Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2016 г. N 09АП-60378/16

г. Москва

29 декабря 2016 г.

Дело N А40-118374/16

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бекетовой И.В.,

судей:	Каменецкого Д.В., Якутова Э.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Сатаевым Д.Ш.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.10.2016 по делу N А40-118374/2016 (107-1019), принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению ООО "ЮрскНефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Тарасов М.Ю. по дов. от 20.03.2015, Ермолин Д.Е. по дов. от 22.04.2016, Северина Н.В. по дов. от 22.04.2016;
от ответчика:	Бадмаев С.Х. по дов. от 17.06.2016, Цой А.И. по дов. от 28.07.2016;

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЮрскНефть" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 23.11.2015 N 52-21-16/2782 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 20 312 194 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Решением от 13.10.2016 Арбитражный суд города Москвы заявленные требования ООО "ЮрскНефть" удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель с доводами апелляционной жалобы не согласился, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.09.2015 N 52-21-16/1665а, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол от 16.11.2015), вынесено решение от 23.11.2015 N 52-21-16/2782, которым налогоплательщику: начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере налог на прибыль организаций в размере 455 948 руб., НДС в размере 20 312 194 руб., налогу на имущество организаций в размере 51 861 руб., пени в общей сумме 3 229 635,21 руб., штрафы по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 4 072 811 руб., с предложением уплатить недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы по бухгалтерскому и налоговому учету.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 26.02.2016 N СА-4-9/3087@ решение инспекции от 23.11.2015 N 52-21-16/2782 оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 25.05.2016).

Общество оспаривает решение от 23.11.2015 N 52-21-16/2782 только в части эпизода по НДС, по которому налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушении п. 3 ст. 172 и п. 9 ст. 167 НК РФ заявлял в течение 2012 -2013 годов налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в доле, относящейся к экспортным операциям, по полным таможенным декларациям (далее - ПТД), оформленным позже окончания соответствующего налогового периода (квартала), то есть в отсутствии собранного за соответствующий налоговый период полного комплекта документов предусмотренного п. 1 ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов, что привело к неуплате налога в размере 20 312 194 руб.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Согласно представленным документам общество в проверяемый период осуществляло реализацию (продажу) нефти как на экспорт, так и на внутреннем рынке, при этом, реализация нефти на экспорт в 2012 году осуществлялась по контракту N 10/06-04 от 20.12.2005 с компанией Glencore Energy UK Ltd (покупатель), в 2013 году по договору комиссии от 11.07.2013 N НФ01/13-83 с ОАО "НК "Нефтиса" (комиссионер) через трубопроводную систему ОАО АК "Транснефть".

В соответствии с Положениями о налоговой учетной политике на 2012 и 2013 годы, утвержденными приказами от 30.12.2011 N 512 и от 29.12.2012 N 673 суммы предъявленного поставщиками нефти НДС при ее покупке ("входной" НДС), относящиеся к операциям по реализации нефти, облагаемым по ставкам 0 процентов и 18 процентов, подлежат раздельному учету.

При этом, суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых по ставке 0 процентов, так и облагаемых по ставке 18 процентов операций, распределяется пропорционально количеству нефти, отгруженной на экспорт, к общему количеству отгруженной нефти с учетом коэффициента производственной себестоимости нефти в соответствующем налоговом периоде.

Для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость общество представило в налоговый орган расчеты распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции по ставкам 0 процентов и 18 процентов за 2012-2013, декларации на товары, книги покупок, договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, а также иные первичные документы, на основании которых товары (работы, услуги) были приняты к учету.

Из представленных расчетов следует, что общество определяло коэффициент распределения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в производстве и реализации нефти на экспорт исходя из общего количества отгруженной нефти за месяц и количества нефти, отгруженной за данный месяц на экспорт.

Данный коэффициент применялся к указанным в книгах покупок суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам) используемым при осуществлении операций по реализации нефти, как на экспорт, так и на внутренний рынок, при этом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым только при реализации нефти на экспорт, учитывались в составе налоговых вычетов, относящихся, к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов в полном объеме.

Согласно проведенного налоговым органом анализа представленных таблиц -распределения НДС налогоплательщик заявлял в декларации за каждый квартал 2012 -2013 годов стоимость реализации нефти на экспорт, подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов на основании п. 1 ст. 164 НК РФ, и налоговые вычеты пропорционально соответствующей доли реализации нефти на экспорт, исходя из дат отгрузки, под которыми понимались:

* даты составления акта приема-передачи нефти в нефтепровод ОАО АК "Транснефть",

* даты составления маршрутного поручения на транспортировку нефти по нефтепроводу за пределы таможенной территории Российской Федерации,

* даты составления временных таможенных деклараций (далее - ВТД) и проставления на них отметок таможенными органами о выпуске товара на экспорт.

Налоговый орган, в свою очередь в решении, полностью подтвердил правомерность применения налогоплательщиком ставки 0 процентов к объему реализованной на экспорт нефти, в том числе по датам оформления ВТД в последнем месяце квартала, но не принял часть налоговых вычетов, приходящихся в пропорции на последний месяц квартала (март, июнь, сентябрь и декабрь), в виду отсутствия, по его мнению, документального подтверждения ставки 0 процентов, исходя из дат составления ПТД.

При этом, расчет неправомерно заявленных в составе вычетов сумм НДС инспекция взяла у самого налогоплательщика (применяя его коэффициенты, в том числе и коэффициент соотношения объема реализованной на экспорт нефти к общему объему реализации за квартал).

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных п.п.1 и (или) 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

* контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

* таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (пли) иных документов, с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территории, находящихся под ее юрисдикцией, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.

В соответствии с п. 1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты, под которыми понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 части второй НК РФ либо для перепродажи.

Пунктом 3 ст.172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предусмотренных п.п. 1-8 ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст.167 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст.164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Особенности ввоза, вывоза и таможенного декларирования товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, установлены в статье 335 Таможенного кодекса Таможенного Союза (далее - ТК ТС), согласно которой:

- ввоз на таможенную территорию таможенного союза и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается после выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой,

- при подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, таможенному органу не требуется,

- количество товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, определяется на основании показаний приборов учета, установленных в технологически обусловленных местах в соответствии со ст. 337 настоящего Кодекса, актов о фактических поставках товаров по соответствующему внешнеторговому договору, актов сдачи-приемки, сертификатов качества товаров и других аналогичных документов, подтверждающих адресное распределение объемов произведенных, поставленных и потребленных товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, за расчетный период, определяемый в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза.

Статьей 334 ТК ТС предусмотрено, что в части, не урегулированной настоящим Кодексом, порядок перемещения товаров через таможенную границу трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи определяется законодательством и (или) международными договорами государств - членов таможенного союза.

В соответствии с п. 1 ст. 312 Федерального закона от 27.11.2010 N 311- ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон) при ввозе товаров в Российскую Федерацию и их вывозе из Российской Федерации трубопроводным транспортом допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации, в которой допускается заявление сведений исходя из намерений ввоза или вывоза ориентировочного количества товаров в течение заявленного декларантом периода времени, не превышающего срока действия внешнеторгового договора, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно количеству товаров, планируемому к ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации, и их потребительским свойствам и (или) предусмотренному условиями внешнеторгового договора порядку определения цены указанных товаров на день подачи временной таможенной декларации.

Пунктом 4 ст. 312 Закона предусмотрено, что временная таможенная декларация подается декларантом на период времени, не превышающий одного квартала, а на природный газ - одного календарного года, не позднее 20-го числа месяца, предшествующего этому периоду.

При этом, в силу п. 7 ст. 312 Закона декларант обязан подать одну или несколько надлежащим образом заполненных полных таможенных деклараций на товары, ввезенные или вывезенные за каждый календарный месяц поставки товаров.

Полная таможенная декларация должна быть подана не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным месяцем поставки товаров.

