Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 ноября 2016 г. N 09АП-53320/16

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

22 ноября 2016 г.

Дело N А40-171035/15

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Яковлевой Л.Г., Румянцева П.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Добыш Д.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Газпром трансгаз Ухта"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2016 г. по делу N А40-171035/15,

принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по заявлению ООО "Газпром трансгаз Ухта"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

об оспаривании решения,

при участии:

от заявителя:	Корнеев С.А. по доверенности от 29.08.2014, Филиппова А.А. по доверенности от 21.08.2016, Комиссарова Н.Д. по доверенности от 29.08.2014;
от ответчика:	Терехов А.Ю. по доверенности от 31.12.2015, Лещенко И.А. по доверенности от 10.06.2016, Прокошина Ю.В. по доверенности от 10.06.2016, Курманов С.С. по доверенности от 28.01.2016, Дубачев С.А. по доверенности от 01.02.2016;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Ухта" (далее - ООО"Газпром трансгаз Ухта", Заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 18-14/3 от 12.02.2015 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.09.2016 г. в удовлетворении заявления ООО "Газпром трансгаз Ухта" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Газпром трансгаз Ухта" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Заявителя, по итогам которой, а также дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных Заявителем возражений принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.02.2015 г. N 18-14/3.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя на указанное решение вышестоящим налоговым органом принято решение от 08.06.2015 г. N СА-4-9/9869, которым решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Заявителя - без удовлетворения.

Признавая решение МИ ФНС законным, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

В обжалуемом решении установлено, что Общество 25.06.2013 представило уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 год N 4 от 4.06.2О13.

Заявителем пояснено, что основанием для подачи указанной декларации явилось неполное отражение расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ) за 2011 год в сумме 68 735 464,88 руб. Сумма убытка по объектам ОПХ составила 501 616 373 руб., в том числе убытки, не учитываемые для налогообложения, составили 65 100 562 руб., что привело к уменьшению суммы налога к уплате на 63 514 220 руб.

В оспариваемом решении налоговым органом установлено, что Обществом не подтверждено соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, для признания и учёта полученного убытка при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по следующим объектам:

Образовательное подразделение "Центр обучения кадров" (далее - ЦОК, Центр) (сумма доначисленного налога - 31 989 073,48 руб.)

Поликлиника Медико-санитарной части (сумма доначисленного налога - 19 920 158,17 руб.)

Санаторий-профилакторий "Жемчужина Севера" Медико-санитарной части (сумма доначисленного налога - 2 187 982,58 руб.)

Стоматологическое отделение Медико-санитарной части (сумма доначисленного налога -4 373 626,55 руб.)

Объекты жилищно-коммунального хозяйства (сумма доначисленного налога -2141 020,09 руб.)

Физкультурно-оздоровительный комплекс - Лыжная база "Сияние Севера", расположенная в поселке Шудаяг (сумма доначисленного налога - 2 902 359,56 руб.). По указанному объекту Общество применило специальный порядок принятия для целей налогообложения фактически осуществленных расходов, предусмотренный абзацем 7 статьи 275.1 НК РФ.

Согласно статье 275.1 НК РФ для целей 25 главы НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию варов, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Таким образом, соблюдение налогоплательщиком указанных выше условий является основанием для единовременного включения в состав расходов убытков от деятельности ОПХ в общем порядке.

При этом абзацем 7 статьи 275.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок (без подтверждения соблюдения вышеуказанных условий) принятия для целей налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание объектов жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы для налогоплательщиков, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации указанных объектов.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированной в Постановлениях Президиума от 21.12.2004 г. N 10929/2004, от 25.11.2008 N 7841/08, налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, путем предоставления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка. Налоговый орган вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности.

В отношении налога на прибыль организаций по подразделению "Центр подготовки кадров" суд первой инстанции правильно указал, что ссылка Общества на производственный характер расходов на содержание ЦОК и, соответственно, возможность их учета в соответствии с положениями пунктом 7 статьи 264 НК РФ, на то, что профессиональная подготовка работников Общества не является реализацией по смыслу статьи 39 НК РФ, в связи с чем, положения статьи 275.1 НК РФ не должны применяться к деятельности ЦОК Общества, и заявлена Обществом и соответствующие документы представлены только в рамках настоящего дела, противоречат поданной Заявителем уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 год от 25.06.2013 г. (вх. N 12215) (корректировка N 4) (т.5 л.д. 147 - т.6 л.д. 8) и фактическим обстоятельствам дела (ведение Обществом налогового учета по Центру как по объекту ОПХ в соответствии со статьей 275.1 НК РФ, заявление Обществом убытка от его деятельности как от объекта ОПХ в уточненной налоговой декларации).

При этом судом первой инстанции правомерно учтено, что досудебный спор с налогоплательщиком по данному эпизоду касался правомерности учета Обществом убытка от деятельности объекта ОПХ Общества - Центра обучения кадров: налоговый орган установил несоблюдение условий для учета такого убытка, предусмотренных абзацем 5 статьи 275.1 НК РФ, налогоплательщик соответственно настаивал на своем праве учесть убыток, несмотря на отсутствие подтверждения им соблюдения указанных условий.

В соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. При этом допустимо представление в суд дополнительных доказательств.

С учетом изложенного, пункт 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.07.2013 г. N 57 следует понимать в контексте того, что налогоплательщиком могут быть представлены в суд только такие дополнительные доказательства, которые дополнительно обосновывают доводы налогоплательщика, раскрытые им в ходе досудебного оспаривания выводов налогового органа.

Как установлено судом первой инстанции, Общество в ходе судебного заседания не обосновало невозможность представления в налоговый орган в период проведения выездной налоговой проверки и досудебного урегулирования спора расшифровки по составу лиц, прошедших обучение в Центре в 2011 году на 113 л., договора аренды от 22.02.2008 г. N 012a/Z09-033508 с ООО "Газпром переработка" на 24 л., СТО ООО "Газпром трансгаз Ухта" 60.30.21-00159025-030-002-2009на16л., представленных в Инспекцию только 03.06.2016 (вх. N 11329).

При этом довод Заявителя о возможности учесть расходы на содержание Центра в соответствии с положениями статьи 264 НК РФ в силу их производственного характера оценен судом, однако суд счел, что он опровергается фактическими обстоятельствами дела и противоречит положениям Учетной политики Общества для целей налогообложения.

При оценке правомерности отнесения Обществом расходов по деятельности ЦОК, как ОПХ, суд первой инстанции также пришел к правильным выводам.

Центр создан на базе Профессионально-технического училища N 5 г. Ухты Республики Коми (т.6 л.д. 93-96) и расположен в г. Ухта.

Согласно перечню профессиональных образовательных программ, по которым ЦОК имеет право осуществления образовательной деятельности (т.6 л.д. 109-124), Центр вправе обучать 79 профессиям.

В ходе налоговой проверки установлено, что Центр оказывает широкий спектр общеобразовательных услуг (в том числе, по должностным категориям: врачи здравпунктов, медицинские сестры здравпунктов, техперсонал, специалисты экономических служб, специалисты финансово-экономических служб, юрисконсульты, специалисты кадровых служб, лица, допущенные к проведению внутренних аудитов СЭМ, бухгалтера, стропальщик, оператор АЗС, слесарь по ремонту автомобилей, водитель автомобиля категорий В, Д, Е, водитель автопогрузчика, плотник, штукатур, пользователь ПК).

В 2011 году Центр осуществляло деятельность по подготовке, переподготовке и повышению квалификации по "рабочим" специальностям: оператор ГРС, слесарь КИПиА, слесарь по ремонту и эксплуатации газового оборудования, водитель и другие. Полный перечень профессий с указанием стоимости обучения для сторонних лиц приведен в Справке по ценообразованию ЦОК за 12 месяцев 2011 года (т.6 л.д. 136-137).

При этом предаттестационную подготовку Центр осуществляет в режиме видеоконференцсвязи, что не влечет значительных материальных затрат (т.т. 9 16, 12, 31, 46, 83, 92-94, 97- 100, 103).

Следовательно, подавляющую часть расходов, составляющих заявленный убыток, Центра несет именно по профессиональной подготовке, переподготовке, обучению вторым (смежным) профессиям, по которым в Центре обучаются и работники Общества, и сторонние лица. Так, в 2011 году в Центре обучено 1126 сторонних лиц (т.7 л.д. 32).

Судом первой инстанции правильно отклонен довод Заявителя о неприменении к деятельности Центра статьи 275.1 НК РФ в связи с тем, что оказание образовательных услуг работникам Общества не является реализацией по смыслу статьи 39 НК РФ в силу ее осуществления не по возмездным договорам, так как данный вывод необоснован и опровергается документами, представленными Заявителем.

Во-первых, необоснованность указанного довода Заявителя исходит из факта возмездного обучения в Центре сторонних лиц (не работников Общества) в объеме 32% (по стоимости) от общего объема оказанных образовательных услуг, который нельзя не I учитывать при разрешении вопроса о необходимости применения к Центру положений ст. 275.1 НК РФ.

Во-вторых, указанный довод опровергается документами, представленными Заявителем по ходатайству от 12.07.2016 г. о приобщении документов (с дополнительными пояснениями) (вх. от 19.07.2016 г. N 14668), а именно данными о штатном наполнении ООО "Газпром трансгаз Ухта" по состоянию на 01.01.2012 г., счетами-фактурами, заявлениями физических лиц о приеме на обучение в Центре, приходными кассовыми ордерами.

ИФНС при проведении проверки исследовались Книги продаж Общества на предмет реализации образовательных услуг Центром. По результатам анализа, отраженным в таблице N 15 на стр. 45 оспариваемого решения, Инспекция установила, что Обществом в 2011 году выставлены 110 счетов-фактур в адрес покупателя ООО "Газпром трансгаз Ухта" за услуги обучения на сумму 8 220 004,56 руб., составляющих 68,31% всех оказанных Центром образовательных услуг, что не оспаривается Заявителем.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что представленные Заявителем документы являются доказательствами того, что Центр обучения кадров Общества осуществлял реализацию образовательных услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам, что в силу ст. 275.1 НК РФ свидетельствует о том, что Центр является объектом ОПХ, и убыток от его деятельности может быть признан для целей налогообложения только в порядке, предусмотренном положениями названной статьи НК РФ.

При этом в ходе проверки Инспекцией установлено, что документы, подтверждающие соблюдение условий для учета в целях налогообложения убытка от деятельности ЦОК, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, Обществом не представлены.

В ходе проверки Инспекцией запрошены документы специализированных организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, для сравнения данных об условиях и стоимости оказываемых услуг, а также понесенных расходов ЦОК с соответствующими данными, относящимися к специализированным организациям (ФГБОУ ВПО "Ухтинский государственный технический университет", ИНН 1102011331 (т.9 л.д. 123), ГАОУСПО РК "Ухтинский индустриальный техникум", ИНН 1102000763 (т.9 л.д. 135-136)).

В результате сравнения Инспекцией в оспариваемом решении установлено несоблюдение Обществом условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, а именно несоответствие стоимости услуг, которые реализуются через ЦОК, стоимости аналогичных услуг ФГБОУ ВПО "Ухтинский государственный технический университет" и ГАОУСПО РК "Ухтинский индустриальный техникум", ведущих аналогичную деятельность.

Инспекция установила, что отклонение стоимости образовательных услуг ЦОК составило более 20%, что при системном толковании статей 275.1 и 40 НК РФ указывает на несоответствие стоимости услуг, реализуемых ЦОК, стоимости аналогичных услуг вышеуказанных специализированных организаций, что не опровергается и о чем заявлено Обществом в пояснениях к уточненной декларации по налогу на прибыль организации за 2011 год (т.6 л.д. 1). Сравнительный анализ приведен в Таблице N 3 на стр. 8-9 оспариваемого решения.

Кроме того, сравнительный анализ величины расходов (Таблица N 4 на стр. 10оспариваемого решения) показал, что затраты на содержание ЦОК в сравнениизначительно превышают затраты ГАО УСПО РК "Ухтинский индустриальный техникум" (т. 3 л.д. 24-42).

Таким образом, Инспекцией установлено несоблюдение двух из трех условий принятия убытков Общества в целях налогообложения, установленного статьей 275.1 НК РФ, а именно: несоответствие стоимости услуг и расходов на содержание ЦОК соответствующим показателям специализированных организаций.

Доводы Общества о несопоставимости показателей ЦОК и выбранных ИФНС организаций, правильно отклонен судом первой инстанции, так как, исходя из толкования, осуществленного в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 г. N 7841/08, следует, что статья 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной, что и установлено с оспариваемом решении Инспекции при сравнении деятельности ЦОК, ФГБОУ ВПО "Ухтинский государственный технический университет" и ГАОУСПО РК "Ухтинский индустриальный техникум".

Довод Общества, о том, что с суммы полученной ЦОК выручки от оказания платных образовательных услуг сторонним лицам Обществом в полном объеме исчислены все налоги опровергается тем, что доходы от деятельности ЦОК составили 12 033 529,97 руб., расходы - 173 032 173,37 руб., финансовый результат от деятельности ЦОК получен в виде убытка, составившего 159 945 364,39 руб.Таким образом, налог на прибыль с суммы выручки, полученной ЦОК от оказания платных образовательных услуг сторонним лицам, Обществом не уплачивался.

По объекту Поликлиника Медико-санитарной части (далее - Поликлиника Общества) ОПХ в Решении Инспекции приведено сопоставление стоимости работ, услуг, реализуемых Поликлиникой Общества, и понесенных ею затрат с данными о стоимости аналогичных услуг и затратах специализированных организаций ГБУЗ РК "Ухтинская физиотерапевтическая поликлиника" (т. 10 л.д. 49) и ООО "Центр профилактической медицины "Ультрамед". Сравнительные анализы представлены в Таблицах N 5 и 6 на стр. 14-16 оспариваемого решения.

Инспекция установила, что отклонение стоимости медицинских услуг Поликлиники Общества от стоимости услуг вышеуказанных специализированных организаций составило более 20%, что при системном толковании статей 275.1 и 40 НК РФ указывает на несоответствие стоимости услуг Поликлиники Общества стоимости аналогичных услуг, реализуемых вышеуказанными специализированными организациями (т. 3 л.д. 113-119, т. 10 л.д. 7).

Об указанных обстоятельствах прямо заявлено Обществом в пояснениях от 25.06.2014 к уточненной налоговой декларации за 2011 год (т.6 л.д. 3).

Сравнительный анализ величины расходов показал, что затраты Поликлиники Общества значительно превышают (в 9 - 10 раз) затраты ГБУЗ РК "Ухтинская физиотерапевтическая поликлиника" (т.3 л.д. 129).

Довод Общества, о том, что ООО "ЦПМ "Ультрамед", оказывая услуги, частично совпадающие с услугами Поликлиники, для целей ст. 275.1 НК РФ не является специализированной организацией, осуществляющей аналогичную деятельность в силу различного подхода к ценообразованию, применения упрощенной системы налогообложения, необоснован в силу следующего.

Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести (письмо Минфина РФ от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84п).

Применение Инспекцией положений статьи 275.1 НК РФ соответствует толкованию, осуществленному в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2008 г. N 7841/08, статья 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Как установлено ИФНС, основным видом деятельности ООО "Центр профилактической медицины "Ультрамед" является медицинская деятельность, осуществляемая им на основании (лицензии, полученной в установленном порядке.

В состав Общества входят лечебно-диагностические кабинеты, лаборатории, консультативные кабинеты, прочие структурные подразделения. Основные виды деятельности: 01-доврачебная помощь; консультативно - диагностическая помощь; прочие работы и услуги.

Таким образом, ООО "ЦПМ "Ультрамед" по смыслу статьи 275.1 НК РФ правильно выбран налоговым органом в качестве специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность, показатели деятельности которой могут быть использованы для сравнения соблюдения условий, установленных абзацем 5 статьи 275.1 НК РФ.

При этом именно налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, путем предоставления подтверждающих документов, поскольку именно он претендует на уменьшение налоговой базы (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.12.2004 N 10929/2004, от 25.11.2008 N 7841/08).

Обществом для соблюдения условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ, проведено сравнение расходов Поликлиники Общества с соответствующими данными, относящимися к специализированной организации Муниципальное медицинское учреждение "Городская поликлиника".

В результате, в соответствии с отчетом об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности ММУ "Городская поликлиника" на 01.01.2012 г. доходы составили 233 226 241,50 руб., расходы - 223 093 568,85 руб., на основании чего Общество сделало вывод, что условия, предусмотренные статьей 275.1 НК РФ, соблюдены, и Общество вправе учесть для целей налогообложения прибыли сумму убытка по результатам деятельности Поликлиники в 2011 году в полном объеме.

Как правильно указал суд первой инстанции, в доводах Заявителя имеется неустранимое противоречие, заключающееся в том, что ММУ "Городская поликлиника", показатели которой налогоплательщик пользовал для сравнения, являлась бюджетной организацией, что, по мнению ого же Общества, влияет на стоимость услуг и влечет некорректность сравнения, ссылку на данное обстоятельство Заявитель приводит практически по всем спорным объектам ОПХ в обоснование своих требований (стр. 11, 13, 14, 15, 16, 19-21, 25 заявления Общества).

Кроме того, налогоплательщиком проведен анализ только сопоставимости расходов, тогда как в соответствии со статьей 275.1 НК РФ для принятия убытков по ПХ в целях налогообложения необходимо одновременное соблюдение трех условий, перечисленных в вышеуказанной статье.

Таким образом, в отношении Поликлиники Общества Инспекцией установлено, что Обществом не подтверждено соблюдение двух условий для единовременного учёта убытков от деятельности ОПХ в целях налогообложения статьи 275.1 НК Ф, а именно не подтверждено соответствие стоимости и расходов Поликлиники Общества соответствующим показателям специализированных организаций.

Заявитель указал на необоснованное завышение налоговым органом сумм доначислений по Поликлинике Общества вследствие учета суммы расходов на страхование в размере 15 510 535,76 руб., не имеющих отношение к расходам Поликлиники Общества и заявленных в Сводном налоговом регистре по объектам ОПХ за 2011 год отдельной строкой. В связи с чем, по мнению Заявителя, налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год увеличилась на указанную сумму и составила 99 600 790,86 руб., тогда как должна быть учтена в размере 84 090 255,10 руб. (99 600 790,86 руб. -15 510 535,76 руб. = 84 090 255,10 руб.).

Указанный довод отклонен судом первой инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом "г" пункта 3.1.11 Учетной политики Общества для целей налогообложения на 2011 год (т.25 л.д. 102-103) расходы на оплату труда (включая расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) работников ОПХ учитываются в составе расходов по ОПХ.

Кроме того, в ходе проведения проверки Инспекция запросила у Общества в п. 6 Требования о представлении документов (информации) от 03.10.2013 N 18-10/1628 "Расшифровку строки 030 "Расходы, уменьшающие доходы от реализации" листа 02 Декларации по налогу на прибыль за проверяемые периоды, с приложением регистров налогового учета в разрезе всех произведенных расходов" и в п. 3 Требования о представлении документов (информации) от 22.11.2013 г. N 19-10/1850 "Сводный налоговый регистр по расходам, понесенным объектами ОПХ при реализации ими товаров (работ, услуг) в разрезе каждого объекта ОПХ за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 помесячно".

В ответ на первое из вышеуказанных требований Общество представило, в числе прочего, Регистр "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств" за 2011 год, подписанный экономистом отдела налогов С.П. Ивановской, из которого следует, что сумма расходов на страхование в размере 15 510 535,76 руб. относится к спорному объекту ОПХ, не выделена в отдельную строку и указана в столбце убытков, учитываемых для целей налогообложения (т.25 л.д. 150-151).

В ответ на второе из вышеуказанных требований Общество представило, в числе прочего, Сводный налоговый регистр расходов по ОПХ за 2011 год (т.25 л.д. 108-111), в котором общая сумма расходов по спорному объекту ОПХ указана в размере 157 888 791,48 руб., причем она состоит, в том числе, из суммы расходов на страхование в размере 15 510 535,76 руб., относящейся к расходам на содержание Поликлиники Общества и указанной в соответствующей строке регистра.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно отнес сумму расходов на страхование к убыткам от деятельности Поликлиники Общества, в связи с чем, довод Заявителя о незаконности доначислений Инспекцией с учетом данных расходов не обоснован.

Регистр дополнительно учтенных расходов "Финансовый результат от деятельности ОПХ" за 2011 год (т.6 л.д. 9), на который ссылается Заявитель, был представлен только в суд.

В отношении расходов Общества по объекту "Стоматология" суд первой инстанции пришел к аналогичным выводом.

При этом, доводы Общества о том, что: "...отклонение по сумме расходов Стоматологии Общества и УСП (Ухтинская стоматологическая поликлиника (далее - Стоматология Общества) составило не более 20%, нормы НК РФ не требуют абсолютного тождества показателей, сами по себе различия по структуре расходов не свидетельствуют о несопоставимости данных предприятий, отсутствие у УСП расходов по амортизации не означает отсутствие таких расходов, поскольку у некоммерческих организаций начисляются в учете суммы износа, сравнение стоимости услуг с ООО "Доктор" и ООО "Делюкс" Общество находит некорректным ввиду различного подхода к формированию цен, тем более что численность ООО "Делюкс" в 2011 году составила всего 5 человек, что могло повлиять на уровень цен данной клиники" признаны судом первой инстанции необоснованными в силу следующего.

Заявителем сделан вывод о том, что расходы его Стоматологии существенно не отличаются от расходов специализированной организации - Ухтинской стоматологической поликлиники. Данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам.

Так, в соответствии с налоговыми регистрами, расходы Стоматологии Общества составляют 26 301 674,79 руб., а расходы Ухтинской стоматологической поликлиники составляют 23 834 558,89 руб. (т.10 л.д. 144). Превышение расходов Стоматологии Общества составляет около 2,5 млн. руб., тогда как статья 275.1 НК РФ для признания убытка в целях налогообложения предусматривает соответствие стоимости оказываемых услуг.

Кроме того, налогоплательщиком проведен анализ только сопоставимости расходов, тогда как в соответствии со статьей 275.1 НК РФ для принятия убытков по ОПХ в целях налогообложения необходимо одновременное соблюдение трех условий, перечисленных в вышеуказанной статье.

Налоговое законодательство не устанавливает ограничений в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми налогоплательщик может произвести.

Инспекцией для проверки соблюдения условий статьи 275.1 НК РФ направлены поручения об истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в следующие организации, зарегистрированные на территории г. Ухта и заявившие при государственной регистрации согласно данным Системы профессионального анализа рынка и компаний "СПАРК" в качестве основного вида деятельности ОКВЭД 85.13 - "Стоматологическая практика".

Согласно полученным ответам проведено сопоставление стоимости работ, услуг, реализуемых Стоматологией Общества, и стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями ООО "Доктор", ООО "Делюкс", осуществляющими аналогичный вид деятельности, в результате которого установлено, что такое отклонение составляет более 20% (т.4 л.д. 36,84).

В отношении санатория-профилактория "Жемчужина Севера" (далее - санаторий Общества, объекты ЖКХ Общества), объектов жилищно-коммунального хозяйства суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Статья 275.1 НК РФ не предъявляет дополнительных условий к сравнению стоимости и условий оказания реализуемых посредством использования объекта ОПХ услуг и понесенных им расходов с соответствующими данными об аналогичных услугах и расходах других организаций, кроме как к специализации субъектов, оказывающих услуги и аналогичности сравниваемых услуг.

В случае отсутствия на территории субъекта РФ объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость деятельности. Данная позиция отражена в Письме Минфина РФ от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939.

С 1 января 2011 года из Налогового кодекса РФ исключено условие о том, что для сравнения показателей деятельности специализированная организация должна находиться на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик (подпункт"б" пункта 28 статьи 2, части 2 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 г. N 229-ФЗ). Таким образом, местонахождение специализированной организации не влияет на возможность учета убытков, полученных с 2011 года.

Обществом документы, подтверждающие соблюдение таких требований, как отсутствие существенных отличий в условиях оказания услуг, стоимости оказания услуг, сопоставимость расходов, не представлены.

Инспекцией для проверки соблюдения условий статьи 275.1 НК РФ в отношении Санатория Общества направлено поручение об истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в организацию, зарегистрированную на территории Республики Коми и заявившую при государственной регистрации, согласно данным Системы профессионального анализа рынка и компаний "СПАРК", в качестве основного вида деятельности ОКВЭД 111.2 - "Деятельность санаторно-курортных учреждений", а именно в Государственное автономное учреждение Республики Коми "Санаторий-профилакторий Заполярье", ИНН 1103041346 (т. 10 л.д. 92-95).

Согласно полученному ответу, проведено сопоставление стоимости работ, услуг, реализуемых санаторием-профилакторием "Жемчужина Севера" Общества и стоимости аналогичных услуг, оказываемых санаторием-профилакторием "Заполярье". В результате установлено, что отклонение стоимости услуг санатория Общества от стоимости услуг ГАУ РК "Санаторий-профилакторий "Заполярье" составляет более 10% (т.4 л.д. 30).

Также проведен сравнительный анализ величины расходов, который показал, что затраты Санатория Общества значительно превышают затраты ГАУ РК "СП "Заполярье" (т.4 л.д. 32).

Таким образом, Инспекцией установлено несоблюдение двух из трех условий принятия убытков в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, установленных статьей 275.1 НК РФ, а именно несоответствие стоимости услуг, несоответствие расходов на обслуживание, осуществляемое специализированной организацией.

Документы, подтверждающие соблюдение требований ст. 275.1 НК РФ об отсутствии существенных отличий в условиях, стоимости оказания услуг и расходов от соответствующих показателей специализированных организаций, Обществом не представлены.

В отношении объектов ЖКХ Общества Инспекцией для проверки соблюдения условий статьи 275.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в отношении организации, зарегистрированной на территории Республики Коми и заявившей при государственной регистрации согласно данным Системы профессионального анализа рынка и компаний "СПАРК" в качестве основного вида деятельности ОКВЭД 55.1 - "Деятельность гостиниц".

Инспекцией проведено сопоставление стоимости работ, услуг, реализуемых гостиницами Общества, и стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями. В результате установлено, что отклонение стоимости услуг гостиниц Общества от стоимости услуг специализированных организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, а именно гостиницы "Печора" ООО "Быт-Сервис", составляет более 20% (т.4 л.д.110-116).

Как правильно указал суд первой инстанции, довод Общества о приведении Инспекцией в оспариваемом Решении некорректной суммы расходов на содержание объектов ЖКХ Общества в сумме 28 610 729 руб. опровергается данными об этой сумме, содержащимися в Сводном налоговом регистре расходов по ОПХ за 2011 год, представленном Обществом в ходе проверки (т.25 л.д. 111).

Довод Общества о некорректном сравнении расходов объектов ЖКХ Общества по их общей сумме не опровергает выводов налогового органа, так как квартиры, которые Общество классифицирует как "гостиницы квартирного типа" (абзац первый страницы 28 письменных пояснений Заявителя от 30.12.2015), не могут рассматриваться как самостоятельный гостиничный объект, поскольку квартира является помещением, находящимся в многоквартирном доме, то есть является составляющей частью объекта недвижимости и может рассматриваться как гостиничный номер. Довод Заявителя не опровергает возможность сравнения расходов по объектам ЖКХ Общества с расходами гостиницы "Печора", поскольку Заявитель сам квалифицирует объекты ЖКХ в качестве гостиниц квартирного типа (т.25 л.д. 28).

Таким образом, Инспекцией правомерно установлено несоблюдение двух условий признания убытков от содержания объектов ОПХ Общества в целях налогообложения в порядке части 5 статьи 275.1 НК РФ, а именно несоответствие стоимости услуг и расходов объектов ЖКХ Общества аналогичным показателям специализированной организации ООО "Быт-Сервис", ведущей аналогичную деятельность.

Также к правильному выводу пришел суд первой инстанции в отношении учета расходов по объекту ФОК Лыжная база "Сияние Севера" (далее - ФОК).

С 1 января 2011 года в части 7 статьи 275.1 НК РФ прямо указано, что налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Конструкция приведенной правовой нормы говорит о том, что использованные термины "налогоплательщики" и "численность работающего населения соответствующего населённого пункта" относятся по смыслу к населённому пункту по месту нахождения налогоплательщика.

Поскольку применительно к главе 25 НК РФ обособленное подразделение Общества - Физкультурно-оздоровительный комплекс Лыжная база "Сияние Севера" не признается самостоятельным налогоплательщиком, расчет процентного соотношения работников Общества (с учетом всех обособленных подразделений) должен производиться в целях части 7 статьи 275.1 НК РФ к численности работающего населения г. Ухта (месту нахождения Общества), а не к численности работающего населения поселка Шудаяг (место нахождения ФОК).

Таким образом, довод Заявителя о необходимости расчета процентного соотношения численности Общества к численности работающего населения поселка Шудаяг правильно признан судом необоснованным.

Кроме того, согласно ответу Администрации Муниципального образования городского округа "Ухта" (МОГО "Ухта") от 22.12.2014 N 01-51-2699 (т.5 л.д. 110) населенные пункты, входящие в МОГО "Ухта", с точки зрения административно-территориального деления не являются районами г. Ухты, поселок городского типа (пгт) Шудаяг не является самостоятельным населенным пунктом. Органы местного самоуправления в нем не образуются.

Таким образом, поселок Шудаяг не является самостоятельной административно-территориальной единицей, а входит в состав города Ухта (МОГО "Ухта"), что также свидетельствует об обоснованности осуществления Инспекцией расчета процентного соотношения работников организации, предусмотренного ч. 7 ст. 275.1 НК РФ, к численности работающего населения МОГО "Ухта", составляющей 44, 1 тыс. чел.

Численность работников Общества в 2011 году составляла 10 637 человек, что не составляет 25 процентов численности работающего населения города Ухта, следовательно, налогоплательщиком неправомерно применен порядок признания расходов на содержание ФОК, предусмотренный нормой части 7 статьи 275.1 НК РФ (без подтверждения соблюдения вышеуказанных условий).

Таким образом, Инспекция установила невыполнение условий, предусмотренных частью 7 статьи 275.1 НК РФ, для принятия Обществом в целях налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание ФОК.

Согласно пункту 1.2 Решения Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ при оценке стоимости добытых полезных ископаемых в налоговых периодах январь, апрель, октябрь, декабрь 2011 года, в которых отсутствовала реализация полезных ископаемых, но осуществлялась их добыча, неправомерно применило способ определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) исходя из цены реализации предыдущего периода, что противоречит пункту 4 статьи 340 НК РФ и повлекло неуплату НДПИ в размере 1 515 127,30 руб., в том числе: за январь 2011 года - 5 836 руб., апрель 2011 года - 189 976 руб., октябрь 2011 года -4 952 руб., декабрь 2011 года - 193 676 руб.

Суд первой инстанции поддержал указанный вывод Инспекции, обоснованно указав следующее.

Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговой базой по налогу на добычу полезных ископаемых признается стоимость добытого полезного ископаемого, определяемая в порядке, установленном статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 2 статьи 340 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

В этой связи, только налогоплательщики, получающие субсидии из бюджета, производят оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) цен реализации добытого полезного ископаемого.

На основании пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом пунктом 4 статьи 340 НК РФ прямо предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно Решению Инспекции в проверяемых периодах (2011-2012 годы) Общество осуществляло добычу и реализацию песчано-гравийной смеси в следующих филиалах: Приводинское Линейно-произодственное управление магистральных газопроводов (далее - ЛПУМГ), Нюксенское ЛПУМГ, Микуньское ЛПУМГ, Вуктыльское ЛПУМГ, Синдорское ЛПУМГ, Сосногорское ЛПУМГ, Грязовецкое ЛПУМГ, Юбилейное ЛПУМГ, Шекснинское ЛПУМГ.

В ходе проверки установлено, что в спорных налоговых периодах (январь, апрель, октябрь, декабрь 2011 года), в которых у Общества отсутствовала реализация полезных ископаемых, но осуществлялась их добыча, при расчете НДПИ Общество использовало цены реализации предыдущего периода. Данные о добыче песчано-гравийной смеси представлены в Таблице N 16 Решения Инспекции. Данные о реализации полезных ископаемых представлены в Таблице N 17 Решения Инспекции. Общество не является получателем субсидий из бюджета.

Таким образом, поскольку в спорных налоговых периодах у Заявителя отсутствовала реализация добытого полезного ископаемого, Общество при расчете налоговой базы по НДПИ за спорные периоды обязано было руководствоваться подпунктом 3 пункта 1, пунктом 4 статьи 340 НК РФ и производить оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости.

Позиция Инспекции подтверждается Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 18.12.2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", в пункте 4 которого предусмотрено, что если реализация продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Данная позиция о том, что при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого его стоимость следует определять в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ, исходя из расчётной стоимости, изложена в судебной практике, а также в Письме ФНС России от 31.01.2014 г. N ГД-4-3/1631 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (письмо размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) вразделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

Довод Заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации имеют место сомнения в толковании и применении нормы статьи 340 НК РФ, подлежащие истолкованию в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ) правильно отклонен судом первой инстанции, так как арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел; ссылка Заявителя на положения писем Минфина России, не размещенных на официальных сайтах Минфина России и ФНС России, не может повлечь освобождение Общества от ответственности за неполную уплату НДПИ в результате неприменения требования пункта 4 статьи 340 НК РФ об определении расчетной стоимости добытой ПГС в целях исчисления НДПИ.

Судом первой инстанции правомерно поддержан довод Инспекции о том, что использование данных о реализации предыдущего периода противоречит положению пункта 4 статьи 340 НК РФ, которым прямо предусмотрено применение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в случае отсутствия у налогоплательщика их реализации.

Расширительное толкование Заявителя выходит за пределы правила (нормы), содержащейся в пункте 4 статьи 340 НК РФ, где отсутствует такое условие для применения расчётного метода, как "отсутствие реализации в принципе". Исходя из названия статьи 340 НК РФ "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы", её правила касаются определения налоговой базы.

Согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признаётся календарный месяц. Исходя из положений статей 338, 340, 341 НК РФ в совокупности расчётный метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 340 НК РФ, должен применяться при отсутствии реализации в календарном месяце (налоговом периоде), по итогам которого определяется налоговая база. Аналогичная ошибка допущена Заявителем при толковании положений пункте 4 Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. N 64.

Как следует из материалов дела, согласно пункту 3.2.5 Учетной политики Общества регистры налогового учета формируются в автоматизированной системе ИУС БУиРГ (т.25 л.д. 104).

Согласно протоколу допроса свидетеля О.В. Самсоновой от 04.06.2014 г. б/н "себестоимость добычи 1 куб. метра песчано-гравийной смеси формируются в программе ИУС БУиРГ (т.25 л.д. 160-161).

Общество в обоснование своей позиции представило в суд документы, сформированные с помощью информационной программы ИУС БУиРГ.

Согласно протоколу допроса от 31.03.2014 г. б/н свидетеля Трифачевой Надежды Юрьевны - экономиста I категории Общества, в должностные обязанности которой входит исчисление и уплата НДПИ "в январе 2011 г., апреле 2011 г., октябре 2011 г., декабре 2011 г. налог на добычу полезных ископаемых (песчано-гравийной смеси) исчислялся исходя из цены реализации предыдущего периода" (т.25 л.д. 154-156).

В ответ на пункты 29-30 Требования Инспекции о представлении документов (информации) от 08.04.2014 г. N 19-10/637 Обществом представлены пояснения, в которых сообщается, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого Обществом производилось в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 340 НК РФ, регистры налогового учета прямых и косвенных расходов по затратам, приходящимся на добычу полезного ископаемого, не составлялись (т.25 л.д. 152-153).

Согласно протоколу допроса от 06.06.2014 г. б/н свидетель Аксютенков Алексей Николаевич - ведущий инженер Сосногорского ЛПУМГ Общества, в должностные обязанности которого входит обеспечение автотракторной техникой служб на участках Сосногорского ЛПУМГ Общества, "Добыча песчано-гравийной смеси... осуществляется собственными силами для собственных нужд.

Автотракторная служба занимается непосредственно добычей песчано-гравийной смеси" (т.25 л.д. 157-159).

Таким образом, в ходе проверки Инспекция установила:

в периодах отсутствия реализации добытой песчано-гравийной смеси (далее -ПГС) Общество самостоятельно не производило оценку стоимости добытой ПГС исходя из его расчетной стоимости на основании пункта 4 и подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ;

налоговый учет расходов на добычу ПГС для целей исчисления НДПИ Обществом не велся в принципе ни в проверяемом периоде, что подтверждается пояснениями Общества (т.25 л.д. 152-153), ни в последующих налоговых периодах, что подтверждается письмом Общества от 17.03.2016 N 27-3435 (т.41 л.д. 105);

себестоимость добычи 1 куб. метра ПГС формировалась в программе ИУС БУиРГ, что подтверждается протоколом допроса свидетеля О.В. Самсоновой от 04.06.2014 (т.25 л.д. 160-161);

- добычей ПГС занимается Автотракторная служба Общества (т.25 л.д. 157-159).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с целью определения налоговой базы по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытой ПГС, руководствуясь подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 340 НК РФ, Требованием N 18-10/1458 от 19.08.2014 г., Уведомлением от 25.02.2014 г., Требованием N 19-10/637 от 08.04.2014 г., Требованием от 17.06.2014 г. N18-10/1045 (т. 17 л.д. 55-70) Инспекция запросила у Общества следующие документы:

По требованию N 18-10/1458 от 19.08.2014 г.:

- налоговый регистр учета прямых и косвенных затрат в разрезе филиалов помесячно за 2011 год.

По уведомлению от 25.02.2014 г.:

первичные документы, подтверждающие реализацию песчано-гравийной смеси помесячно за проверяемый период;

документы, подтверждающие формирование налоговой базы по НДПИ (в отношении песчано-гравийной смеси) в проверяемом периоде;

расчет стоимости добытого полезного ископаемого;

акты приемки добытого ископаемого;

акты макшейдера.

По требованию N 19-10/637 от 08.04.2014 г.:

документы, подтверждающие формирование цены стоимости 1 кубического метра песчано-гравийной смеси в приходных ордерах на добычу полезного ископаемого за 2011-2012 годы (бухгалтерские справки, сведения о выплате заработной платы и т.д.);

регистры налогового учета прямых и косвенных расходов по затратам, приходящимся на добычу песчано-гравийной смеси.

По требованию от 17.06.2014 г. N 18-10/1045:

количественные показатели распределения товаров (работ, услуг) между МВЗ-получателями, предоставляемые автотракторной службой (или иной службой филиала, занимающейся добычей песчано-гравийной смеси) в бухгалтерию филиала помесячно за 2011-2012 годы по каждому филиалу ООО "Газпром трансгаз Ухта";

оборотная ведомость по затратам, приходящимся на карьер по добыче песчано-гравийной смеси помесячно за 2011-2012 годы по каждому филиалу ООО "Газпром трансгаз Ухта";

отчет по МВЗ по затратам, приходящимся на карьер, по добыче песчано-гравийной смеси помесячно за 2011-2012 годы по каждому филиалу ООО "Газпром трансгаз Ухта";

первичные документы, подтверждающие формирование затрат (расходов) автотракторной службы филиала (или иной службой филиала, занимающейся добычей песчано-гравийной смеси) помесячно за 2011-2012 годы по каждому филиалу ООО "Газпром трансгаз Ухта";

- справка-расчет о распределении затрат с указанием объема добытой песчано-гравийной смеси помесячно за 2011-2012 годы по каждому филиалу ООО "Газпром трансгаз Ухта".

Обществом в ответ на вышеуказанные требования Инспекции представлены отчеты по местам возникновения затрат помесячно в разрезе каждого филиала, документы по формированию затрат (расходов) автотракторной службы, оборотные и оборотно-сальдовые ведомости по учету затрат на производство, приходящихся на карьер, количественные показатели распределения продукции (работ, услуг) между МВЗ-потребителями по МВЗ "Карьер", а также сводные регистры по прямым и косвенным расходам за 2011 год.

По представленным документам за 2011 год Инспекция установила, в январе, апреле, октябре и декабре 2011 года осуществлялась Обществом в следующих объемы добычи ПГС, а также сумму прямых расходов, приходящихся на карьеры, в разрезе филиалов.

Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, в соответствии со статьей 340 НК РФ распределены между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Расчетная стоимость единицы полезного ископаемого определена из совокупности прямых и косвенных расходов, приходящихся на карьеры, к объему добытых полезных ископаемых за налоговый период, указана в Таблице N 21 на стр. 72 Решения Инспекции.

Согласно налоговой декларации Общества по НДПИ за январь 2011 года, величина налоговой базы соответствует произведению общего количества добытой в январе ПГС и стоимости единицы ПГС: 7 193 мЗ (6 094 +320 + 779)* 119,55 руб. - 859 923 руб.

Величины налоговых баз за апрель, октябрь и декабрь 2011 года указаны непосредственно в соответствующих налоговых декларациях и отражены в Таблице N 22 на стр. 73 Решения Инспекции.

В соответствии с расчетами Инспекции занижение налоговой базы в 2011 году составила 27 547 662,44 руб., что привело к неуплате налога в размере 1515 127,30., в том числе:

январь 2011 года - 225 836,30 руб.,

апрель 2011 года - 189 975,58 руб.,

октябрь 2011 года - 944 951,67 руб.,

декабрь 2011 года - 154 363,75 руб.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган произвел расчёты на основании исчерпывающе запрошенных документов (информации), представленных налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Таким образом, является несостоятельным довод Заявителя о необоснованности расчета сумм доначислений по НДПИ, произведенного на основе данных, формируемых Обществом в целях бухгалтерского учета, поскольку расчет, произведенный Инспекцией на основе данных регистров бухгалтерского учета, полностью отвечает требованиям объективности и достоверности.

Также правильно отклонен судом первой инстанции довод Заявителя о том, что документы, на основании которых Обществом составлен контррасчет сумм доначислений по НДПИ, в ходе налоговой проверки у Общества не запрашивались, необоснован в силу следующего.

Показания свидетеля Трифачевой Надежды Юрьевны относительно расчета сумм НДПИ, произведенного Инспекцией, правильно не приняты судом первой инстанции во внимание, поскольку она не работала в спорный проверяемый период (2011 год) и в связи с этим не может располагать сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела. Кроме того, показания Трифачевой Н.Ю. относительно обоснованности и верности расчета сумм налога необоснованны, поскольку она, как и любой свидетель, в силу статьи 56 АПК РФ вправе сообщать лишь сведения. Оценка обстоятельств в полномочия свидетеля не входит и в силу ст. 168 АПК РФ осуществляется судом, рассматривающим дело.

Показания Филипповой Александры Андреевны также правильно не приняты судом во внимание, поскольку в ходе допроса она сообщила, что не компетентна в вопросах счисления налоговой базы по НДПИ. Ее показания относительно некомпетентности допрошенных Инспекцией должностных лиц Общества (Самсонова О.В. и Аксютенков А.Н.) не обоснованны и не подтверждены.

При этом суд учел, что допрошенные свидетели (Самсонова О.В. и Аксютенков А.Н.) сообщили, что добыча песчано-гравийной смеси осуществляется собственными силами для собственных нужд, Автотракторная служба занимается непосредственно добычей песчано-гравийной смеси, себестоимость добычи 1 куб. метра песчано-гравийной смеси формируются в программе ИУС БУиРГ, соответственно.

Указанные протоколы допросов оформлены Инспекцией в соответствии с требованиями статей 90, 99 НК РФ по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2013 N ММВ-7-2/189@.

На основании ст. ст. 31, 90 НК РФ налоговый орган вправе при проведении налоговой

Таким образом, в материалах дела отсутствуют доказательства, опровергающие достоверность сведений, изложенных в протоколах допросов должностных лиц Заявителя, а именно следующего: добыча песчано-гравийной смеси осуществляется собственными силами для собственных нужд, автотракторная служба занимается непосредственно добычей песчано-гравийной смеси, себестоимость добычи 1 куб. метра песчано-гравийной смеси формируются в программе ИУС БУиРГ.

По довод Общества о том, что при исчислении прямых расходов, непосредственно относящихся к добыче полезных ископаемых, не могут быть учтены расходы всей Автотракторной службы Общества судом принято во внимание, что им изменена позиция как по доводам (в первоначальном исковом заявлении отсутствовал довод о том, что при исчислении прямых расходов, непосредственно относящихся к добыче полезных ископаемых, не могут быть учтены расходы всей Автотракторной службы), так и по доказательствам (представлены дополнительные документы (сводные таблицы прямых и косвенных расходов, относящихся к добытому полезному ископаемому, расчеты сумм расходов в целяхисчисления НДПИ, бухгалтерские справки, акты на списание материально-производственных запасов, карточки учета работы, табели учета рабочего времени), которые ранее в ходе проведения выездной налоговой проверки, производства по делу о налоговом правонарушении и апелляционном обжаловании также не представлялись).

Как установлено судом, в ходе налоговой проверки Инспекция исчерпывающе запросила у Общества все регистры налогового учета и первичные документы, относящиеся к добыче ПГС, и на основе представленных Обществом документов определила расчетную стоимость добытой ПГС, которую Общество не оспаривало ни на досудебных стадиях разрешения спора, ни в заявлении об оспаривании Решения Инспекции в суд.

При этом досудебный спор с налогоплательщиком касался способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого: налоговый орган определял её в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ - исходя из расчетной стоимости ископаемого, а налогоплательщик - способом, не предусмотренным налоговым законодательством для случаев отсутствия реализации ископаемого - исходя из цены реализации полезного ископаемого в предыдущем периоде. Выводов Инспекции по основаниям их документальной неподтверждённости, либо наличия ошибок, связанных с расчётами ни в возражениях на акт проверки, ни в апелляционном порядке Общество не оспаривало.

При представлении дополнительных документов в суд Общество не обосновало невозможность представления в налоговый орган в период проведения выездной налоговой проверки сводных таблиц прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, расчетов сумм расходов в целях исчисления НДПИ, путевых листов, бухгалтерских справок, актов на списание материально-производственных запасов, карточек учета работы, табелей учета рабочего времени.

Представленные Заявителем сводные таблицы прямых и косвенных расходов, относящиеся к добыче полезных ископаемых, расчеты сумм расходов в целях исчисления НДПИ, путевые листы, бухгалтерские справки, акты на списание материально-производственных запасов, карточки учета работы, табели учета рабочего времени не подверглись налоговой проверке, поэтому не могут подтверждать верность и обоснованность расчета НДПИ, представленного Заявителем.

Кроме того, представленные в рамках настоящего судебного дела сводные таблицы не являются регистрами налогового учета, поскольку подписаны не должностным лицом Общества, следовательно, они не подтверждают правильность отражения в них хозяйственных операций, следовательно, не отвечают требованию допустимости доказательств по делу, не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств по делу в силу статьи 68 АПК РФ и не подлежат оценке судом.

Представленные Заявителем путевые листы (в количестве 1 742 листов) являются частью документов (в количестве 121 000 листов), представленных Обществом в рамках налоговой проверки в ответ на подпункт 4 пункта 1 Требования Инспекции от 17.06.2014 г. N 18-10/1045 о представлении первичных документов, подтверждающих формирование затрат (расходов) Автотракторной службы филиала. Суд первой инстанции правильно указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что представленные Заявителем в суд путевые листы исчерпывающе подтверждают затраты Автотракторной службы Общества именно на добычу полезных ископаемых.

При этом из выборочно представленных Заявителем в суд путевых листов не следует их взаимосвязь с расходами на добычу Обществом песчано-гравийной смеси, они не содержат сведения об использовании указанного в них автотранспорта в процессе добычи или перевозки песчано-гравийной смеси, об объемах добычи песчано-гравийной смеси, на основании которых должен производиться расчет затрат, понесенных Обществом, приходящихся на Автотракторную службу. В связи с этим представленные документы не отвечают требованию относимости доказательств по делу, не могут служить надлежащими доказательствами по делу в силу статьи 67 АПК РФ и не подлежат оценке в отрыве от документов, представленных в ходе налоговой проверки.

Относительно рассчитанных Заявителем сумм НДПИ, расшифровка расходов на добычу ПГС представлена только по Приводинскому ЛПУМГ, тогда как добыча осуществлялась еще в 7 филиалах Общества, что свидетельствует о неправильности произведенного Заявителем расчета сумм НДПИ. При этом относительно расчета НДПИ, произведенного Инспекцией, Общество не возражало до судебного разбирательства в рамках настоящего дела.

Учитывая изложенное, уудей нции не имелось оснований для признания Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 N 18-14/3 от 12.02.2015 г. незаконным и удовлетворения заявления ООО "Газпром трансгаз Ухта".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 09.09.2016 по делу N А40-171035/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев