Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2016 г. N 13АП-20543/16 (ключевые темы: трудовой договор - перевалка грузов - основные средства - увольнение - морской порт) (подтверждено кассацией)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2016 г. N 13АП-20543/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 февраля 2017 г. N Ф07-12862/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: в удовлетворении требования отказано, решение суда первой инстанции отменено

г. Санкт-Петербург

23 сентября 2016 г.

Дело N А42-4099/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Трощенковой Д.С.

при участии:

от истца (заявителя): Марьинский И.В., доверенность от 15.12.2015

Колотова И.А., доверенность от 02.11.2015

Карпов Д.С., доверенность от 13.01.2016

от ответчика (должника): Миронов С.А., доверенность от 13.10.2015

Торопо А.О., доверенность от 13.10.2015

Непочатов А.Н., доверенность от 29.12.2015

от 3-го лица: Фигуров П.К., доверенность от 18.03.2016

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-20543/2016) МИФНС России по крупнейшим

налогоплательщикам по Мурманской области

на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.06.2016 по делу N А42-

4099/2015 (судья Воронцова Н.В.), принятое

по заявлению ПАО "МУРМАНСКИЙ МОРСКОЙ ТОРГОВЫЙ ПОРТ"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

3-е лицо: компания SUEK AG

о признании недействительным решения N 1 от 23.01.2015 в части

установил:

публичное акционерное общество "Мурманский морской торговый порт" (место нахождения: проезд Портовый, д. 22, г. Мурманск, ОГРН 1025100843371, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (место нахождения: ул. Комсомольская, д. 2, г. Мурманск, ОГРН 1045100220505, далее - инспекция, налоговый орган) от 23.01.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 679 093 рубля, НДС в сумме 112 490 344 рубля, пени в сумме 26 227 242,43 рубля, налоговых санкций в сумме 15 387 468 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Компания SUEK AG (юридический адрес: Швейцария, 9000 г. Санкт Гален, Вадианштрассе 59; адрес для корреспонденции: Россия, г. Москва, ул. Дубининская, д. 53, стр. 7, далее - компания).

Решением суда первой инстанции от 16.06.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011, 2012 годы в сумме 2 677 371 рубля, соответствующих пеней и штрафов (пункты 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4 решения); налога на добавленную стоимость за 2011, 2012 годы в сумме 112 490 344 рублей, соответствующих пеней и штрафов (пункт 2.2.2 решения). В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просил решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения, и отказать обществу в удовлетворении требований.

В судебном заседании представитель инспекции доводы по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители Общества и Компании с жалобой не согласились, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, по основаниям, изложенных в отзывах.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по итогам которой составлен Акт N 10 от 21.11.2014.

На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений Общества, инспекцией 23.01.2015 принято решение N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 565 878 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 14 851 651 рубль; статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 64 051 рубля.

Указанным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 112 490 344 рублей, пени по НДС в сумме 27 273 858,65 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 2 829 398 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 360 352,96 рублей, пени по НДФЛ в сумме 1264 рубля.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением УФНС России по Мурманской области от 06.05.2015 N 132 частично удовлетворена. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 23.01.2015 N 1 отменено в части начисления пеней по НДС в сумме 1 387 826,42 рублей по эпизоду неправомерного отражения налогоплательщиком в качестве операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, сумм диспача за 2011-2012г.г. и не включения этих сумм в налоговую базу по налоговой ставке 0 процентов.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении требований, указал на отсутствие у налогоплательщика правовых оснований для включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов.

Поскольку вывод арбитражного суда о частичном отказе в удовлетворении заявленных требований сторонами не оспаривается, в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, он не является предметом исследования и оценки апелляционного суда.

Признавая недействительным решение инспекции по эпизодам доначисления налога на прибыль в сумме 2 677 371 рубля, НДС в сумме 112 490 344 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций, суд первой инстанции указал на отсутствие у налогового органа оснований для доначисления оспариваемых сумм налоговых обязательств.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционный жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене.

Пункт 2.1.2 решения от 23.01.2015 N 1.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 2 400 000 рублей послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, расходов по выплате денежной компенсаций при увольнении генерального директора общества по соглашению сторон в 2012 году на сумму 12 000 000 рублей. По мнению инспекции, данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением генеральным директором своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, а действующим законодательством подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена, в связи с чем понесенные расходы не направлены на получение доходов общества и не могут быть признаны экономически оправданными затратами.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду исходил из того, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 Налогового кодекса, является открытым. В этой связи расходы по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ. Указанную позицию, по мнению суда первой инстанции, также подтверждают разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и последующее (с 01.01.2015) изменение редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Суд апелляционной инстанции считает, что при принятии судебного акта по данному эпизоду судом были неправильно применены нормы материального права, что в соответствии с положениями статьи 270 АПК РФ является основанием для отмены решения в соответствующей части.

Материалами дела установлено, что генеральным директором Общества являлся Морозов В.В., избранный на данную должность решением собрания акционеров (протокол от 21.05.2010 N 17).

26.05.2010 между Обществом (Работодатель) и Морозовым В.В. (Директор) заключен трудовой договор сроком действия с 26.05.2010 по 25.05.2013.

Согласно пункту 9.3. трудового договора в случае расторжения договора по инициативе работодателя по основаниям, не предусмотренным в пункте 1 раздела 9 договора, Директору выплачивается единовременное пособие в сумме 5 (пяти) ежемесячных окладов с начислением районного коэффициента и процентных надбавок, предусмотренных законодательством. При этом настоящий пункт применяется также в следующих случаях: тяжелое заболевание или инвалидность, препятствующая дальнейшему исполнению Директором своих обязанностей по Договору; выход на пенсию по достижении пенсионного возраста при условии, что при избрании на должность Директор предварительно уведомил Совет Директоров Общества о своем возможном выходе на пенсию в течение срока действия полномочий.