Следовательно, с учетом особенностей таможенного декларирования операций по реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт трубопроводным транспортом, датой помещения товара (в данном случае нефти) под таможенный режим экспорта является дата выпуска товара указанная на ВТД, при условии, что количество вывезенной нефти на конец периода временного декларирования и составления ПТД не изменилось, что полностью соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 16581/07 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08.

Учитывая изложенные выше особенности таможенного декларирования вывода нефти за пределы таможенной территории Таможенного Союза трубопроводным транспортом, суд первой инстанции обоснованно пришел к вывводу, что положение пункта 9 статьи 167 НК РФ о моменте определения налоговой базы в период представления полного комплекта документов предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ необходимо применять не исходя из даты составления ПТД на вывезенный в соответствующем квартале объем нефти, а исходя из даты составления ВТД и документов подтверждающих выпуск помещенной в трубопровод нефти для передачи за пределы таможенной территории Таможенного Союза, при условии представления в комплекте документов подтверждающих применение ставки 0 процентов и ВТД, и ПТД.

Указание в ПТД даты ее составления за пределами последнего месяца квартал, в котором в действительности состоялась передача нефти на экспорт трубопроводным транспортом на основании ВТД и иных документов, составляемых ОАО АК "Транснефть", не является основанием для изменения момента определения налоговой базы по НДС в порядке п. 9 ст. 167 НК РФ в отношении реально реализованного (перемещенного) объема нефти на экспорт, с учетом установленного п. 7 ст. 312 Закона 20-дневного срока на составления и представление в таможенные органы ПТД.

Вывод суда полностью соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П о недопустимости формального применения нормы касающейся необходимых для подтверждения ставки 0 процентов документов установленной в статье 165 НК РФ, и необходимости исследования фактических обстоятельств и существующих и законодательно установленных особенностей таможенного оформления вывоза товаров на экспорт.

Судом установлено, что общество вместе с налоговой декларацией за каждый квартал 2012 - 2013 годов представляло полный комплект документов предусмотренный пунктом 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения права на применение ставки 0 процентов в отношении вывезенной на экспорт за соответствующий квартал нефти в объемах и в даты указанных в ВТД и первичных документах (актах приема-передачи нефти, маршрутных поручениях), составленные до окончания каждого периода.

При этом, в каждом комплекте документов присутствовали как ВТД, так и ПТД, составленная позднее даты окончания периода из-за положений п. 7 ст. 312 Закона об особенностях декларирования вывоза товаров трубопроводным транспортом.

Налоговый орган в ходе проведенных камеральных проверок и в ходе выездной проверки полностью подтвердил правомерность применения налогоплательщиком ставки 0 процентов к объему нефти, реализованному на экспорт в каждом квартале 2012 - 2013 годов, заявленному в ВТД и впоследствии указанному в ПТД, то есть фактически согласился с правильностью определенной налогоплательщиком налоговой базы и моментом ее определения, исходя из положений п. 9 ст.167 и п. 1 ст. 165 НК РФ, в связи с чем, с учетом положений п. 3 ст.172 НК РФ никаких оснований для перерасчета налоговых вычетов исходя из доли предъявленного в соответствующем периоде, в том числе последнем месяце квартала НДС, у него не имелось.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что общество правомерно определяло налоговую базу при реализации нефти на экспорт исходя из объема перемещенной нефти по трубопроводному транспорту, указанному в ВТД, облагая ее в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 процентов, а также правомерно применило налоговые вычеты в части доли предъявленного НДС, рассчитанного пропорционально объему реализованной на экспорт нефти, никаких оснований для иного расчета, а также изменения момента формирования и определения налоговой базы путем исключения объемов реализованной нефти, по которой ПТД было составлено после окончания соответствующего периода, у налогового органа не имелось, в связи с чем, решение от 23.11.2015 N 52-21-16/2782 в оспариваемой части является незаконным, противоречащим НК РФ и ТК ТС.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 13.10.2016 по делу N А40-118374/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Э.В. Якутов