Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2016 г. N 09АП-41688/16

город Москва

7 октября 2016 г.

дело N А40-78870/16

Резолютивная часть постановления оглашена 08.09.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.10.2016.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марковой Т.Т.,

судей	Лепихина Д.Е., Поташовой Ж.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 20 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2016

по делу N А40-78870/16, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ГБУ г. Москвы "Жилищник района Вешняки" (111395, Москва, улица Вешняковская, дом 24 А, ОГРН 5147746369139)

к ИФНС России N 20 по г. Москве (111141, Москва, проспект Зеленый, дом 7А, ОГРН 1047720031347)

о признании недействительным решения в части;

при участии:

от заявителя - Дейнега Н.Н. по доверенности от 25.08.2016, Козлякова А.В. по доверенности от 05.04.2016;

от заинтересованного лица - Пенсков А.В. по доверенности от 12.01.2016;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2016 признано недействительным решение от 20.11.2015 N 21-21/109 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением эпизода, связанного с начислением пени по НДФЛ, вынесенное ИФНС России N 20 по г. Москве в отношении ГБУ г. Москвы "Жилищник района Вешняки".

Инспекция не согласилась с выводами суда в соответствующей части, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители органа налогового контроля и учреждения в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения арбитражного суда исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГБУ г. Москвы "Жилищник района Вешняки" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 15.10.2014.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 21-21/977 от 30.09.2015, в котором указано на наличие у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 11.642.975 руб., по НДС в сумме 45.613.017 руб., начислены пени за несвоевременную уплату данных налогов в общей сумме 9.569.659 руб.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, иных материалов налоговой проверки, представленных на акт выездной налоговой проверки возражений учреждения, налоговым органом вынесено решение от 20.11.2015 N 21-21/109 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором с учетом признанных обоснованными возражений сделан вывод о необходимости уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 11.642.975 руб., по НДС в сумме 3.066.483 руб., пени за несвоевременную уплату данных налогов в общей сумме 4.875.412 руб.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, учреждение обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве, решением, которого от 18.03.2016 N 21-19/037341 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

По мнению учреждения, обжалуемое решение налогового органа не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, нарушает права учреждения как налогоплательщика, в связи, с чем подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.

Сумма субсидии на компенсацию убытков, связанных с приобретением тепловой энергии для реализации населению услуг по горячему водоснабжению, не подлежит включению в итоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Данные доходы не учитываются при определении налоговой базы на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего исключение из обложения налогом на прибыль денежных средств и иного имущества, полученных унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Учредителем налогоплательщика и собственником его имущества является г. Москва в лице Департамента имущества г. Москвы. Указанные субсидии предоставлялись из бюджета г. Москвы, что прямо следует из платежных поручений на их перечисление.

Таким образом, путем выделения данной субсидии происходит процесс покрытия убытков предприятия собственником его имущества: определяется общая сумма расходов; из нее вычитается объем доходов, полученных унитарным предприятием; оставшаяся непокрытая часть расходов, образует убыток, финансируемый собственником.

Данная субсидия не связана с оплатой каких-либо услуг или компенсацией недополученных, "выпадающих" доходов, вызванных предоставлением услуг по льготным ценам. Субсидия на содержание и ремонт обусловлена мерами публичной политики г. Москвы по поддержанию деятельности жилищно-коммунальных предприятий.

Сумма субсидии, связанных с предоставлением жилищно-коммунальных услуг льготным категориям граждан (инвалидам, ветеранам донорам и т.д.), выделяется налогоплательщику через Государственное учреждение г. Москвы "Городской центр жилищных субсидий" и включается налогоплательщиком в состав доходов по налогу на прибыль.

То обстоятельство, что фактическим получателем субсидии в проверяемом периоде являлся не налогоплательщик, а ОАО "МОЭК", не может иметь правового значения для целей анализа применения к данной ситуации подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Экономический смысл операций по предоставлению аналогичной субсидии собственником унитарного предприятия ему напрямую с одной стороны, и, его кредитору - с другой, аналогичен: происходит последовательный процесс погашения долга управляющей организации перед ресурсоснабжающей за счет имущества, предоставляемого собственником предприятия. Соответственно, данные однородные по своему характеру операции не должны влечь различных налоговых последствий в зависимости исключительно от формы расчетов трех субъектов: собственника имущества унитарного предприятия, самого унитарного предприятия и его кредитора.

Налоговый орган, напротив, в зависимости от того, кто является получателем субсидии: сам налогоплательщик или его кредитор, оценивает применимость к данной ситуации, с одной стороны, подп. 26 п. 1 ст. 251 и п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, с другой.

Указанные хозяйственные операции однородны и имеют одну гражданско-правовую направленность: предоставление имущественной массы именно налогоплательщику.

Статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено отнесение субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), к бюджетным ассигнованиям, то есть к одной из форм расхода бюджета.

Согласно ч. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Отношения по предоставлению и получению субсидий относятся к бюджетным отношениям, публичным по своему характеру и основанным на властном подчинении одной стороны (получателя бюджетных средств) другой стороне (органам, обладающим бюджетными полномочиями). Данные публичные правоотношения экономически не могут привести к образованию объекта налогообложения. Из этого исходит и действующее нормативное регулирование.

При исполнении бюджета по расходам не создается новых экономических благ (экономической выгоды), а лишь осуществляется властное перераспределение дохода. Включение сумм бюджетных ассигнований в состав доходов по налогу на прибыль не соответствует принципу наличия у налога определенного экономического основания (п.З ст.З НК РФ).

В доходах для исчисления налога на прибыль не учитывается: имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ); имущество, полученное российской организацией безвозмездно от дочерней или основной (материнской) организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ); имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 освобождение унитарного предприятия от отдельных обязанностей собственником его имущества не приводит к возникновению дохода, облагаемого по налогу на прибыль.

В обжалуемом решении налоговый орган не учитывает и то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации ссылка на подп. 18 п. 1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации не может применяться в отрыве от подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Списание задолженности перед ОАО "МОЭК" произошло, в связи с покрытием убытков унитарного предприятия, а, значит, правило об отнесении во внереализационные доходы сумм списанной задолженности действует с учетом выведения из-под налогообложения средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. В свою очередь, налоговый орган по данному эпизоду ограничивается ссылкой на подп. 18 п. 1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, обосновывая правомерность соответствующего доначисления, что недопустимо.

В налоговом учете налогоплательщика за 2010 на расходы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком отнесены только те суммы долга перед ОАО "МОЭК", которые им фактически получены от граждан.

Коммунальные услуги учитывались им "транзитом", не происходило превышения доходов над расходами, расходов над доходами.

Вместе с тем, в нарушение обязанности по определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика налоговым органом не установлено, в каком объеме им отнесена на расходы для целей исчисления и уплаты налога сумма, которую учреждение обязано уплатить ОАО "МОЭК" за горячее водоснабжение: в полном объеме или же только в объеме фактически выплаченном, и, следовательно, - фактически полученном от населения многоквартирных жилых домов.

Деятельность учреждения в сфере теплоснабжения регулируется императивными нормами отраслевого законодательства, и именно оно должно приниматься во внимание для целей оценки налоговых последствий налогоплательщика при реализации им услуг по теплоснабжению и правомерности отнесения им тех или иных сумм на расходы по налогу на прибыль организаций.

Элементом государственного ценового регулирования в жилищной сфере является порядок применения цен и тарифов, установленный на основании п. 1 ст. 157 Жилищного кодекса Российской Федерации применительно к спорному налоговому периоду постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам" (в редакции от 29.07.2010). При этом указанные Правила предоставления коммунальных услуг непосредственно регулируют отношения учреждения и потребителей его ресурсов.

Согласно п. 4 ст. 426 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случаях, предусмотренных законом, Правительство Российской Федерации может издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении публичных договоров, в том числе данное правило без изъятий действует в сфере энергоснабжения в тех ситуациях, когда потребителями выступают граждане.

В соответствии с конкретными нормами упомянутого ранее отраслевого законодательства, которое подлежит применению в рассматриваемой ситуации, управляющая компания получает выручку от реализации своих услуг от их потребителей равномерно в течение всего года равными суммами на основании среднемесячного объема потребления коммунальных ресурсов за предыдущий год. В свою очередь, перерасчет выручки осуществляется не ежемесячно, а один раз в год на основании совокупных данных о поставленной энергии за год, и только в том случае, когда прибор учета предоставлял соответствующие данные.

Налоговым органом не учтены данные обстоятельства.

Плата за коммунальные услуги вносится гражданами равномерно в течение всего года исходя из среднемесячного потребления за предыдущий год.

Произвольное увеличение дохода налогоплательщика исключительно для целей исчисления налоговой базы по НДС, то есть до размера, который в силу закона не мог быть получен налогоплательщиком.

Налоговым органом не учтено, что плата за коммунальные услуги, в том числе за централизованное отопление, вносится равномерно в течение всего года, а не только в течение отопительного периода.

При этом в тех случаях, когда по причине непредставления общедомовыми приборами учета (в силу их неисправности, или же вовсе отсутствия) не представляется возможным определить среднемесячный объем потребления за предыдущий год, как того требует п. 2 Приложения N 2 к Правилам предоставления коммунальных услуг, поставленная тепловая энергия подлежит определению исходя из норматива потребления коммунальной услуги "отопление" (п. 25 Правил предоставления коммунальных услуг).

Соответственно, как это определено п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг, и норматив потребления коммунальных услуг - это месячный объем (количество) потребления коммунальных ресурсов потребителем, используемый при определении размера платы за коммунальные услуги.

Из пункта 5 Правил установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 306, следует, что норматив определяются в расчете на месяц потребления соответствующего коммунального ресурса.

Однако налоговым органом произвольно определен норматив в отношении спорного налогового периода (1 квартала 2011) не как 1/12 года, а как 1/7 (равносильно 12/7) года.

Однако, как следует из обжалуемого решения (стр. 3), налоговый орган пересчитывает плату за коммунальную услугу "отопление" в отношении многоквартирных домов, оборудованных общедомовыми приборами учета, не один раз в год, а ежемесячно, используя при этом исключительно показания общедомовых приборов учета за данный месяц.

Таким образом, налоговым органом не учтено, что согласно действующему регулированию тарифов в сфере ЖКХ и порядка предъявления гражданам платы за коммунальные услуги, налогоплательщик изначально рассчитывал плату исходя из установленного порядка, а затем, в следующем календарном году обязан пересчитать объем платы для населения и отразить данный пересчет в счетах-квитанциях за 1 квартал следующего года, в случае, если такой перерасчет позволяют сделать приборы учета. При этом, за 2013 год налогоплательщику соответствующих нарушений налоговым органом не вменяется.

Следовательно, увеличивая налоговую базу по НДС, налоговым органом допущены нарушения Правил, выразившееся в проведении корректировки ежемесячно, а не 1 раз в год; неприменение формул, установленных приложением N 2 к Правилам; определение платы не равномерно, а только за отопительный период и применение норматива потребления с коэффициентом 1/7 (равносильно 12/7).

Что касается снятия налоговым органом расходов налогоплательщика по налогу на прибыль, следует отметить, что налоговым органом не учтено, что данные расходы понесены не для целей их последующей безвозмездной передачи. В следующем календарном году за тем годом, за который налоговый орган осуществил корректировку налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщик обязан согласно положениям Правил N 307 осуществить корректировку платы населения в сторону увеличения, при наличии показаний приборов учета. В противном случае, такая корректировка произведена быть не может. При этом ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность учреждения как управляющей компании по оказанию населению коммунальных услуг направлена на получение дохода, однако в пределах, установленных отраслевым законодательством, положения которого не учитывает налоговый орган.

Таким образом, юридическим фактом, подлежащим установлению налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля по аналогичным вопросам является факт реализации управляющей организацией населению услуг в большем объеме, чем закуплено у ресурсоснабжающих организаций. Именно на данную разницу подлежит доначислению НДС с реализации, а также уменьшение излишне заявленных расходов по взаимоотношениям с ресурсоснабжающей организацией.

Такие обстоятельства не установлены налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля.

Доводы апелляционной жалобы, проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме и подлежат отклонению, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта. Все документы и обстоятельства спора, на которые ссылается инспекция, были приняты во внимание судом первой инстанции, что нашло подтверждение в ходе проверки и повторного рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

Оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части не имеется. Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2016 по делу N А40-78870/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин Ж.В. Поташова