ внутри цеха не влечет необходимость их государственной регистрации. Налогообложение транспортного налога зависит от факта регистрации транспортного средства и не зависит от его фактического использования.

Другие доводы, приведенные подателем жалобы в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно, не влияют на законность принятого судом решения.

C позиции изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделав правильные выводы по существу требований заявителя, а потому решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Таким образом, оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 августа 2016 года по делу N А65-2017/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.М. Рогалева

Судьи

П.В. Бажан В.С. Семушкин