Пунктом 9.4. трудового договора также согласовано, что в случае смены собственника, на основании пункта 4 статьи 81 Трудового кодекса Российской Федерации Директору выплачивается 5 (пять) ежемесячных окладов с начислением районного коэффициента и процентных надбавок, предусмотренных законодательством.

16.12.2011 к трудовому договору заключено дополнительное соглашение, согласно условий которого в трудовой договор внесены дополнения: пункт 4.2. дополнен абзацем: "выполнять функции Председателя правления Общества"; раздел 6 трудового договора дополнен пунктом 6.8 "Генеральному директору за выполнение функций Председателя Правления выплачивается вознаграждение в порядке, предусмотренном Положением о Правлении, утвержденном общим собранием акционеров Общества 20 мая 2011 года"; в пунктах 9.3. и 9.4. трудового договора слова "5 (пять)" заменить на слова "8 (восемь)".

Непосредственно перед досрочным расторжением трудового договора работодатель заключил с директором дополнительное соглашение от 15.06.2012 к трудовому договору, согласно которому раздел 9 Трудового договора дополнен пунктом 9.8. следующего содержания: "В случае расторжения Трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 статьи 77 ТК РФ и статьи 78 ТК РФ) Организация может выплатить работнику единовременное денежное вознаграждение в размере 12 000 000 (двенадцать миллионов) рублей. Пунктом 2 дополнительного соглашения также предусмотрено, что во всем остальном, не предусмотренным настоящим дополнительным соглашением, Стороны руководствуются условиями Трудового договора.

22.06.2012 между работодателем и директором заключено соглашение о расторжении трудового договора, по условиям которого стороны договорились расторгнуть договор в соответствии с п. 1 ст. 77 и ст. 78 ТК РФ 05 июля 2012 года. В соответствии с пунктом 9.8. трудового договора в срок не позднее 06.08.2012 Организация обязуется выплатить работнику единовременное денежное вознаграждение в сумме 12 000 000 рублей.

Согласно приказу Общества от 03.07.2012 N 623 л/с Морозов В.В. уволен 05.07.2012 на основании пункта 1 статьи 77 ТК РФ по соглашению сторон.

Платежным поручением N 5564 от 06.08.2012 денежные средства в сумме 10 440 000 рублей перечислены на счет держателя пластиковой карты, а платежным поручением N 5579 от 06.08.2012 удержанный с выплаченного единовременного вознаграждения НДФЛ в сумме 1 560 000 рублей перечислен в бюджет.

Налогоплательщик включил в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль 12 000 000 рублей выплаченных Директору при увольнении.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами согласно статье 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьей 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налоговой базы не учитываются.

В силу пункта 49 названной статьи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется в соответствии с нормами ТК РФ.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

В силу статьи 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда, которые устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 раздела VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсации определен в статье 164 ТК РФ: денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 ТК РФ).

Выплата увольняемым работникам выходного пособия (компенсации) при расторжении договора по соглашению сторон не входит в состав расходов на оплату труда и не установлена в форме компенсационной выплаты на основании положений Трудового кодекса.

Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника.

Основания прекращения трудового договора приведены в статье 77 ТК РФ. При этом работник и работодатель в любое время имеют право расторгнуть трудовой договор по соглашению сторон (статья 78 ТК РФ).

В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Судом первой инстанции установлено, что Общество в 2011 - 2012 годах в связи с досрочным расторжением трудового договора с директором по соглашению сторон (на основании пункта 1 части 1 статьи 77 ТК РФ) произвело выплату пособий на основании соглашений о расторжении трудового договора и включило данные выплаты в сумме 12 000 000 руб. состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган пришел к выводу, что трудовой договор, который был заключен Обществом с Директором, получившим выплату при их увольнении, не содержал указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры.

Дополнительное соглашение к трудовому договору от 15.06.2012 подписано за 7 дней до подписания соглашения о расторжении трудового договора (22.06.2012).

Кроме того, единовременная выплата при расторжении трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена ни решениями общего собрания акционеров, ни решениями Правления Общества, ни коллективным договором, ни положением об оплате труда и премировании сотрудников, ни трудовым договорам в первоначальной редакции и редакции дополнительного соглашения от 16.12.2011. Данное обстоятельство не оспаривается Обществом.

Таким образом, налоговым органом сделан правильный вывод о том, что соглашение от 15.06.2012, предусматривающее выплату дополнительной денежной компенсации в связи с расторжением Трудового договора, не может рассматриваться в качестве неотъемлемой части Трудового договора, как считает Общество, так как оно не содержит какие-либо сведения и (или) условия, обязательные для включения в Трудовой договор на основании статьи 57 ТК РФ, связанные с выполнением работником его трудовой функции, и заключено незадолго до расторжения Трудового договора.

В рассматриваемой ситуации у произведенных обществом выплат отсутствовал производственный характер и связь с режимом работы и условиями труда.

Таким образом, спорные компенсации не соответствовали положениям статьи 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также другие виды произведенных в пользу работника расходов, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В данном случае понесенные обществом расходы в виде единовременного вознаграждения при увольнении не подлежат отнесению к разряду обоснованных (экономически оправданных) расходов, поскольку данные выплаты не являются обязательными, так как не предусмотрены трудовым законодательством.

Общество, предусмотрев дополнительные гарантии в виде выплат денежных компенсаций при увольнении Директора по соглашению сторон, добровольно несет расходы сверх гарантированных законом выплат.

