Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 г. N 13АП-18870/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 марта 2017 г. N Ф07-1891/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

26 октября 2016 г.

Дело N А42-7924/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Горбачевой О.В., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: Трощенковой Д.С.

при участии:

от истца (заявителя): Радочина О.В. - доверенность от 01.01.2016;

от ответчика (должника): Кузьмин К.С. - доверенность от 19.01.2016;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-18870/2016) ОАО "Мурманское морское пароходство" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2016 по делу N А42-7924/2015 (судья Суховерхова Е.В.), принятое

по заявлению ОАО "Мурманское морское пароходство"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительными решения и требования

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманское морское пароходство", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Коминтерна, д. 15, ОГРН 1025100864150 (далее - ОАО "ММП", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 08.06.2015 N 6 в части:

- выводов о неправомерном занижении при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 и 2012 годы доходов от реализации услуг по перевозке грузов и услуг по предоставлению в аренду судов на условии тайм- чартера в результате уменьшения данных доходов на сумму брокерской комиссии на 14 973 191 руб. и завышении убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 12 577 042 руб. и за 2012 год в сумме 2 396 149 руб. (пункт 2.1.1, 2.3.1 решения);

- доначисления налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации за 2011 и 2012 год в сумме 2 814 883 руб. и пени в размере 970 567 руб. 63 коп. (пункт 2.3.1 решения);

- доначисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 247 876 руб.;

- привлечения к ответственности: по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление в бюджет сумм удержанного налога налоговым агентом в установленный НК РФ срок, в виде штрафа в размере 115 111 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, удержанных с доходов, выплаченных физическим лицам в 2012 году в виде штрафа в размере 1 433 257 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов и (или) иных сведений в виде штрафа в общей сумме 23 200 руб.

Решением суда от 25.05.2016 заявление Общества удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 14 973 191 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 716 628,50 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 22 800 руб.

В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого Обществом ненормативного правового акта налогового органа по эпизодам, связанным с: доначислением налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации за 2011 и 2012 год в сумме 2 814 883 руб., соответствующих данному налогу сумм пени и налоговых санкций (пункт 2.3.1 решения); привлечением Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ; начислением пени по НДФЛ в сумме 247 876 руб.; привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в части штрафа в размере 400 руб., а также изменить решение суда в части выводов, о необходимости отражения налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы, в соответствии со статьями 249, 271 НК РФ, доходов от реализации услуг по перевозке грузов и услуг по предоставлению в аренду судов на условиях тайм-чартера без уменьшения на сумму брокерской комиссии.

В судебном заседании, состоявшемся 25.08.2016, представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель Инспекции доводы жалобы отклонил и просит в соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ проверить законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части удовлетворения заявления Общества и принять в данной части новый судебный акт.

В настоящем судебном заседании представители сторон поддержали ранее изложенные доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт N 4 от 17.04.2015.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 08.06.2015 вынесла решение N 6 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм НДС в виде штрафа в размере 35 282 руб.; по статье 123 НК за неперечисление налоговым агентом в установленный срок НДФЛ, в виде штрафа в размере 1 433 257 руб. и неудержание налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации (далее - налог на доходы иностранных организаций), в виде штрафа в размере 115 111 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 23 600 руб. Указанным решением Обществу также был доначислен налог на доходы иностранных организаций в сумме 2 814 883 руб., НДС в сумме 176 413 руб., излишне возмещенный НДС в сумме 158 837 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций на сумму 14 973 191 руб. Кроме того, за неуплату НДС, НДФЛ начислены пени в сумме 1 278 420,30 руб.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 17.09.2015 N 275 решение Инспекции от 08.06.2015 N 6 отменено в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 400 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Считая решение Инспекции недействительным в оспариваемой части, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, установила следующее

1. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статей 39, 247, 248, 249, 271 НК РФ Обществом неправомерно при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы занижены доходы от реализации услуг по перевозке грузов и услуг по предоставлению в аренду судов на условии тайм- чартера в результате уменьшения данных доходов на сумму брокерской комиссии на 14 973 191 руб. и завышении убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 12 577 042 руб. и за 2012 год в сумме 2 396 149 руб. (пункты 2.1.1, 2.1.2 решения).

