Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2017 г. N 08АП-6566/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2017 г. N Ф04-4229/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

05 июля 2017 г.

Дело N А46-14974/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Журко А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6566/2017) Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 07.04.2017 по делу N А46-14974/2016 (судья Долгалев Б.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Спецподряд" (ИНН 5506212986, ОГРН 1105543013641) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (ИНН 5506057427, ОГРН 1045511018222) об оспаривании решения от 27.07.2016 N 07-15/586,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска - Багарада Т.И. (удостоверение УР N 883928, по доверенности N 01-12/10382 от 23.12.2016 сроком действия по 19.01.2018); Анищенко В.М. (удостоверение УР N 886134, по доверенности N 01-12/09054 от 08.11.2016 сроком действия 1 год); Секибаева А.Ш. (удостоверение УР N 885118, по доверенности N 01-12/00904 от 07.02.2017 сроком действия по 01.02.2018);

от общества с ограниченной ответственностью "Спецподряд" - Кузнецова И.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности от 07.11.2016 сроком действия 1 год),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Спецподряд" (далее - ООО "Спецподряд", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27.07.2016 N 07-15/586 в части доначисления налога на прибыль в сумме 504 639 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2 507 519 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 826 419 руб. 34 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 201 410 руб. 94 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 100 928 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 272 042 руб. (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением Арбитражного суда Омской области от 21.10.2016 приняты обеспечительные меры, выразившиеся в приостановлении действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска от 27.07.2016 N 07-15/586.

Решением Арбитражного суда Омской области от 07.04.2017 по делу N А46-14974/2016 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, ее податель настаивает на том, что основания для применения налоговых вычетов в отношении заявленных контрагентов у Общества отсутствуют. По мнению Инспекции, представленные заявителем документы в отношении ООО "Технология-12" и ООО "Аванта" не являются достаточным подтверждением проявленной осмотрительности в выборе контрагентов.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает на наличие противоречий в документах, служащих основанием для отнесения спорных затрат в состав расходов. Инспекция считает, что в ходе налоговой проверки, а также в ходе досудебного обжалования Обществом документально не подтверждены выполнение работ и оказание услуг спорными контрагентами. Указывает на то, что в рассматриваемом случае имеет место формальность документооборота по спорным хозяйственным операциям Общества и получение необоснованной налоговой выгоды путем вовлечения в хозяйственный процесс организаций, деятельность которых вызывает сомнения.

Оспаривая доводы подателя жалобы, ООО "Спецподряд" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просили его отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Спецподряд" возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска проведена выездная налоговая проверка ООО "Спецподряд" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 16.05.2016 N 07/05.

После проведения выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля 27.07.2016 Инспекцией было вынесено решение N 07-15/586 ДСП о признании общества виновным в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По мнению налогового органа, совокупность и взаимосвязь установленных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО "Технология-12", ООО "Аванта", в связи с отсутствием у контрагентов необходимых условий для осуществления строительно-монтажных работ, предусмотренных договорами, заключенными с обществом (ввиду отсутствия персонала, имущества, транспортных средств и другого имущества необходимого для выполнения данных видов работ, оказания услуг), о создании формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды в целях уменьшения суммы налоговых обязательств.

Заинтересованное лицо полагает, что спорные работы выполнялись иными лицами, в том числе самим заявителем, что следует из протоколов допросов свидетелей, документов, полученных в рамках статьи 93.1 НК РФ, а первичные документы, полученные от ООО "Технология-12" и ООО "Аванта", содержат недостоверные сведения, поскольку они подписаны неуполномоченными лицами, что свидетельствует о нарушении ООО "Спецподряд" положений статей 169, 171, 172 НК РФ и отсутствии права принятия к налоговому учету данных документов.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества вышестоящим налоговым органом 05.10.2016 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, жалоба заявителя - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы ООО "Спецподряд", последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

07.04.2017 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его отмены, исходя из следующего.

Общество в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено упомянутой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, должны быть достоверны.

В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ также являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 НК РФ позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Из изложенного следует, что представление документов о применении налоговых вычетов само по себе не влечет автоматическое применение таких вычетов и принятие расходов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по налогу учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий-контрагентов.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговой выгоды предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, то есть возможность получения налоговой выгоды предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что ООО "Спецподряд" (заказчик) заключило договоры с ООО "Технология - 12" (подрядчик): от 29.08.2012 N 05 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте ТД "Лента"; от 02.07.2013 N 4 на выполнение работ по реконструкции магистрали общегородского пользования по ул. 21-я Амурская от ул. 24-я Северная до ул. Завертяева со строительством путепроводной развязки через железнодорожные пути в Центральном административном округе города Омска; от 12.07.2013 N 7 на выполнение ремонта асфальтобетонного покрытия на территории ЛВЗ; от 01.10.2013 N 8 на выполнение работ по строительству внеплощадочных сетей водопровода, канализации, ливневой канализации на объекте многофункционального ТК "Метро".

Кроме того, ООО "Спецподряд" (исполнитель) заключило с ООО "Аванта" (заказчик) договор оказания услуг от 18.06.2012 N 5.

Как следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, основанием для его вынесения в части доначисления НДС и налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды в связи с недостоверностью и противоречивостью указанных в первичных документах сведений, не подтверждающих совершение Обществом в действительности реальных хозяйственных операций с ООО "Технология-12" и ООО "Аванта".

В соответствии с частью 1 статьи 64, статьями 71, 168 АПК РФ арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (статья 71 АПК РФ).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства, имеющиеся в материалах дела, доводы сторон по существу спорного вопроса, доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции находит основания для её удовлетворения ввиду подтверждения материалами дела указанных выше выводов налогового органа, исходя из следующих обстоятельств.

Выводы Инспекции о нереальности хозяйственных операций между ООО "Спецподряд" и ООО "Технология-12" основываются на следующих выводах и доказательствах, полученных в ходе выездной налоговой проверки.

ООО "Технология-12" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 24.08.2012 г.

23.10.2015 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о предстоящем исключении фактически недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в связи с непредставлением юридическим лицом бухгалтерской и налоговой отчетности, отсутствием в течение 12 месяцев движения денежных средств по банковским счетам.

19.02.2016 в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении деятельности юридического лица.

У ООО "Технология-12" отсутствуют основные средства, собственные или арендованные транспортные средства, офисы, штат работников, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлялись.

Юридический адрес ООО "Технология-12": г. Омск, ул. Учебная, 199 Б. Об отсутствии общества по указанному адресу свидетельствуют:

показания Полунина А.С., зафиксированные в протоколе допроса от 28.01.2016 из которого следует: "...фактически по адресу: г. Омск, ул. Учебная, 199 Б, организация не находилась. Организация не имела постоянного фактического адреса в период руководства данным обществом";

неполучение обществом корреспонденции (в ходе выездной налоговый проверки в адрес контрагента направлено требование о предоставлении документов (информации) по факту взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком. Документы (информация) контрагентом не представлены;

отсутствие фактов перечисления арендных платежей;

показания Рожкова И.В. (представителя собственника помещения ЗАО "Риэлтцентр").

Денежные средства, поступающие на расчетный счет ООО "Технология-12" перечисляются на счета "номинальных" организаций с последующим перечислением денежных средств физическим и юридическим лицам:

ООО "Строймодерн" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 03.09.2012, прекратило деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО "Созвездие", массовый учредитель Мухаметшин P.P., руководитель Рассказова Т.И.;

ООО "Инвест Торг" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 06.03.2012, в отношении общества судом принято решение о ликвидации общества и внесении сведений в ЕГРЮЛ 19.01.2016.

Согласно протоколу допроса от 28.01.2016 N 1333 Полунин А.С. подтвердил учредительство ООО "Технология-12" и руководство организацией, также указал, что организация занималась посреднической деятельностью, работников в организации не было, пояснил, что общество осуществляло внутренние отделочные работы, в 2012 - 2013 годах выполняло работы на торговых объектах (сеть магазинов "Пятерочка"), которые выполняли бригады физических лиц.

Таким образом, свидетель (руководитель контрагента) не подтвердил факт выполнения работ (оказания услуг) для ООО "Спецподряд". Более того, Полунин А.С. пояснил, что ему неизвестно какая организация выполняла работы по договорам, заключенным с ООО "Спецподряд". Полунину А.С. были предъявлены на обозрение договоры, заключенные с ООО "Технология-12" от 29.08.2012 N 5, от 02.07.2013 N 4, от 12.07.2013 N 7, от 01.10.2013 N 8, счета-фактуры, акты о приемки выполненных работ (КС-2), справки стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), свидетель пояснил, что указанные выше документы подписаны не им, что согласуется с результатами двух почерковедческих экспертиз.

Из анализа расчетного счета ООО "Технология-12" следует, что отсутствуют расходы, необходимые и характерные для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности (платежи по выплате заработной платы, за аренду персонала, за аренду складских помещений, транспорта, имущества, платежи за коммунальные услуги, за электроэнергию и прочие расходы).

В рамках проведенной выездной налоговой проверки также установлено несоответствие сроков сдачи выполненных работ ООО "Спецподряд" организациям-заказчикам срокам сдачи аналогичных работ ООО "Технология-12" в адрес ООО "Спецподряд".

Так, согласно условиям договора подряда N О-009/2012 от 19.04.2012 ООО "Спецподряд" (Субподрядчик) принимает на себя обязательство выполнить комплекс строительно-монтажных работ по строительству наружных сетей водопровода В1, канализации К1, ливневой канализации К2, К2н, монтаж КНС и монтаж ЛОС на объекте "Торгового комплекса "Лента", расположенного по адресу: Омская область, г. Омск, Ленинский АО, Сибирский проспект, сдать Генподрядчику (ООО "Олекс-Холдинг-М") выполненные работы в гарантийную эксплуатацию, а Генподрядчик обязуется принять выполненные Субподрядчиком работы и оплатить их в порядке и на условиях настоящего Договора. Сроки выполнения работ установлены в Графике производства работ, являющимся неотъемлемым приложением N 3 к договору. Согласно Графику все заявленные в договоре работы должны быть выполнены в период с мая по июль 2012.

ООО "Спецподряд" в рамках исполнения условий договора с ООО "Олекс-Холдинг-М" выполнило необходимые работы в установленные сроки, что подтверждается подписанными обеими сторонами актами о приемке выполненных работ (формы КС-2):

акты о приемке выполненных работ по устройству наружных сетей водопровода В1 от 31.05.2012 N 1,от 30.06.2012 N 5, от 31.07.2012 N 13;

акт о приемке выполненных работ по устройству наружных сетей канализации К1 от 31.05.2012 N 2, от 30.06.2012 N 6, от 31.07.2012 N 14;

акт о приемке выполненных работ по устройству наружных сетей ливневой канализации К2 от 31.05.2012 N 3, от 30.06.2012 N 7, от 31.07.2012 N 15;

акт о приемке выполненных работ по устройству наружных сетей ливневой канализации К2 от 31.05.2012 N 4, от 30.06.2012 N 8, от 31.07.2012 N 16;

акт о приемке выполненных работ по устройству наружных сетей ливневой канализации К2н (напорная) от 30.06.2012 N 9;

акт о приемке выполненных работ по монтажу локальных очистных сооружений (ЛОС) от 30.06.2012 N 10, от 31.07.2012 N 18;

акт о приемке выполненных работ по монтажу канализационной насосной станции (КНС) от30.06.2012 N 11,от 31.07.2012 N 17;

акт о приемке выполненных работ по очистке ливневого коллектора и смотровых колодцев от 30.06.2012 N 12.

В адрес ООО "Олекс-Холдинг-М" за выполненные работы были выставлены счета-фактуры N 35 от 31.05.2012, N 49 от 30.06.2012 и N 62 от 31.07.2012 на общую сумму 36 972 633,11 руб. (в т.ч. НДС - 5 639 893,13 руб.), которые были отражены в книгах продаж и налоговых декларациях по НДС за 2 и 3 кварталы 2012 года.

Таким образом, на объекте торгового комплекса "Лента" в 2012 году работы были закончены и переданы ООО "Олекс Холдинг-М" в июле 2012 года. О чем составлены акты формы КС-2 N 15, 17, 18 от 31.07.2012.

Согласно представленным заявителем документам (договор субподряда N 05 от 29.08.2012) для выполнения строительно-монтажных работ на объекте "Торговый комплекс "Лента" ООО "Спецподряд" привлекало ООО "Технология-12". При этом ООО "Технология-12" были выполнены работы в сентябре 2012 года, о чем составлены акты выполненных работ формы КС-2 от 30.09.2012.

Таким образом, фактически работы были выполнены ООО "Спецподряд" и сданы Заказчику до момента регистрации ООО "Технология-12" (24.08.2012) в качестве юридического лица и до заключения с указанным лицом договора на выполнение работ (29.08.2012), составления акта выполненных работ (формы КС-2) и счета-фактуры, по которым общество заявило право на налоговый вычет при исчислении НДС.

Обществом в качестве документов, подтверждающих выполнение ООО "Технология-12" работ по ремонту асфальтобетонного покрытия на объекте ООО "Омсквинпром" представлены акты о приемке выполненных работ (формы КС-2) от 31.08.2013. При этом аналогичные работы в том же объеме были сданы ООО "Спецподряд" непосредственному заказчику работ ООО "Омсквинпром" 20.08.2013 (акты о приемке выполненных работ (форма КС-2)).

Относительно данного временного несоответствия приемки-сдачи работ между Заказчиком и Подрядчиком, Подрядчиком и Субподрядчиком, никаких пояснений и документов (деловой переписки, актов приемки скрытых работ и т.д.) налогоплательщиком ни в ходе проведения мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства представлено не было.

ООО "Омсквинпром" предоставлены сведения о работниках и транспортных средствах, которым были оформлены допуски на территорию ЛВЗ для выполнения работ по ремонту асфальтобетонного покрытия. Согласно указанным сведениям на территорию ООО "Омсквинпром" был разрешен въезд специальной техники: МАЗ автокран N К726РР, КАМАЗ N С506КС, КАМАЗ N С621ВР, МТЗ трактор-фреза, ЗТМ трактор-метелка, ДУ каток, асфальтоукладчик, каток, погрузчик N 9503, КАМАЗ N 369, КАМАЗ N 368, Беларусь фреза N 130X76, и допуск физическим лицам: Никогосян В.У., Тадевосян А., Санасарян Г., Бегоян А.А., Мкртчан А.Г., Киракосян М.Б., Бегоян Т., Багдасарян А.

На объекте строительства "Реконструкция магистрали общегородского значения по ул. 21-я Амурская от ул.24-я Северная до ул. Завертяева со строительством путепроводной развязки через железнодорожные пути в ЦАО г. Омска" ряд работ, отраженных в акте о приемке выполненных работ (формы КС-2) от 31.08.2013 N 1, оформленном от имени ООО "Технология-12", ранее были уже переданы ООО "Спецподряд" Заказчику (ООО "СибРос") по акту от 31.07.2013 N 2 (в разделе 1 "Земляные работы СК1сущ. - СК11": разработка грунта с погрузкой на автомобили самосвалы экскаваторами с ковшом (3.8008 тыс. куб. м.); разработка грунта вручную в траншеях глубиной до 2 м (0.4013 сот. куб. м.), перевозка грузов автомобилями-самосвалами грузоподъемностью 10 тн (7112,83тн), засыпка траншей и котлованов с перемещением грунта до 5-м бульдозерами (2,78518 тыс. куб. м).

Остальные виды работ были приняты у ООО "Технология-12" и переданы ООО "СибРос" по одной и той же стоимости без учета рентабельности деятельности ООО "Спецподряд".

Судом первой инстанции указано, что в материалы дела заявителем представлены заявления Решетникова Н.И, Добровольского В.В., Бегоян А.А., заверенные нотариально, относительно выполнения работ не только силами ООО "Спецподряд", но и с привлечением ООО "Технология-12", которые в последствии подтверждены их показаниями в суде.

Однако из текста заявления Добровольского В.В не следует, что работы выполнялись ООО "Технология-12", пояснения даны относительно осуществления контроля за выполнением работ работниками ООО "Спецподряд" на объекте Торговый комплекс "Лента"; "Реконструкция магистрали общегородского значения по ул. 21 Амурская от ул. 24 Северная до ул. Завертяева"; "Многофункциональный торговый комплекс "Метро Кэш энд Керри", относительно процента выполненных работ непосредственно самим обществом и иными организациями, бригадами. Пояснения в части выполнения работ именно ООО "Технология" указанным лицом не даны.

Решетников Н.И. в заявлении дал пояснения в части осуществления контроля качества выполненных работ на объекте "Реконструкция магистрали общегородского значения по ул. 21 Амурская от ул. 24 Северная до ул. Завертяева" и об отсутствии сведений о наименовании субподрядчика, поскольку в его обязанности не входило ознакомление с документами привлеченной организации.

При этом в материалах проверки имеются показания указанных лиц, допрошенных в порядке, определенном статьей 90 НК РФ. Протоколы составлены в период проведения мероприятий налогового контроля, содержат сведения о предупреждении свидетеля об ответственности. Данные протоколы являются письменными доказательствами в соответствии со статьей 75 АПК РФ.

Из показаний указанных выше лиц, полученных в судебном заседании, следует, что на момент выполнения работ на объектах строительства им не было известно о субподрядчике, выполнявшем работы на объекте совместно с работниками ООО "Спецподряд". О том, что работы выполнялись именно ООО "Технология-12", им сообщил уже после проведения допросов в налоговом органе руководитель проверяемого налогоплательщика Сорока П.П.

Из протокола допроса Бегоян А.А. от 21.07.2016, проведенного инспекцией в ходе выездной проверки, следует: "Бегоян Артем Андраникович выполнял работы по ремонту асфальтобетонного покрытия на территории ликероводочного завода, расположенного по адресу: г. Омск, ул. Разъездная, 14, совместно с Бегоян А.Г., Тадевосян А.Г., Санасарян Г.Т., Мктрчан А.Г., Киракосян М.Б., Багдасарян. Заказчиком указанных работ являлся Сорока П.П., оплата за выполненную работу произведена наличными денежными средствами. ООО "Технология - 12", руководитель общества Полунин Алексей Сергеевич, контактные данные общества свидетелю Бегоян А.А. не известны".

Пояснения Бегоян А.А., указанные в заявлении от 09.02.2017, противоречат вышеназванным показаниям, полученным налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ. Более того, заявление содержит сведения об осуществлении контроля за качеством, сроками выполнения ремонтных работ, своевременностью их сдачи ООО "Спецподряд" по договору. При этом в ходе проведения допроса в судебном заседании Бегоян А.А. не смог воспроизвести текст заявления, которое удостоверено нотариусом, и пояснил, что договоры не заключались, работали по устной договоренности, лично с Полуниным А.С. не знаком.

В тоже время документы подтверждающие, осуществление деятельности указанных выше физических лиц в ООО "Технология-12" не представлены (отсутствуют трудовые, гражданско-правовые отношения, приказы, должностные инструкции). Сведения 2-НДФЛ на Бегоян А.А. и других работников отсутствуют, из анализа расчетного счета не следует перечисление денежных средств на оплату заработной платы, на оплату обязательств по гражданско-правовому договору.

Таким образом, показания допрошенных в ходе судебного разбирательства лиц Решетникова Н.И, Добровольского В.В., Бегоян А.А. не подтверждают факт выполнения ООО "Технология-12" работ на объекте Торговый комплекс "Лента"; "Реконструкция магистрали общегородского значения по ул. 21 Амурская от ул. 24 Северная до ул. Завертяева"; "Многофункциональный торговый комплекс "Метро Кэш энд Керри", ЛВЗ "Омсквинпром" и факт соответствия представленных заявителем документов требованиям налогового законодательства.

Кроме того, как уже указывалось выше, из показаний руководителя ООО "Технология-12" следует, что работы выполнялись отделочные и на объектах супермаркета "Пятерочка".

Таким образом, налоговым органом сделан обоснованный вывод о создании видимости финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО "Спецподряд" с ООО "Технология-12" и создании формального документооборота, направленного исключительно на возмещение НДС из бюджета.

В отношении ООО "Аванта" установлено, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица и поставлено на налоговый учет 15.06.2012. Снято с учета 12.12.2014 в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО "Созвездие".

У ООО "Аванта" отсутствуют основные средства, транспортные средства, офисы, штат работников, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлялись.

По юридическому адресу ООО "Аванта" согласно протоколу осмотра не находилось, из анализа расчетного счета общества следует, что перечисления арендных платежей не производились, а также отсутствуют расходы, необходимые и характерные для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности (платежи по выплате заработной платы, за аренду персонала, за аренду складских помещений, транспорта, имущества, платежи за коммунальные услуги, за электроэнергию и прочие расходы).

В ходе выездной налоговый проверки в адрес правоприемника контрагента направлено требование о предоставлении документов (информации) по факту взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком. Документы (информация) контрагентом не представлены.

Из анализа расчетного счета ООО "Аванта" следует, что денежные средства обналичиваются физическими лицами.

В ходе выездной налоговой проверки был проведен допрос руководителя и учредителя ООО "Аванта" Рассказовой Т.И., из показаний которой следует, что финансово-хозяйственную деятельность в качестве руководителя общества свидетель не осуществлял, договоры от имени общества не заключал и не подписывал. Общество было зарегистрировано по предложению знакомого за вознаграждение. Акты и счета-фактуры от 21.06.2012, 27.06.2012, 30.06.2012 Рассказова Т.И. не подписывала (протокол допроса N 1421 от 12.04.2016). Кроме того, в материалах проверки также находится протокол допроса Рассказовой Т.И. N 14-10/1599 от 15.10.2015 (пояснения свидетеля относительно регистрации ООО "Аванта", руководства данным обществом аналогичны показаниям, изложенным в протоколе от 12.04.2016).

Налоговый орган в рамках проведения выездной налоговой проверки исключил расходы по оплате транспортных услуг и услуг механизмов из числа расходов Общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку ООО "Аванта не является реальным участником предпринимательских отношений, документы по спорной сделке содержат недостоверные и противоречивые сведения; взаимоотношения Общества и его контрагента не имели разумной деловой цели.

В силу норм налогового законодательства требования к заполнению первичных документов (как счетов фактур, так и иных документов) относятся не только к полноте заполнения всех необходимых реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений, подтверждению реального характера взаимоотношений.

Как следует из представленных обществом счетов-фактур N 00025 от 21.06.2012, N 00041 от 30.06.2012, N 00037 от 27.06.2012 и актов N 00025 от 21.06.2012, N 00041 от 30.06.2012, N 00037 от 27.06.2012 ООО "Спецподряд" привлекало ООО "Аванта" для оказания транспортных услуг и услуг механизмов.

Вместе с тем, договор на оказание услуг N 5 от 18.06.2012 содержит иные условия, согласно которым ООО "Спецподряд" выступает исполнителем и обязуется оказать услуги строительными механизмами, оказать транспортные услуги по заявкам заказчика - ООО "Аванта". То есть, исходя из условий договора, ООО "Спецподряд" должно было оказывать услуги строительных механизмов и транспортные услуги для ООО "Аванта", а не ООО "Аванта" для ООО "Спецподряд".

При этом в указанных выше актах в графе "наименование работы (услуги) отражено "транспортные услуги, услуги механизмов", в графе "количество" - "1".

Таким образом, из представленных актов невозможно определить содержание факта хозяйственной жизни, установить виды и наименование транспорта и механизмов, которыми оказывались услуги, количество отработанных машино-часов, наименование объектов, на которых использовались услуги механизмов; отсутствуют сведения о перевозке (дата, маршрут, наименование и количество перевозимых грузов, фамилия водителя, государственный номер транспортного средства), что предусмотрено статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ от 06.12.2011.

На требования налогового о предоставлении документов, расшифровывающих содержание операций, указанных в актах ООО "Аванта" от 21.06.2012 N 00025, от 27.06.2012 N 00037, от 30.06.2012 N 00041; доверенностей, выданных водителям, осуществляющим грузоперевозки на получение (передачу) груза; товарно-транспортных накладных к операциям, указанным в актах; заявок на грузоперевозку, налогоплательщик соответствующие документы не предоставил.

Допрошенные в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО "Спецподряд" Сорока П.П. и главный бухгалтер Трофимова Л.Н. на вопрос относительно представления услуг механизмов и транспортных услуг ООО "Аванта" не смогли пояснить какие именно услуги оказывались, каким транспортом и для каких целей.

В соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьи 313 НК РФ все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными учетными документами, которые составляются по унифицированным формам, либо если такая форма не предусмотрена, то с указанием обязательных реквизитов. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Первичные учетные документы, представляемые в государственные органы физическими или юридическими лицами с целью подтверждения субъективного права должны содержать достоверную и непротиворечивую информацию, поэтому право на отнесение в расходы затрат по услугам субподрядчика возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им данных требований.

В нарушение указанных требований подписи от имени руководителя ООО "Аванта" Рассказовой Т.И. в представленных документах согласно результатам экспертизы и свидетельских показаний руководителя ООО "Аванта", выполнены не Рассказовой Т.И., а другим лицом; транспортных средств в собственности и по договору аренды у ООО "Аванта" не имелось; согласно анализу расчетного счета оплата по аренде транспортных средств и механизмов не усматривается.

В соответствии с Перечнем форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 товарно-транспортная накладная (форма Т-1) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. В соответствии с унифицированной формой Т-1 прием груза к перевозке подтверждается подписью водителя в соответствующих графах товарного и товарно-транспортного разделов ТТН. Выполнение услуг по перевозке транспортной организацией подтверждается подписью грузополучателя о приеме товара.

При этом ТТН является документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета, то есть грузоотправитель и грузополучатель обязаны иметь товарно-транспортные документы, оформленные надлежащим образом.

В представленных налогоплательщиком актах в графе "наименование работ" отражено "транспортные услуги". В актах указано количество услуг - 1, при этом все акты содержат разную цену. Товарно-транспортные накладные в подтверждение факта оказания транспортных услуг либо иных документов, подтверждающих реальный характер перевозки, Общество не представило.

Имеющиеся в деле акты не содержат сведений, которые указываются в товарно-транспортных накладных (информация об измерителях и содержании хозяйственных операций, дат оказания услуг, номеров автомобилей, на которых осуществлялась перевозка грузов, фамилий лиц, осуществлявших перевозку грузов, количества перевозимого груза), то есть они не могут служить документами, подтверждающими фактическое оказание ООО "Аванта" транспортных услуг, так как не содержат обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 г N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, а также Указания по их применению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. На основании пункта 2 данного Постановления указанные формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств.

Согласно Указаниям для производства расчетов организации с заказчиком и для подтверждения выполненных услуг строительных машин (механизмов) применяется справка для расчетов за выполненные работы (услуги). Справка составляется в одном экземпляре представителями заказчика и организации - исполнителя работ (услуг) на основании данных путевого листа строительной машины (форма N ЭСМ-2) или рапорта о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-3).

К актам от 21.06.2012 N 00025, от 27.06.2012 N 00037, от 30.06.2012 N 0004, представленным ООО "Спецподряд", не приложены документы, подтверждающие на каком конкретно объекте использовалась техника, ее государственные номера, фамилии водителей обслуживающих данную технику. Не представлены Обществом и справки для расчета за выполненные работы (услуги), предусмотренные межотраслевой формой N ЭСМ-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", талоны заказчика к путевому листу.

Кроме того, из ответа государственной инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники при Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Омской области на запрос налогового органа от 12.04.2016 г N 07-16/02965 о предоставлении сведений обо всех транспортных средствах, находящихся в собственности у ООО "Аванта" за 2012-2014 годы следует, что на ООО "Аванта" не зарегистрировано каких-либо видов самоходных машин и других видов техники.

Таким образом, представленные ООО "Спецподряд" в обоснование правомерности заявленных расходов в целях исчисления налога на прибыль первичные документы не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к первичным документам Федеральным Законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьями 252, 272 НК РФ, а потому не могут быть приняты к учету, что влечет за собой неправомерность включения в состав расходов, уменьшающих сумму полученного дохода за 2012 год, стоимости услуг, предъявленных Обществу контрагентом ООО "Аванта" по актам N 00025 от 21.06.2012, N 00037 от 27.06.2012, N 00041 от 30.06.2012.

Вывод суда первой инстанции относительно необходимости исчисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "Аванта" исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, является несостоятельным ввиду следующего.

Действительно, в постановлении Президиум ВАС РФ от 03.07.2012 N 2343/12 указал на необходимость в ходе рассмотрения в судах дел о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды учитывать положения пункта 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и при наличии оснований полагать, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В данном случае налоговый орган не мог рассчитать реальные налоговые обязательства налогоплательщика исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам, так как при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что фактически спорные транспортные услуги и услуги механизмов не осуществлялись.

Правовой подход исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль организации исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, применим в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентами (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2015 по делу N А70-6399/2014).

Кроме того, для применения расчетного способа определения налоговых обязательств по налогу на прибыль необходимо обладать сведениями хотя бы о видах оказываемых услуг. Однако из представленных первичных документов невозможно определить какие именно транспортные услуги и услуги механизмов оказывались (каким видом транспорта, в какой период времени, расстояние и объем перевозки грузов и так далее).

Суд первой инстанции указал в обжалуемом решении, что критически оценивает представленное в материалы дела заключение почерковедческой экспертизы N 135/2016 от 11/07/2016, выводы которой сделаны при отсутствии экспериментальных образцов подписей Полунина А.С. и Рассказовой Т.И., а также на основании исследования копий документов, содержащих образцы подписей указанных лиц, имеющих значительную разницу во времени.

Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статье 95 НК РФ.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (пункт 4 статьи 95 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

На основании статьи 16 Федерального закона N 73-ФЗ от 31.05.2001 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

В целях проверки достоверности первичных документов, предъявленных к налоговому вычету, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки назначена почерковедческая экспертиза.

Эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, отводы эксперту налогоплательщиком не заявлялись. Эксперт признал представленные на исследование образцы (исследуемые и сравнительные) пригодными и достаточными для исследования, выводы эксперта носят конкретный характер.

Из заключения N 135/2016 от 11.07.2016 г следует, что представленные для исследования материалы не были признаны экспертом недостаточными и непригодными для идентификации исполнителей подписей.

В распоряжение эксперта налоговым органом были представлены как оригиналы документов (договора, счета-фактуры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, протоколы допроса Полунина А.С. от 28.01.2016, Рассказовой Т.Н. от 12.04.2016), так и копии документов (заявление о государственной регистрации юридического лица, решения N N 1 и 2, доверенность, карточка с образцами подписи ОАО "Альфа-Банк", приложение к договору ОАО "Альфа-Банк", расписка в получении электронного ключа, паспорт, заявление о закрытии расчетного счета в ФСКБ Приморья "Примсоцбанк", сертификат открытого ключа ЭЦП ОАО СКБ Приморья "Примсоцбанк" - в отношении подписей Рассказовой Т.Н.; список лиц, являющихся участниками ООО "Технология-12", паспорт, карточка с образцами подписи в ФКБ "СДМ-Банк", заявление об открытии счета в ФКБ "СДМ-Банк", заявление о закрытии счета ФКБ "СДМ-Банк", договор банковского счета в ФКБ "СДМ-Банк", заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, выписка из устава - в отношении подписей Полунина А.С).

В обоснованности правомерности заявленного права на налоговый вычет общество предоставило в налоговый орган: договоры, заключенные с ООО "Технология-12" от 29.08.2012 N 5, от 02.07.2013 N 4, от 12.07.2013 N 7, от 01.10.2013 N 8, счета-фактуры, акты о приемки выполненных работ (КС-2), справки стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) - датированные 2012 - 2013 гг.

При этом экспертом исследовались подписи на документах, датированные с сопоставимым, аналогичным периодом: договор банковского счета в ФКБ "СДМ-Банк" от 02.10.2013, копия списка лиц, являющихся участниками ООО "Технология-12" от 02.10.2013, карточка с образцами подписи в ФКБ "СДМ-Банк", заявление об открытии счета в ФКБ "СДМ-Банк" и др.

По финансово-хозяйственным взаимоотношения с ООО "Аванта" налогоплательщик представил договор от 18.06.2012 N 5, акты и счета-фактуры, датированные 21.06.2012, 27.06.2012, 30.06.2012.

Как следует из заключения эксперта от 11.07.2016 N 135/2016, были исследованы документы, содержащие образцы подписей Рассказовой Т.Н.: решение об учреждении ООО "Аванта" от 29.05.2012, заявление о государственной регистрации юридического лица при создании, расписка в получении электронного ключа от 28.06.2012 и др.

При проведении экспертизы исследовались оригиналы и копии документов с образцами подписей Полунина А.С., Рассказовой Т.П., датированные разными периодами времени, включая 2012, 2013, 2014, 2016 годы.

При этом вопрос о достаточности и пригодности предоставленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится исключительно к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам.

В заключении эксперта на страницах 10, 11, 15 указано следующее: "Предоставленные образцы подписей, выполненные Полуниным А.С., Рассказовой Т.И. пригодны для сравнительного исследования с исследуемыми объектами... Достаточное количество предоставленных образцов позволяет сделать вывод о выполнении исследуемых подписей в категорической форме".

Таким образом, то обстоятельство, что эксперт, обладающий специальными познаниями в области почерковедческого исследования, не вынес мотивированное заключение о невозможности проведения исследования, свидетельствует о том, что представленные на исследование материалы были пригодны и достаточны.

Почерковедческая экспертиза проведена в соответствии с требованиями, установленными статьей 95 НК РФ, выводы эксперта сформированы на основе полного исследования документов, представленных для ее проведения, использованы конкретные методы исследования признаков почерка; заключение эксперта содержит четкий ответ на поставленные налоговым органом вопросы.

Обществом при рассмотрении спора в суде первой и апелляционной инстанций ходатайства о назначении почерковедческой экспертизы заявлены не были.

Исследовав заключение эксперта с точки зрения обоснованности, мотивированности, проверяемости выводов, суд апелляционной инстанции признает его надлежащим доказательством, подлежащим оценке в совокупности с другими доказательствами по делу.

Довод заявителя о невозможности проведения экспертизы по копиям документов судом апелляционной инстанции расценивается как несостоятельный. При этом эксперт о невозможности проведения экспертизы по копиям документов не заявлял.

Показания руководителей контрагентов и заключение экспертизы в совокупности позволяют сделать вывод о подписании первичных учетных документов, на основании которых заявителем приняты суммы НДС к вычету и расходы по налогу на прибыль, неустановленными неуполномоченными на их подписание лицами, что свидетельствует о недостоверности этих документов.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

В ходе выездной налоговой проверки была получена справка Экспертно-криминалистического центра при УМВД России по Омской области об исследовании N 10/98, из которой следует, что подписи в документах, представленных ООО "Спецподряд", от имени руководителей контрагентов налогоплательщика выполнены иными лицами, что не противоречит выводам эксперта, изложенным в заключении N 135/2016.

Оценивая справку об исследовании по итогам почерковедческого исследования и признавая ее допустимым доказательством по делу, суд апелляционной инстанции исходит из того, что: справка составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в государственном судебно-экспертном учреждении; лицо, подписавшее данный документ, является лицом, обладающим специальными знаниями по вопросам почерковедения, предметом деятельности которого является проведение судебных экспертиз; в справке отражены сведения, которые должны быть отражены в заключение эксперта; справка содержит категорические выводы эксперта о подписании документов неустановленными лицами и описание примененных методик исследования.

Справка ЭКЦ УВД по Омской области по смыслу статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является иным письменным доказательством. Почерковедческое исследование произведено в государственном судебно-экспертном учреждении специалистом в области почерковедения по заданию налогового органа, в соответствии с требованиями норм подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом к справкам не применяются требования, установленные для проведения экспертиз. Сама по себе справка о результатах проведенного исследования не может подменять заключение экспертизы, но может быть принята как одно из доказательств.

Следовательно, справка об исследовании подлежит оценке наряду с другими доказательствами по делу. Вместе с тем, судом первой инстанции в нарушение положений статьи 71 АПК РФ не дана оценка вышеназванному почерковедческому исследованию.

Также суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы налогового органа относительно непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Заявитель указал, что при осуществлении проверки контрагентов налогоплательщик пользовался общедоступной информацией и потребовал от контрагентов предоставления необходимых документов, обусловленных обычаями делового оборота: проверил их государственную регистрацию, постановку на налоговый учет, уплату налогов в бюджет, полномочия руководителей. Заявитель при заключении договоров получил от своих контрагентов правоустанавливающие документы, приказы о назначении руководителей организаций, уставы обществ, то есть принял необходимые меры к установлению правоспособности контрагентов.

ООО "Технология-12" и ООО "Аванта" состояли на налоговом учете и не относились к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую отчетность" по налогу на прибыль и НДС. В период финансово-хозяйственных отношений с заявителем ООО "Технология-12" и ООО "Аванта" фактически осуществляли финансово-хозяйственную деятельность и представляли налоговую отчетность, в том числе по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, осуществляли платежи в бюджет, что подтверждается материалами проверки, а также выписками банка по расчетным счетам.

ООО "Спецподряд" не обязано производить контроль за оплатой контрагентом налогов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей, сборов. Таким полномочиями налогоплательщик не наделен. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено такого основания для получения налоговых вычетов, как уплата контрагентами налога на добавленную стоимость в бюджет.

В то же время руководитель ООО "Спецподряд" Сорока П.П. дал пояснения (протоколы допроса N 1351 от 02.03.2016, от 19.07.2016) следующего содержания: "...правоспособность контрагентов не проверял, документы приносили в офис подписанные руководителями обществ, какими документами были оформлены полномочия лиц, представлявших организации, неизвестно, с руководителями контрагентов не знаком, контактные данные отсутствуют".

Данные юридические лица созданы незадолго до заключения договоров с налогоплательщиком.

Так, ООО "Технология- 12" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 24.08.2012. Договор субподряда N 5 ООО "Спецподряд" с данным хозяйствующим субъектом заключен 29.08.2012.

ООО "Аванта" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 15.06.2012. Договор с заявителем заключен 18.06.2012.

В случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Судом первой инстанции приняты во внимание доводы заявителя о наличии сведений о регистрации обществ в Едином государственном реестре юридических лиц, адрес общества не является адресом "массовой регистрации", контрагенты проверены на наличие дисквалификации должностных лиц, у контрагентов имеются открытые счета.

Вместе с тем, совершенные обществом действия по установлению фактов государственной регистрации контрагентов являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении должной осмотрительности при заключении спорных сделок.

Налогоплательщиком не приведено какое-либо обоснование выбора в качестве исполнителя услуг указанных спорных обществ, при том, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (имущества, транспорта, офисного, складского помещения, оборудования, квалифицированного персонала и т.д.) и соответствующего опыта, фактическое местонахождение организации, истребование рекомендаций, каких-либо иных документов, подтверждающих реальность их деятельности, полномочия лиц, подписавших первичные документы.

Деловая репутация не могла быть оценена обществом, поскольку на момент заключения договора заявителя с контрагентами таковая отсутствовала ввиду регистрации ООО "Технология- 12" за 5 дней до заключения ООО "Спецподряд" договора субподряда N 5 с данным хозяйствующим субъектом и регистрации ООО "Аванта" за 3 дня до заключения договора с ООО "Спецподряд".

Платежеспособность контрагентов также не могла быть проверена в связи с минимальным размером уставного капитала и отсутствием расчетных счетов в банках на дату заключения договоров (счета были открыты только 11.09.2012 и 27.06.2012 соответственно).

Наличие риска неисполнения обязательств, непредоставление обеспечения их исполнения, отсутствие у контрагентов необходимых ресурсов (имущества, транспорта, офисных и складских помещений, оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта, рекомендаций), в том числе, и ввиду создания организаций незадолго до совершения хозяйственных операции.

Кроме того, на дату заключения договора 29.08.2012 и на начало выполнения работ у ООО "Технология-12" отсутствовало свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, поскольку данное свидетельство действует с 26.09.2012.

О формальном документообороте свидетельствует и ссылки в договорах на еще неоткрытые расчетные счета.

Договор субподряда N 5 с ООО "Технология- 12" заключен 29.08.2012. В договоре указаны банковские реквизиты субподрядчика (наименование банка, номер расчетного счета). При этом расчетный счет был открыт только 11.09.2012.

Договор с ООО "Аванта" заявитель заключил 18.06.2012. В договоре контрагент указал наименование банка, номер расчетного счета. Однако расчетный счет был открыт обществом лишь 27.06.2012.

Таким образом, доводы заявителя относительно проверки контрагентов на наличие дисквалификации должностных лиц, отсутствие задолженности по налогам, наличие открытых счетов не соответствуют обстоятельствам дела. Поскольку договоры с номинальными организациями были заключены непосредственно после их регистрации (периоды указаны выше) соответственно и проверить вышеуказанные обстоятельства было невозможно.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Указанным выше обстоятельствам судом первой инстанции оценка не дана.

ООО "Спецподряд" не сообщило ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства о конкретных обстоятельствах, при которых были выбраны поставщики, не обладающие персоналом и материально-техническими возможностями для совершения хозяйственных операций, о проверке достоверности подписанных со стороны контрагента документов, об исполнении контрагентом налоговых обязательств перед бюджетом и его добросовестном поведении на рынке товаров и услуг.

Следовательно, Общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов либо было заинтересовано в привлечении именно таких контрагентов для целей, не связанных с производственной деятельностью, то есть приняло на себя риски заключения сделки с проблемными контрагентами.

Представленные налоговым органом в материалы дела доказательства в своей совокупности опровергают доводы налогоплательщика об обоснованности заявленных им вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, поскольку у контрагентов отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности; сведения о сотрудниках организаций отсутствуют, справки по форме 2-НДФЛ не представлялись; налоги уплачиваются несоразмерно и несопоставимо с оборотами по счету, что свидетельствует об имитации реальной хозяйственной деятельности юридического лица; за счет значительной доли налоговых вычетов и расходов сумма налогов к уплате сведена к минимуму; организации созданы незадолго до заключения договоров с налогоплательщиком; из анализа банковской выписки контрагентов следует, что движение денежных средств носит "транзитный" характер; расходы, свидетельствующие об осуществлении реальной хозяйственной деятельности отсутствуют; руководители обществ отрицают подписание документов, связанных с заключением и выполнением работ для ООО "Спецподряд", при этом их показания согласуются с результатами почерковедческой экспертизы и почерковедческого исследования; документы содержат недостоверные и противоречивые сведения; заявителем не проявлена должная степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

При этом у налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими конкретно контрагентами фактически были выполнены работы (поставлены товары), поскольку именно налогоплательщик должен подтвердить реальность оказания услуг, выполнения работ (поставку товара) конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

В этой связи, довод Общества о недоказанности Инспекцией иного источника поступления товаров, выполнения работ, чем от заявленных контрагентов, отклоняется судом апелляционной инстанции.

С учётом изложенных выше и установленных по делу обстоятельств реальность хозяйственных операций между контрагентами заявителя, от лица которых представлены документы в подтверждение права на получение налоговой выгоды, и самим заявителем, не подтверждена.

Следовательно, материалами выездной налоговой проверки доказано необоснованное применение права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, отсутствие проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (ООО "Аванта", ООО "Технология"), необоснованное включение затрат в расходы, уменьшающие сумму дохода (ООО "Аванта"). Выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды основаны на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В ходе судебного разбирательства не нашло своего подтверждения утверждение заявителя относительно представления налогоплательщиком всех предусмотренных налоговым законодательством документов, содержащих необходимые сведения и реквизиты и подтверждающих реальные отношения с указанными контрагентами, поскольку они не могут быть расценены в качестве достоверных по основаниям изложенным выше.

Каких-либо нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, равно как и иных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые привели или могли привести к принятию Инспекцией незаконного и необоснованного решения, судом апелляционной инстанции также не установлено.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что имеются основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ как принятого при несоответствии выводов арбитражного суда первой инстанции, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Омской области от 07.04.2017 по делу N А46-14974/2016 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Спецподряд" отказать.

Отменить обеспечительные меры, принятые по настоящему делу определением Арбитражного суда Омской области от 21.10.2016.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер Л.А. Золотова