Выводы суда первой инстанции о том, что в соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 255 НК РФ правомерность учета в составе расходов спорных выплат закреплена законодательно, признается ошибочными, поскольку изменения в пункт 9 части 1 статьи 255 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 01.01.2015 г., следовательно, к спорным правоотношениям не подлежат применению.

Кроме того, изменения в налоговом законодательстве предоставляют право налогоплательщикам с 01.01.2015 учитывать в составе расходов на оплату труда суммы выходных пособий, порядок выплат которых установлен статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации, а не отнесения на расходы денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон, выплаты которых не предусмотрены трудовым законодательством.

Ссылка на письма Минфина России несостоятельна, поскольку, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

Подпункт 2.1.3 решения от 23.01.2015 N 1.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что Общество неправомерно в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы включена сумма начисленной в завышенном размере амортизации в результате неправильного определения амортизационной группы и срока полезного использования в отношении основных средств - автомобилей в размере 269 534 рублей, в том числе за 2011 год - 134 767 рублей, за 2012 год - 134 767 рубля. В результате Обществом занижен налог на прибыль на сумму 53 906,80 рублей.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В соответствии с п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

При постановке на учет транспортных средств Общество включило имущество в 4 амортизационную группу:

автомобили КАМАЗ 6520 (самосвал) 2 ед. в группе ОКОФ 15 3410020 по коду 15 3410226 "Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше 18 т".

В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о том, что поскольку автомобили КАМАЗ 6520 (самосвал) 2 ед. относятся к автомобилям общего назначения, данные транспортные средства относятся к иному коду ОКОФ, в том числе 15 3410197 "Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 15 т" и подлежат отнесению к 5 амортизационной группе.

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - Классификатор), грузовые автомобили классифицированы в подразделе 15 "Транспортные средства" (код подкласса 15 3410020).

Код ОКОФ 15 3410020 включает в себя: автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили - тягачи; автомобили - самосвалы), кроме 15 3410191, 15 3410195 - 15 3410197, 15 3410211 - 15 3410216.

Автомобили с кодом ОКОФ 15 3410020 подлежат отнесению к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

По коду ОКОФ 15 3410197 учитываются автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 15 т.

Автомобили с кодом ОКОФ 15 3410197 подлежат отнесению к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

На основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 автомобили-самосвалы грузоподъемностью свыше 18 тонн, свыше 27 тонн до 50 тонн, свыше 50 тонн до 120 тонн, свыше 120 тонн до 220 тонн, свыше 220 тонн относятся к транспортным средствам по коду 15 3410226 четвертой амортизационной группы.

Включение грузового автомобиля общего назначения в соответствующую амортизацию группу зависит от его грузоподъемности.

Из копий паспортов транспортных средств КАМАЗ 6520 (самосвал) следует, что разрешенная максимальная масса автомобилей составляет 33 100 кг, масса без нагрузки - 12 950 кг. Таким образом, грузоподъемность указанных автомобилей - это разность разрешенной максимальной массы и массы автомобиля без нагрузки, которая составляет 20 150 кг.

Поскольку спорные транспортные средства являются автомобилями самосвалами грузоподъемностью 20,150 тонн, налогоплательщик правомерно отнес их к четвертой амортизационной группе по коду ОКОФ 15 3410226.

На основании изложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о недействительности решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 53 906,80 рублей, начисления соответствующих пени и санкций.

Доводы апелляционной жалобы о неприменении к спорным правоотношениям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, со ссылкой на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2007 N 5336/07, от 17.07.2007 N 2620/07, от 17.07.2007 N 2965/07, признается апелляционным судом несостоятельными по следующим обстоятельствам.

Президиум ВАС РФ в вышеуказанных постановлениях сделал вывод о том, что указанный Классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств, определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в пункте 1 статьи 361 Кодекса. На основании указанного высшей судебной инстанцией сделан вывод, что классификатор основных фондов ОК 013-94 не может быть использован для определения категории транспортного средства в целях налогообложения транспортным налогом.

В рассматриваемом случае, устанавливается правомерность учета основных средств в целях определения амортизационной группы. Поскольку Классификатор ОК 013-94 предназначен для учета и статистики основных средств, его позиции правомерно применены налогоплательщиком в спорном правоотношении.

Ссылки инспекции на судебные акты по делам N А40-11608/12-161-107 и N А40-59187/11-161-248 подлежат отклонению, поскольку приняты по иным фактическим обстоятельствам, другому предмету спора (взыскание лизинговых платежей). Кроме того, следует отметить, что в указанных делах спор по вопросу отнесения транспортных средств к конкретному коду ОКОФ и амортизационной группе отсутствовал.

На основании изложенного решение суда первой инстанции по данному эпизоду отмене или изменению не подлежит.

Пункту 2.1.4. решения от 23.01.2015.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о том, что обществом в нарушение положений ст. 247, 252, 257, 258, 272 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год неправомерно включило в состав расходов амортизационную премию и амортизационные отчисления по отдельным объектам основных средств, выделенных из стоимости объекта незавершенного строительства модульной угольной котельной в сумме 1 117 327 рублей, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 223 465 рублей.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В силу п. 2 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Кодекса).

В пункте 2 статьи 256 Кодекса установлено, что не подлежат амортизации материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Организация признает инвентарным объектом: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Отдельные составные части объектов основных средств можно учитывать как самостоятельные инвентарные объекты, если: такое имущество не требует монтажа; его можно использовать отдельно от имущественного комплекса; его назначение не совпадает с функциональным предназначением всего комплекса. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Материалами дела установлено, что Общество осуществляло работы по реконструкции системы теплоснабжения порта с подбором и поставкой необходимого оборудования (строительство модульной угольной котельной с привязкой к существующим тепловым сетям порта).