Данный вывод сделан налоговым органом в связи со следующим: между Обществом и иностранными организациями были заключены договоры по перевозке грузов и услуг по предоставлению в аренду судов на условиях тайм-чартеров.

При этом, условиями данных договоров предусмотрена оплата судовладельцем брокерской комиссии, выплачиваемой брокеру фрахтователя, а также условие о том, что ставка фрахта (его стоимость) предусмотрена без вычета каких-либо комиссий.

В результате анализа представленных Обществом документов, налоговым органом установлено, что Обществом доходы от предоставленных в адрес иностранных контрагентов услуг уменьшены на стоимость брокерских комиссий, выплачиваемых брокеру фрахтователя, что не соответствует условиям договора. Таким образом, выручка от фрахта занижена на сумму брокерской комиссии.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 данной статьи).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, исходя из условий заключенных Обществом договоров, пришел к выводу, что налогоплательщиком, в соответствии со статьями 249, 271 НК РФ, в составе доходов налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2011 и 2012 должны быть отражены доходы без их уменьшения на сумму брокерской комиссии, а в составе расходов налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций должны быть отражены расходы на оплату брокерской комиссии брокеру фрахтователя.

В то же время суд первой инстанции, установив, что представленными документами Общество подтвердило факт и размер спорных затрат, сделал вывод об отсутствии у Инспекции оснований для уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 14 973 191 руб.

Апелляционная инстанция считает данные выводы суда соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах и установленным по делу обстоятельствам.

По мнению Общества, является неправильным вывод суда о необходимости отражения налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011 и 2012 в соответствии со статьями 249, 271 НК РФ доходов от реализации услуг по перевозке грузов и услуг по предоставлению в аренду судов на условиях тайм-чартера без уменьшения на сумму брокерской комиссии, поскольку в случае отражения выручки без вычета брокерской комиссии, налогоплательщик тем самым завысит свои доходы, а за фрахтователями будет числиться безнадежная к взысканию дебиторская задолженность. В свою очередь отражение Обществом выручки без вычета брокерской комиссии фактически повлечет за собой нарушение валютного законодательства и привлечение к ответственности, предусмотренной частью 4 статьи 15.25 Ко АП РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным доводом заявителя, так как условия заключенных Обществом договоров касаются лишь порядка оплаты фрахтователями услуг по предоставлению судов во фрахт, не изменяя при этом условия о цене сделки - ставки фрахта, то есть порядок оплаты фрахта не влияет на определение цены сделки в целях налогообложения. Следовательно, является правомерным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что налогоплательщиком в составе доходов в налоговых декларациях должны быть отражены доходы без их уменьшения на сумму брокерской комиссии.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться и с доводами Инспекции о непредставлении Обществом документов, подтверждающих понесенные им расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подтверждение понесенных расходов на сумму брокерской комиссии Обществом представлены: договоры перевозки от 01.06.2011 между ОАО "ММП" и фрахтователем SUEK AG с указанием брокерской комиссии в размере 2,5% от общей суммы фрахта; счет от 20.08.2012 N 201206576, выставленной компании SUEK AG, согласно которому сумма по фрахту по рейсу составляет 304 381,35 долларов США (общая сумма по фрахту 312 186,00 долларов США за минусом брокерской комиссии в размере 2,5% - в сумме 7 804,65 доллара США, всего причитается - 304 381,35 доллар США); коносамент от 01.08.2012 N101 с указанием теплохода ("Адмирал Ушаков"), портов погрузки (Усть-Луга) и выгрузки (Гуль), наименования (уголь каменный) и количества груза (22 299,000 МТ); поручение N 827/116 на отгрузку экспортных товаров с указанием теплохода, портов погрузки и выгрузки, наименования и количества груза.

В подтверждение факта оплаты фрахта по указанному рейсу представлены банковская выписка от 03.08.2012 о поступлении на транзитный валютный счет Общества иностранной валюты в сумме 304 381,35 долларов США; уведомление о поступлении на транзитный счет Общества иностранной валюты в сумме 304 381,35 долларов США.

Из содержания данных документов следует, что стоимость фрахта теплохода, согласно заключенному с фрахтователем договору, составляет 312 186,00 долларов США, однако на транзитный валютный счет Общества валюта поступила в сумме 304 381,35 долларов США за минусом брокерской комиссии (2,5% от суммы фрахта - 7 804,65 долларов США), которые должны быть удержаны фрахтователем в пользу своего брокера. Таким образом, Общество за фрахт принадлежащего ему теплохода "Адмирал Ушаков" получило на свой валютный счет сумму, уменьшенную на брокерскую комиссию. Данное обстоятельство - поступление на валютный счет Общества не всей выручки от фрахта теплохода, а выручки, уменьшенной на сумму брокерской комиссии, - подтверждается также документами, представленными Обществом в отношении иностранных фрахтователей Kaproben Handels AG и SUEK AG по всем договорам

Данное обстоятельство (получение Обществом выручки за фрахт теплоходов, уменьшенной на сумму брокерской комиссии) налоговым органом не оспаривается.

Оценив представленные Обществом документы, а также установленный в ходе налоговой проверки факт уменьшения дохода Общества от фрахта принадлежащих ему судов на указанную в оспариваемом решении сумму (брокерская комиссия), суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о подтверждении Обществом факта и размера произведенных расходов.

Ссылку Инспекции на отсутствие актов выполненных работ (оказанных услуг), а также платежных документов, суд апелляционной инстанции считает несостоятельной, поскольку обычаи международного делового оборота не требуют подписания акта выполненных работ между судовладельцем и брокером, оказывающим услугу иностранному контрагенту, равно как и составление какого-либо отчета брокера фрахтователя для судовладельца. Размер брокерской комиссии установлен в контракте, заключенном между судовладельцем и фрахтователем и является фиксированным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

2. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение статей 24, 246, 286, 309, 310, 284, 287 НК РФ Обществом в 2011, 2012 годах не исполнена обязанность налогового агента по налогу на прибыль организаций подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации с доходов, выплаченных иностранным компаниям за диспач в сумме 1 423 114,62 руб. за 2011 год, в сумме 1391 767,99 руб. за 2012 год.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом в проверяемый период были заключены с иностранными компаниями договоры фрахтования для международной перевозки грузов, в рамках которых Обществом в адрес иностранных компаний был оплачен диспач.

Поскольку договорами фрахтования была установлена фиксированная ставка диспача, не зависящая от общей ставки фрахта по договору морской перевозки груза, то данный диспач, по мнению налогового органа, является доходом иностранной организации, полученным от источников в Российской Федерации.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа и признал решение Инспекции в данной части законным и обоснованным.

Апелляционная инстанция считает решение суда первой инстанции в данной части подлежащим отмене по следующим основаниям.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ предусмотрены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что доходами, подлежащими налогообложению у источника выплаты, признаются доходы от участия иностранных организаций в российских организациях (подпункты 1, 2 и 5); доходы от долговых обязательств (подпункт); доходы от использования права собственности и других вещных прав, а также прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункты 4, 6 и 7; доходы от международных перевозок (подпункт 8); штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (подпункт 9), иные аналогичные доходы (подпункт 10).

На основании подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации относятся доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортом или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В целях применения подпункта 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса следует учитывать, что доходы от международных перевозок должны быть получены иностранной организацией, осуществляющей эту международную перевозку (в том числе демереджи и прочие платежи).

Из положений данной нормы следует, что доход должен быть получен от международных перевозок. Субъектом налогообложения в данном случае является организация, использующая флот и получающая доход от эксплуатации флота - фрахт (провозную плату), демередж и прочие платежи, возникающие при международных перевозках.

Согласно статье 132 КТМ РФ демередж представляет собой размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, при отсутствии соглашения согласно ставкам, обычно принятым в соответствующем порту. В случае отсутствия таких ставок размер платы за простой судна определяется расходами на содержание судна и его экипажа.

В соответствии со статьей 133 КТМ РФ диспач является платой, причитающейся фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени, определяется соглашением сторон. При отсутствии соглашения сторон диспач исчисляется в размере одной второй демереджа.

Таким образом, демередж является платой, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени, а, в свою очередь, диспач является платой, причитающейся фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени.

Сталийное время, в соответствии с пунктом 1 статьи 130 КТМ срок, в течение которого перевозчик предоставляет судно для погрузки груза и держит его под погрузкой без дополнительных к фрахту платежей, определяется соглашением сторон, а при отсутствии такого соглашения - сроками, обычно принятыми в порту погрузки.

Таким образом, диспач является платой, причитающейся фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени.

Являясь возвратом переплаты фрахта фрахтователю, диспач не является доходом, полученным иностранной организацией от эксплуатации судов в международных перевозках, и, соответственно, данные выплаты не подлежат налогообложению у источника выплаты доходов.

Кроме того, налоговым органом доначисление налога произведено по ставке 10% на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ, в соответствии с которой налог на прибыль организаций по ставке 10% исчисляется и взимается у источника выплаты в РФ с доходов иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок. То есть данный доход должен быть получен иностранной организацией в связи с осуществлением международных перевозок, а не от обеспечения досрочной погрузки груза.

Поскольку выплаты в рамках установленных взаимоотношений Общества с иностранными организациями не подпадают по действие пункта 1 статьи 309 НК РФ, то у Общества не возникла обязанность по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных иностранным компаниям.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации с доходов, выплаченных иностранным компаниям за диспач в сумме 1 423 114,62 руб. за 2011 год, в сумме 1391 767,99 руб. за 2012 год, начисления соответствующих данному налогу сумм пени и налоговых санкций.

3. Проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ Общество перечисляло в бюджет суммы исчисленного и удержанного с доходов физических лиц налог с нарушением установленного законодательством срока, что послужило основанием для начисления пени в сумме 247 876 руб. и привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 433 257 руб. (с учетом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ)

Факт несвоевременного перечисления НДФЛ заявителем не оспаривается. Однако, по мнению Общества, начисление пеней на сумму задолженности по НДФЛ, сведения о которой предоставлялись Обществом как налоговым агентом в Инспекцию в порядке исполнения обязанности, предусмотренной пунктом 2 статьи 230 НК РФ, должно было производиться налоговым органом с учетом требований статей 46, 47, 70 НК РФ.

Признавая решение Инспекции в данной части соответствующим налоговому законодательству, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В силу пункта 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленными налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 названного Кодекса).

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (пункт 2 статьи 223 НК РФ).

Как указано в абзаце 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Пунктом 1 статьи 75 НК РФ установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

Суд, оценив представленные доказательства в совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 75, 123, 226 НК РФ, пришел к выводу, что Общество совершило виновное, противоправное деяние, выразившее в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в установленный срок удержанного НДФЛ.

Довод подателя жалобы об отсутствии у Инспекции правовых оснований для начисления соответствующих пеней по итогам проверки, поскольку налоговый орган до выездной проверки обладал информацией о возможном правонарушении, допущенном Обществом, ввиду наличия у него в распоряжении справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2012 год мотивировано отклонен судом первой инстанции.

Судом первой инстанции установлено, что просрочка исполнения обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ образовалась у налогового агента по срокам уплаты с 15.10.2012 по 29.12.2012. Пени в сумме 247 876 руб. начислены за просрочку исполнения обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ за 2012 год по срокам уплаты с 15.10.2012 по 29.12.2012. по день уплаты включительно 20.03.2013.

Также судом установлено, что 28.03.2013 Общество представило в Инспекцию справки о доходах физических лиц за 2012 год, в которых отразило сведения о суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ. Из данных справок усматривается, что Общество удержало из доходов налогоплательщиков в 2012 году НДФЛ и полностью перечислило эти суммы налога в бюджет.

Таким образом, как правильно указал суд, сведения, отраженные Обществом в справках о доходах физических лиц, представленных в порядке статьи 230 НК РФ, не давали возможности Инспекции установить факт несвоевременного перечисления налоговым агентом удержанного НДФЛ.

В ходе выездной проверки налоговым органом проанализированы налоговые карточки, документы, подтверждающие налоговые вычеты, отчеты подотчетных лиц, своды по начислению и удержанию заработной платы, расчетные ведомости по заработной плате, платежные поручения, расходные кассовые ордера, другие документы, отражающие выплаты по договорам гражданско-правового характера, дивидендов, материальной помощи и получение физическими лицами других подлежащих налогообложению доходов в денежной или натуральной форме, документов по начислению и выплате инвалюты взамен суточных, документов по начислению и выплате льготного проезда к месту отдыха и обратно, т.е. первичные документы, которые содержали информацию о датах и суммах начисленных (выплаченных) доходов, а также сумме удержанного НДФЛ и дате его перечисления в бюджет.

Указанные документы представлены Обществом к выездной проверке по требованиям Инспекции и подтверждают, что Общество в проверенном периоде несвоевременно, с нарушением срока, установленного статьей 226 НК РФ, перечисляло в бюджет удержанный НДФЛ с фактически полученных физическими лицами доходов.

Суд со ссылкой на положения статьи 88 НК РФ обоснованно отметил, что до проведения выездной проверки у Инспекции не имелось правовых оснований запрашивать у заявителя эти документы, соответственно, не имелось возможности установить факт совершения Обществом вмененного правонарушения.

Факт полноты, своевременности удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ налоговым агентами, правильное формирование налоговой базы с учетом проверки первичных документов может быть установлен только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку налоговые декларации и расчеты по НДФЛ налоговым агентом не представляются в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка Общества на положения статей 46, 47, 70 НК РФ правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку оспариваемое решение налогового органа не может оцениваться на предмет его соответствия требованиям вышеприведенных статей Кодекса, ввиду того, что указанные нормы права регулируют процедуру принудительного взыскания налога и пени. Вместе с тем, в рассматриваемом случае Обществом заявлено требование о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, а пени по НДФЛ уплачены налоговым агентом самостоятельно в добровольном порядке до вынесения оспариваемого решения.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что при отсутствии у налогового органа объективной возможности установления наличия и размера имеющейся у налогового агента задолженности по налогу по каждому случаю выплаты дохода лишь на основании сведений, представленных последним в рамках исполнения требований пункта 2 статьи 230 НК РФ, Инспекция правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой истребовала и исследовала все имеющиеся у налогового агента первичные документы, вследствие чего установила факты несвоевременного перечисления налога в бюджет и правомерно начислила пени,

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Суд первой инстанции подтвердил обоснованность привлечения Общества как налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.

Вместе с тем суд в связи с наличием смягчающих вину обстоятельств, уменьшил сумму штрафа, взыскиваемого по статье 123 НК РФ до 716 628,50 руб.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на наличие смягчающих вину обстоятельств (отсутствие прямого умысла на совершение налогового правонарушения; тяжелое финансовое положение; наличие кредиторской задолженности; погашение задолженности по НДФЛ до проведения выездной налоговой проверки; добровольная уплата пени; социальная значимость Общества), оценка которым не дана судом первой инстанции, просит уменьшить сумму налоговых санкций.

Инспекция в свою очередь, ссылаясь на то, что все смягчающие ответственность обстоятельства, были рассмотрены налоговым органом при вынесении решения и в соответствии с положениями статей 112, 114 НК РФ сумма штрафа была снижена налоговым органом в два раза, в связи с чем, у суда первой инстанции отсутствовали основания для повторного снижения налоговых санкций.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 11-П от 15.07.1999, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности, предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые правонарушения суд устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 НК РФ, однако он не является исчерпывающим.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09).

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.

В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения (отсутствие умысла; погашение имевшейся задолженности по налогу в полном объеме, уплата пени; тяжелое финансовое положение), учитывая социально значимый характер деятельности налогового агента, а также вытекающие из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требования справедливости и соразмерности наказания, правомерно уменьшил размер штрафа, предъявленного инспекцией, в 2 раза.

Доводы налогового органа о том, что размер штрафа снижен неправомерно, так как суд повторно принял во внимание факты, рассмотренные инспекцией при вынесении оспариваемого решения, отклоняются, поскольку суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Доводы же подателя жалобы фактически сводятся к тому, что суд обязан по результатам оценки соответствующих обстоятельств уменьшить размер налоговых санкций более чем в два раза.

Отклоняя указанные доводы, суд апелляционной инстанции исходит из того, что признание судом определенных обстоятельств смягчающими ответственность и снижение размера взыскиваемого штрафа является правом суда, что прямо следует из положений статей 112, 114 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции с учетом обстоятельств дела считает размер взыскиваемого штрафа, определенный судом первой инстанции, соответствующим характеру совершенного налогового правонарушения, степени вины налогоплательщика и согласующимся с принципами справедливости и соразмерности наказания.

Оснований для большего снижения размера штрафа суд апелляционной инстанции не усматривает. Решение суда первой инстанции в данной части является законным и не подлежит отмене.

4.В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес Общества было направлено требование от 18.02.2015 N 74/29 о предоставлении документов (в количестве 118 штук) - копий таможенных деклараций; счетов, выставленных в адрес иностранных компаний за демередж; счетов-фактур, выставленных в адрес иностранных компаний; полнотекстных договоров, заключенных с Suek AG и Kaproben Handels.

В установленный срок истребуемые документы Обществом представлены не были, а письмом от 05.03.2015 налогоплательщик уведомил Инспекцию о том, что поскольку 20.02.2015 налоговым органом была составлена справка об окончании выездной налоговой проверки, то у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению документов по указанному требованию.

За непредставление Обществом по требованию от 18.02.2015 года 118 документов Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 23 200 руб.

Статья 93 НК РФ предоставляет должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, право на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов. На основании статей 31, 93 НК РФ налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки в силу пункта 4 данной статьи признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В рассматриваемом случае, суд первой инстанции, придя к выводу наличии у налогового органа права истребовать за несколько дней до окончания выездной налоговой проверки документы, необходимые ему для проведения мероприятий налогового контроля, что в свою очередь свидетельствует о существовании у налогоплательщика корреспондирующей обязанности представить истребованные налоговым органом документы, относящиеся к проверяемому Инспекцией налоговому периоду, отклонил доводы Общества об отсутствии у него обязанности по представлению документов по требованию от 18.02.2015 и признал правомерным привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 400 руб. за непредставление таможенных деклараций ДТС 10207050/110711/10001351, ДТС 10207050/010412/100001214.

По мнению Общества, таможенные декларации ТС являются таможенными декларациями на транспортное средство и представляются исключительно таможенному органу для осуществления операций по таможенному декларированию транспортного средства при пересечении им таможенной границы; представление указанных документов налоговому органу не предусмотрено ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений по количеству и наименованиям документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки. Указанные декларации истребовались у Общества для подтверждения имеющихся у налогового сведений, в частности для подтверждения и проверки правильности сумм налога, предъявленного к вычету.

Таким образом, у налогового органа имелись законные основания для истребования таможенных деклараций на транспортное средство, в связи с чем, суд первой инстанции признал решение Инспекции в данной части правомерным.

Признавая недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 22 400 руб. за непредставление Обществом счетов, выставленных в адрес иностранных компаний Suek AG и Kaproben Handels AG за демередж (48 документов) и счетов-фактуры, выставленных в адрес иностранных компаний Kings OCEAN SHIPPING CO.LTD и NATIONAL CENTRE FOR ANTARCTIC&OCEAN RESEARCH (NCAOR) по договорам тайм-чартера от 12.05.2010 и 09.06.2010 с приложением бухгалтерских справок с расшифровкой счетов-фактур (64 документа), суд первой инстанции правомерно исходил из установленных в ходе рассмотрения настоящего дела обстоятельств

Пунктом 12 статьи 89 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, обеспечить возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В рассматриваемом случае выездная проверка проводилась на территории Общества, в связи с чем, у проверяющих была возможность ознакомиться с оригиналами документов налогоплательщика; спорные документы были переданы проверяющим.

В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Из приведенных норм следует, что налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика копии документов, оригиналы которых не возвращены налогоплательщику.

В данном случае, как установлено судом, доказательства возврата оригиналов спорных документов Инспекцией Обществу на момент получения последним требования от 18.02.2015, не представлены в материалы дела, в связи с чем, у Инспекции в силу приведенной нормы отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности за непредставление 48 счетов и 64 счетов-фактур.

Оснований для переоценки данного вывода суда первой инстанции у апелляционной инстанции не имеется. Оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в данной части судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2016 по делу N А42-7924/2015 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 08.06.2015 N 6 и требования от 18.09.2015 N 145 по эпизоду, связанному с неудержанием и неперечислением налоговым агентом суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 08.06.2015 N 6 и требование от 18.09.2015 N 145 в части доначисления налога на прибыль, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет, выплаченных иностранной организацией, начисления соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций.

В остальной части решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2016 по делу N А42-7924/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

О.В. Горбачева М.Л. Згурская