В бухгалтерском учете на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств" был отражен объект незавершенного капитального строительства "Строительство модульной угольной котельной". Указанный объект предназначен для осуществления административной деятельности производства.

В связи с частично завершенными работами на объекте капитального строительства "Строительство модульной угольной котельной" и на основании Приказа Общества от 30.12.2011 N 547-од из стоимости указанного объекта выделены отдельные объекты основных средств, а именно: теплотрасса от ввода в здание модульной угольной котельной до УТ-1; водопровод от ввода в здание модульной угольной котельной до врезки в колодец N 15; канализация бытовая от ввода в здание модульной угольной котельной до колодца N 433; канализация производственная от ввода в здание модульной угольной котельной до колодца N 436; сети электроснабжения 0,4 кВт от ввода в здание модульной угольной котельной до ТП-5; 13 сети электроснабжения 0,4 кВт от ввода в здание модульной угольной котельной до ТП-13; канализация телефонная от ввода в здание модульной угольной котельной до склада КТО; дробилка молотковая МПС-10 (л.д. 2-3, том 5).

Объекты приняты налогоплательщиком к учету 31.12.2011 как отдельные объекты основных средств, что подтверждается представленными актами о приеме-передаче по форме ОС-1, с присвоением каждому объекту инвентарного номера, и на каждый объект заведены инвентарные карточки основных средств по унифицированной форме ОС-6.

По указанным объектам основных средств налогоплательщик исчислил амортизационную премию в размере 907 359 рублей и за 2012 год амортизационные отчисления в размере 209 968 рублей.

Положениями ПБУ 6/01 возможность учета: теплотрассы; водопровода; канализации бытовой; канализации производственной; сетей электроснабжения; канализации телефонной; дробилка в качестве самостоятельных инвентарных объектов не ограничена.

Однако возможность использования этих объектов для получения дохода возникает только с началом функционирования Модульной угольной котельной, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, из которых следует, что выделенные Обществом инвентарные объекты (элементы) являются необходимыми составляющими общего технологического процесса деятельности Модульной угольной котельной.

Кроме того, Обществом не оспаривается, что выделенные им инвентарные объекты не использовались для извлечения дохода, а использовались для поддержания здания котельной в состоянии пригодном для эксплуатации.

Материалами дела также установлено, что Модульная угольная котельная в проверяемом периоде в эксплуатацию не введена.

Здание угольной котельной со встроенным оборудованием построено в 2010 году. Акт приемки объекта капитального строительства подписан 17.09.2010, заключение о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям проектной документации и технических регламентов выдано 15.10.2010, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 02.11.2010 (л.д. 95 - 108 т. 9).

Право собственности на Модульную угольную котельную зарегистрировано 16.03.2011, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права 51-АВ N 238700.

Пусконаладочные испытания на объекте проводились 19.10.2010 - 21.10.2010 (акт б/н от 22.10.2010), 19.01.2011 - 26.01.2011 (акт от 27.01.2011), 11.04.2011 (акт рабочей комиссии), 21.07.2011 (акт от 21.07.2011), в ходе которых установлено, что достигнутая максимальная тепловая мощность не достигает номинальной мощности котельной.

Согласно заключения экспертизы по результатам пуско-наладочных работ недостижение нагрузки котлов номинальной величины является следствием конструкции топочной камера, не соответствующей типу примененного топочного устройства. Для достижения котлами расчетных параметров необходима реконструкция топочной камеры.

Исходя из выводов экспертного заключения, Общество обратилось к производителю с требованием о разрешении спорной ситуации по эксплуатации котельной. ОАО "Бийский котельный завод" в письме от 23.11.2011 предложил разработать соответствующие рекомендации с предварительным отбором проб топлива. 19.12.2011 были отобраны образцы для определения технических характеристик угля (акт от 19.12.2011).

16.03.2012 ОАО "Бийский котельный завод" уведомил Общество о том, что для вывода котельной на проектную мощность необходимо организовать закрытый склад для углы и выполнить повторные ПНР.

Проведение указанных в письме производителя мероприятия не позволили выйти на проектную мощность котельной.

В марте 2012 года согласовано проведение режимно-наладочных работ трех водогрейных котлов находящихся в модульной установке. В 2012 году работы окончены не были, котельная в эксплуатацию не введена.

Должностными лицами Инспекции 19.05.2014 проведен осмотр объекта в соответствии с положениями статьи 92 НК РФ, в ходе которого установлено наличие инженерных систем, канализации, водопровода, теплоснабжения, электрических, кабельных сетей, дробильной установки, которые находятся в исправном рабочем положении. В ходе осмотра также установлено, что модульная угольная котельная не используется Обществом в хозяйственной деятельности (протокол осмотра от 19.05.2014 N 1).

Указанные обстоятельства свидетельствуют, что здание котельной с оборудованием, строительством закончено, право собственности зарегистрировано, однако не введено в эксплуатацию из-за недостижения топки проектной мощности. Обществом осуществляются мероприятия по введению котельной в эксплуатации. Консервация объекта не произведена.

При этом, здание котельной полностью оснащено работающими в исправном режиме инженерными коммуникациями (объектами основных средств, поставленных на учет под отдельными инвентарными номерами), необходимыми для поддержания объекта в состоянии необходимом для введения в эксплуатацию, а также для обеспечения условий труда обслуживающего котельную персонала.

Поскольку инженерные коммуникации, используются Обществом в производственной административной деятельности, отвечают признакам объектов основных средств, налогоплательщик правомерно в 2012 году принял к расходам амортизационную премию и амортизационные отчисления.

Довод Инспекции о возможности начисления амортизации только после инженерных сетей (как объекта завершенного строительства) в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", отклоняется апелляционным судом.

Материалами дела установлена правомерность учета самостоятельных инвентарных объектов и их фактическое их функционирование (использование налогоплательщиком). При этом, теплотрасса; водопровод; канализация бытовая; канализация производственная; сети электроснабжения; канализации телефонной; дробилка не являются объектами недвижимости, и права на них не подлежат государственной регистрации.

Право собственности на Модульную угольную котельную, как объект недвижимости, зарегистрировано 16.03.2011.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 223 465 рублей, соответствующих пени и санкций.

Правовые основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду отсутствуют.

Пункту 2.2.2. решения от 23.01.2015 N 1.

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о том, что Общество в нарушение ст. 164 НК РФ неправомерно применяло ставку НДС в размере 0 процентов в отношении операций по реализации услуг по приведению экспортного груза в транспортабельное состояние категории 2, подлежащих обложению по ставке 18%, в результате чего занижена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2011 - 2012 годы в сумме 112 490 344 рубля.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество в 2011 - 2012 годах оказывало услуги по приведению груза (угля) в транспортабельное состояние.

Обществом (Оператор морского терминала) с иностранными контрагентами заключены договоры:

От 01.10.1999 N 1-Э-2000 с фирмой Coeclerici Coal & Fuels SPA (Италия);

От 28.12.2010 N 2-ЭКС/2011 с Eagle Energi Limited (Кипр);

от 11.01.2011 N MSK-STV-3201/3-ЭКС/2011 SUEK AG (Швейцария),

по условиям которых Оператор морского терминала принимает на себя обязательства осуществлять транспортно-Экспедиционные услуги при организации международной перевозки (ТЭУ) и перевалку в Мурманском морском торговом порту угля навалом, перемещаемого через границу РФ (экспорт), и выполнять предусмотренные договором работы и услуги.

Условиями договоров предусмотрено оказание услуг по приведению груза в транспортабельное состояние 1 категории (рыхление и другая обработка груза в вагоне с целью обеспечения механической выгрузки, в том числе слежавшегося и смерзшегося угля).

Дополнительными соглашениями к договорам предусмотрено также на основании письменной заявки Заказчика оператор морского терминала осуществляет перед погрузкой груза на судно приведение его в транспортабельное состояние с помощью мобильных установок (приведение груза в транспортабельное состояние 2-ой категории). Сторонами договоров согласована стоимость приведения груза в транспортабельное состояние 2 категории исходя из ставки за каждую тонну груза.

В проверяемом периоде Общество в рамках исполнения обязательств по договорам на транспортно - экспедиционное обслуживание иностранным контрагентам оказывало услуги по приведению груза в транспортабельное состояние 2 категории, а именно отчистку груза (угля разных марок, перегружаемого через складские площади порта на экспорт за пределы территории Российской Федерации) от нерудных примесей/включений (кусков металла, досок, бумаги, тряпья, иных посторонних предметов) с использованием специального оборудования.

Налогоплательщик, полагая, что очистка угля от нерудных включений является составной частью услуг по перевалке и хранению груза применило к рассматриваемым операциям ставку НДС 0%. В ходе проверки налоговым органом сделан вывод, что оказание услуг по очистке груза не относится к услугам по перевалке (приведению в транспортабельное состояние), а является самостоятельной услугой, в связи с чем выручка от реализации услуг иностранным контрагентам в отношении груза помещенного под режим экспорта, подлежит налогообложению по ставке 18%.

Подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Данный подпункт не содержит понятие "перевалки", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо руководствоваться иными нормами налогового законодательства, регулирующего однородные правоотношения, в частности, абзацем четвертым подпункта 2.2 пункта 1 названной статьи, в которой для целей применения налоговой ставки 0 процентов под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Услуги по перевалке грузов являются разновидностью возмездного оказания услуг, предусмотренных главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), по договору об оказании которых исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность) на различных видах транспорта, а заказчик обязуется оплатить их (статья 779 Гражданского кодекса).

Договор перевалки отвечает признакам смешанного (в том числе с элементами договоров перевозки, регулируемого главой 40 Гражданского кодекса). Деятельность оператора морского терминала и экспедитора во многом является схожей: оба субъекта оказывают вспомогательные услуги, связанные с транспортировкой грузов. В морских портах осуществляется перевалка грузов, перевозимых в соответствии с законодательством, действующем на различных видах транспорта.

Так, статьей 20 Закона о портах к числу существенных условий договора перевалки груза отнесены обязанность оператора морского терминала как перевалки груза, так и выполнения других определенных договором перевалки груза услуг и работ. В числе таких действий законодатель называет погрузку, выгрузку, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза.

Под перевалкой грузов понимается комплексный вид услуг и (или) работ по перегрузке грузов и (или) багажа с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта (подпункт 9 статьи 4 Закона о портах).

Пунктом 4 статьи 20 Закона о портах определено, что по договору перевалки груза оператором морского терминала могут осуществляться погрузка, выгрузка, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза. Договором перевалки груза может быть предусмотрено оформление документов на грузы, подлежащие перевалке, а также осуществление иных дополнительных услуг и работ.

Технологические процессы перевалки грузов включают в себя совокупность технологических операций, связанных с погрузкой (выгрузкой) грузов с одного вида транспорта на другой, креплением грузов на транспортном средстве, технологическим накоплением грузов. Технологические процессы перевалки грузов осуществляются в соответствии с рабочей технологической документацией (рабочие технологические карты, временные технологические инструкции перевалки, местные инструкции по типовым способам и приемам работ, инструкции по обработке опасных грузов) (пункт 9 Правил оказания услуг по перевалке грузов в морском порту, утвержденных Приказом Минтранса России от 09.07.2014 N 182 (далее - Правила перевалки грузов).

Пунктом 10 Правил перевалки грузов определено, что рабочая технологическая документация, разрабатываемая оператором морского терминала для каждого вида груза (группы однородных в технологическом отношении грузов), охватывает всю номенклатуру грузов, перегружаемых оператором морского терминала.

В соответствии с пунктами 13, 14, 15 Правил оказания услуг по перевалке грузов в рамках договора перевалки груза оператор морского терминала оказывает следующие услуги: маркировку, сортировку, упаковку груза; приведение груза в транспортабельное состояние (при отсутствии повреждений); крепление и сепарацию грузов.

По дополнительным заявкам заказчика оператор морского терминала может оказывать на возмездной основе иные услуги, не входящие в договор перевалки груза, в том числе растарку, затарку, перетарку, перевеску, переупаковку, рассортировку, увязку; подгруппировку грузов для формирования судовой партии, комплектацию грузов; вскрытие грузовых мест для определения качества, сорта и проверки содержимого по требованию заказчика, пограничных, таможенных и иных органов, участвующих в контроле в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации, и последующее их приведение в транспортабельное состояние; разборку специальных приспособлений при выгрузке с железнодорожных платформ оборудования и средств транспортирования; обмер грузов; укрупнение грузовых мест путем пакетирования; специальное крепление и изготовление приспособлений, предусмотренных чертежами погрузки и расчетами крепления груза на транспортном средстве; другие услуги в отношении груза.

Обществом в соответствии с вышеуказанными требованиями, а также РД 31.40.22-93 "Правила разработки рабочей технологической документации на погрузо-разгрузочные работы в морских портах Российской Федерации" разработана и утверждена технологическая карта перегрузки угля каменного навалом, кокса каменноугольного от 10.03.2011.

В разделе 5 технологической карты определено, что морской порт осуществляет приведение груза в транспортабельное состояние, исходя из требований портов выгрузки и декларации о грузе, в том числе восстановление сыпучести при выгрузке из вагона (категория 1) и извлечение посторонних предметов, попавших в груз в процессе доставки груза в порт (категория 2).

Подпунктом пп. 5.2. технологической карты определен порядок приведения груза в транспортабельное состояние перед погрузкой на судно (2 категория), согласно которого под работами по приведению груза в транспортабельное состояние понимается очистка угля от неугольных примесей (металла, бумаги, досок, тряпья и прочего) и приведение кусковатости угля в требуемые пределы с использованием специальных установок типа "Цеппелин", "Экстэк" и др., оснащенных магнитным сепаратором.

Указанный порядок приведения груза в транспортабельное состояние включает в себя:

Уголь подается портальным краном в приемный бункер установки и далее движется по ленточному транспортеру под магнитом. Куски металла притягиваются к магниту и сбрасываются в ковш, установленный под конвейером электромагнита. Обломки железа, не попавшие в ковш, укладываются вручную.

Угорь из-под транспортера подается в складской штабель грейфером крана или перемещается из-под ссыпного транспортера с помощью ковшевого автопогрузчика в складской штабель.

Допускается выбирать немагнитные материалы непосредственно из штабеля, образующегося под сцепным транспортером установки.

В рассматриваемом случае очистка угля осуществляется после выгрузки из вагонов и перед его погрузкой на суда для морской перевозки. Очистка осуществляется путем применении установок магнитной сепарации и вручную.

Понятие транспортабельности приведено в Большом экономическом словаре и означает свойство груза сохранять качественные и количественные параметры при транспортировании в установленных стандартами и другими нормативными актами условиях, пригодность для перевозки ("Большой экономический словарь" - М.: Институт новой экономики. А.Н.Азрилиян.1997).

В соответствии с ГОСТом Р 51005-96 "Услуги портные. Грузовые перевозки. Номенклатура показателей качества" и ГОСТом Р 51006-96 "Услуги транспортные. Термины и определения" требование транспортабельности предусматривает обеспечение перевозки груза без повреждений и потерь, эффективное использование транспортных средств, производство погрузочно - разгрузочных и складских работ всего комплекса операций, связанных с его перемещением от отправителя к получателю. Перемещение грузов не может быть осуществлено без соблюдения условия сохранности грузов при перевозке, которая включает в себя перемещение грузов без загрязнений, потерь, повреждений.

Таким образом, транспортабельное состояние груза - это состояние груза позволяющее осуществлять его перевозку, погрузочно - разгрузочные и складские работы, связанные с его перемещением от отправителя к получателю, без потерь и повреждений.

Общество является одним из этапов комплексной услуги по организации международной перевозки от продавца до конечного покупателя.

Материалами дела установлено, что при выгрузке груза в порту назначения используются современное высокотехнологичное оборудование (конвейерные комплексы), которое не позволяет осуществить погрузочно - разгрузочные работы при наличии в экспортируемом угле неугольных включений (кусков металла, досок, и т.д.). Посторонние включения служат причиной поломки перевалочного оборудования (конвейеров, шнековые выгружатели), что подтверждено представленными в материалы дела рекламациями по факту обнаружения в процессе транспортировки угля в иностранном порту посторонних металлических предметов, наличие которых приводило к повреждению транспортерных лент, остановке выгрузки судовой партии, показаниями свидетелей, должностных лиц налогоплательщика, разрешающих конфликтные ситуации в связи с блокированием и повреждением шнековых кранов, используемых в портах разгрузки судна. Приведение груза в транспортабельное состояние (категория 2) является обязательным условием для осуществления погрузки в соответствии с правилами перевозки навалочных грузов и требованиями иностранных портов.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные по делу доказательства, а также принимая во внимание требования действующего законодательства в области транспортировки грузов морскими судами, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что услуга по очистке угля от нерудных включений является услугой по приведению груза в транспортабельное состояние (обеспечение проведения погрузо - разгрузочных работ без потерь и повреждений), которая в свою очередь является составной частью комплексной услуги по перевалке грузов в морском порту, в связи с чем в силу положений ст. 164 НК РФ Обществом правомерно по спорным операциям применена ставка НДС в значении 0%.

Доводы налогового органа о том, что рассматриваемая услуга не относится к операциям по приведению груза в транспортабельное состояние со ссылкой на Отчет о выполнении научно-исследовательской работы по теме "Исследование вопросов по улучшению качества угля в результате его очистки от посторонних примесей и оказания влияния свойств и характеристик угля на процессы его перевалки и транспортировки при наличии в нем незначительного количества посторонних примесей" от 24.12.2014 и заключение экспертов Независимого Научно-Исследовательского Учреждения "Центр Судебных Экспертиз" подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела в соответствии с Постановлением налогового органа N 2 от 23.12.2014 и Постановлением N 4 от 24.12.2014 о назначении экспертизы ФГБУ ВПО "Мурманский государственный технический университет" подготовлен отчет о выполнении научно исследовательской работы по теме "Исследование вопросов по улучшению качества угля в результате его очистки от посторонних примесей и оказания влияния свойств и характеристик угля на процессы его перевалки и транспортировки при наличии в нем незначительного количества посторонних примесей", целью которого явилось установление: Улучшается ли качество угла в результате очистки от посторонних примесей в виде кусков металла, досок, бумаги, тряпья и почему? Какие существуют свойства и характеристики угля, оказывающие влияние на процессы его перевалки и траспортировки, безопасность угля, сохранность транспортных средств при перевозке угля, а также на безопасность людей, осуществляющих работы или услуги, связанные с углем? Препятствует ли процессам перевалки и транспортировки угля в случае наличия в нем незначительного количества посторонних примесей в виде кусков металла, досок, бумаги, тряпья?

В научном исследовании сделан вывод о том, что удаление из угля рассматриваемых примесей является действием по повышению его качества. При очистке угля его качество повышается, поскольку наличие в угле примесей снижает его основной количественный показатель - его теплопроводность. Процесс очистки угля от неугольных примесей не является одним из требований, выполнение которого обеспечивает безопасность людей, сохранность судов при перевозке угля и безопасность самого перевозимого угля.

Вместе с тем, представленное научное исследование не может быть принято в качестве доказательства позиции инспекции по следующим основаниям.

Представленный отчет является научным исследованием без относительно к конкретным услугам, без отбора проб, исследования характеристик поставляемого угля до очистки и после.

При этом, из представленных в материалы дела исследований проб угля до магнитной улавливающей установки и после магнитной установки, проведенных SGS VostokLimited, установлены следующие показатели (л.д. 96-106, том 3):

Разница по влажности составляет 0,20% и является допустимой в рамках сходимости (ГОСТ Р 52911-2008, ISO 589:2003);

Разница по зольности составляет 0,12% в расчете на сухое вещество и является допустимой в рамках сходимости (ГОСТ Р 55661-2013, ISO 1171:2010);

Разница по высшей теплоте сгорания составляет 16 Ккал/кг и является допустимой погрешностью в рамках сходимости (ГОСТ Р 147-2013, ISO 1928).

Таким образом, в результате очистки угля от неугольных примесей физико-химические показатели груза не изменяются.

Кроме того, следует отметить, что в ходе проверки установлено и сторонами не опровергается, что количество неугольных примесей, содержащихся в грузе, незначительно, в среднем в объеме 5 000 тонн обнаруживается от 50 до 200 кг. металла, что составляет 0,001% - 0,004%.

Однако, специалист, делая в научном исследовании вывод о том, что при очистке угля его качество повышается, поскольку наличие в угле примесей снижает его основной количественный показатель - его теплопроводность, не исследовал вопрос о количестве примесей и влияние количества на изменение показателя теплопроводности.

Отсутствие данных исследований и соответствующих выводов не позволяет признать отчет о научном исследовании доказательством изменения качества груза в связи с проводимой Обществом очисткой от примесей содержание которых варьируется от 0,001% до 0, 004%.

Кроме того, следует отметить, что в научном исследовании отсутствуют выводы по вопросу: Препятствует ли процессам перевалки и транспортировки угля в случае наличия в нем незначительного количества посторонних примесей в виде кусков металла, досок, бумаги, тряпья?

При таких обстоятельствах, представленный инспекцией отчет о научном исследовании не может быть признан доказательством, подтверждающим как факт улучшения качества угля в связи с проводимой Обществом очисткой, так и факт невключения данной услуги в состав услуг перевалки грузов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией проведена экспертиза на разрешение которой поставлены вопросы:

Является ли очистка груза от кусков металла, досок, бумаги, тряпья и иных посторонних предметов обязательным условием для приведение его в транспортабельное состояние? Возможна ли транспортировка угля без очистки? Улучшается ли потребительское качество угля в результате его очистки? Какие существуют условия/свойства угля, оказывающие влияние на его перевалку и транспортировку? Препятствует ли процессам перевалки и транспортировки угля наличие незначительного количества посторонних примесей? Оказывает ли влияние на транспортабельность груза наличие посторонних примесей, при условии, что в отношении этого груза осуществляется морская перевозка получателю в морском порту оборудованном судоразгрузчиком в работе которого используется шнековый механизм в сочетании с ленточными транспортерами и аэрожелобами (например порт выгрузки Марокко)?

Согласно заключения экспертов Независимого Научно-Исследовательского Учреждения "Центр Судебных Экспертиз": Наличие неугольных примесей не влияет на процессы транспортировки и перевалки при проведении погрузо-разгрузочных работ с использованием портального крана, оборудованного грейфером. Транспортировка угля без очистки от посторонних предметов при транспортировке морским транспортом возможна при условии выполнения погрузо разгрузочных работ с использованием портального крана оборудованного грейфером. Согласно требованиям ГОСТ 1137-64 "Угли бурые, каменные. Антрацит, горючие сланцы и брикеты. Правила приемки по качеству", удаление мелочи и минеральных примесей с размерами куском 25 мм и более ведет к улучшению качества угля. Установить необходимость очистки груза для приведения его в транспортабельное состояние от посторонних примесей в виде кусков металла, досок, бумаги и тряпья, при условии что в отношении этого груза осуществляется морская перевозка получателю в морском порту, оборудованным судоразгрузчиком в работе которого используется шнековый механизм в сочетании с ленточными транспортерами и аэрожелобами на основе представленных документов не представляется возможным.

Таким образом, из представленного заключения экспертов следует, что очистка угля от нерудных примесей не является обязательным условием перевалки и транспортировки только при условии осуществления погрузо-разгрузочных работ с применением портального крана оборудованного грейфером.

Вместе с тем, как следует из представленных в материалы дела доказательств в портах назначения транспортировки груза погрузо-разгрузочные работы осуществляются судоразгрузчиком в работе которого используется шнековый механизм в сочетании с ленточными транспортерами и аэрожелобами.

Исходя из вышеизложенного, заключение экспертов Независимого Научно-Исследовательского Учреждения "Центр Судебных Экспертиз" не опровергает необходимость очистки груза в ходе его перевалки морским портом при условии проведения погрузо-разгрузочных работ судоразгрузчиком в работе которого используется шнековый механизм в сочетании с ленточными транспортерами и аэрожелобами.

Исходя из описательной части экспертного заключения Вывод экспертов о том, что удаление мелочи и минеральных примесей с размерами кусков 25 мм и более ведет к улучшению качества, основан на п. 10 ГОСТ 1137-64.

Согласно пункту 1 ГОСТа 1137-64 приемку топлива производят у поставщика в местах погрузки.

Пункт 10 ГОСТа 1137-64 содержит указание на то, что предъявленное к приемке топливо подвергают наружному осмотру, которым устанавливается: отсутствие течи или каплепадения, соответствие классу по размеру кусков, содержание мелочи и минеральных примесей (породы) с размерами кусков 25 мм и более.

Таким образом, пункт 1 ГОСТа 1137-64 и анализ других его положений свидетельствуют о том, что данный стандарт предназначен для применения в случае отбора проб поставщиком при погрузке товара. Оснований применять его при транспортировке угля (при условии, что попадание кусков металла, досок, бумаги и тряпья в уголь произошло в процессе транспортировки железнодорожным транспортом и составляет от 0,001% до 0, 004%) не имеется.

Кроме того, следует отметить, что куски металла, досок, бумаги, тряпья не относятся к минеральным примесям (породе) наличие которых влияет на качество угля при приемке его у поставщика.

Таким образом, вывод экспертов о том, что удаление кусков металла, досок, бумаги, тряпья ведет к улучшению качества угля со ссылкой на положения ГОСТа 1137-64 апелляционный суд признает необоснованным.

Согласно экспертному заключению заведующего лабораторией навалочных грузов акционерного общества "Центральный ордена Трудового Красного Знамени научно-исследовательский и проектно-конструкторский институт морского флота" Бурова О.Н., приведение груза в транспортабельное состояние - уменьшение убытка груза, поврежденного опасностями, против которых он застрахован. Применение специальных установок для удаления неугольных примесей, а также ручная выборка данных примесей (металла, бумаги, досок, тряпья и прочего), попавших в уголь в процессе доставки в порт, уменьшает риск повреждения 22 погрузо-разгрузочного оборудования, тем самым улучшает характеристики транспортабельности груза.

На основании обращения ПАО "Мурманский морской торговый порт" в ООО "Морское строительство и технологии" выполнено экспертное заключение по некоторым технологическим аспектам отдельных портовых операций, связанных с перевалкой грузов. Согласно заключения ООО "Морское строительство и технологии", действующая технология перевалки грузов в ПАО "ММТП" согласно НК РФ гл. 21, статья 164, предусматривает работы по погрузке - выгрузке, перемещению в границах морского порта, по технологическому накоплению грузов, также и работы по приведению груза в транспортабельное состояние. Сохранение транспортабельности угля согласно требований ГОСТ Р 51005-96 в условиях порта Мурманск выполняется путем восстановления сыпучести (при необходимости) и путем извлечения из угля посторонних неугольных примесей. Таким образом, работы по приведению груза в транспортабельное состояние являются необходимыми согласно условиям контракта и требованиям ГОСТ Р 51005-96 и соответствуют перечню работ по портовой перевалке в НК РФ, гл. 21, статья 164. ООО "Морское строительство и технологии" указывает, что в аргументации специалистов ФНС и ряда экспертов происходит подмена понятия "качество услуги транспортной" на понятие "качество груза".

Извлечение из угля посторонних примесей не изменяет качество (свойства) угля как товара, но влияет на качество работ и услуг по транспортированию и портовой перевалке грузов.

При изложенных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки ноль процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров в режиме экспорта, в связи с чем, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по рассматриваемому эпизоду отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.06.2016 по делу N А42-4099/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 23.01.2015 N 1 по доначислению налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 2 400 000 рублей (пункт 2.1.2 решения), начисления соответствующих пеней и штрафов.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева