Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 января 2017 г. N 14АП-9983/16

г. Вологда

09 января 2017 г.

Дело N А13-8257/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 09 января 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Промэлтех" Курицыной М.В. по доверенности от 12.02.2016, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Ивашевской С.О. по доверенности от 10.03.2016 N 04-27/18, Дробышевой О.С. по доверенности от 21.11.2016 N 04-28/102,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 05 октября 2016 года по делу N А13-8257/2016 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Промэлтех" (ОГРН 1033500331776, ИНН 3528084981; место нахождения: 162603, город Череповец, проспект Победы, дом 85г; далее - ООО "Промэлтех", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898; ИНН 3528014818; место нахождения: 162608, город Череповец, улица Строителей, дом 4б; далее - инспекция, налоговый орган) от 14.03.2016 N 10-43/68-2/3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 098 932 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 143 709 руб. 80 коп.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 05 октября 2016 года заявленные требования общества удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 1 098 932 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 132 437 руб. 59 коп.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Кроме того, суд возложил на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в том числе путем принятия в течение десяти дней после вступления в законную силу решения суда решения о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 1 098 932 руб., штрафа в сумме 132 437 руб. 59 коп., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль.

Инспекция не согласилась с решением суда в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении обществу по налога на прибыль в сумме 1 082 000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 2.1.2 решения инспекции о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов в целях исчисления налога на прибыль сумм арендной платы) и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Считает ошибочными выводы суда о том, что налоговым органом не доказана порочность воли каждой стороны сделки купли-продажи спорного здания, отсутствие намерений сторон создать правовые последствия, характерные для сделок данного вида, и совершение ее с целью прикрытия другой сделки.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы. Возражений относительно удовлетворения остальной части требований в апелляционной жалобе не содержится, устно таких возражений представители инспекции в судебном заседании не заявили.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Возражений относительно частичного отказа в удовлетворении требований обществом в отзыве на жалобу и его представителем в судебном заседании апелляционной инстанции не заявлено.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой инспекцией части, поскольку соответствующих возражений сторонами не заявлено.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 22.01.2016 N 10-43/68-2ДСП и принято решение от 14.03.2016 N 10-43/68-2/3 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 143 709 руб. 80 коп. Кроме того, названным решением обществу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль в сумме 1 437 098 руб., пени по указанному налогу в сумме 363 412 руб. 42 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 24.05.2016 N 07-09/04952@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 - 269 названного Кодекса исходя из доводов, заявленных в апелляционной жалобе.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования общества частично в том числе по пункту 2.1.2 решения инспекции, при этом правомерно руководствовался следующим.

Как указано в пункте 2.1.2 решения инспекции, общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов в целях исчисления налога на прибыль, за 2011-2012 годы затрат по аренде помещения в сумме 5 410 000 руб.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло неполную уплату налога на прибыль в сумме 1 082 000 руб.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Промэлтех" (продавец) и гражданином Судницыным П.Н. (покупатель) заключен договор купли-продажи недвижимости от 09.08.2010, согласно которому общество обязалось передать в собственность Судницына П.Н. объект недвижимости - административное здание с электромонтажными мастерскими, назначение - нежилое, 2-этажное (подземных этажей - 1), общей площадью 1202,4 кв.м, расположенное по адресу: Вологодская область, город Череповец, проспект Победы, дом 85г, условный номер 35-35-12/033/2009-347, а покупатель обязался оплатить стоимость объекта и принять его в собственность.

Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что цена объекта составляет 4 430 452 руб., в том числе НДС - 675 831 руб. 66 коп., и включает цену передаваемого права аренды земельного участка.

Спорное здание передано обществом Судницыну П.Н. по акту приема-передачи от 01.10.2010 N 1.

В дальнейшем обществом (арендатор) и гражданином Судницыным А.Н. (арендодатель) заключен договор аренды от 01.03.2011 N 90, по условиям пунктов 1.1, 1.2 которого арендодатель (Судницын П.Н.) предоставляет за плату во временное владение и пользование арендатору (ООО "Промэлтех") административное здание с электромонтажными мастерскими площадью 1202,4 кв.м. Здание сдается в аренду сроком на 11 месяцев с 01.03.2011 по 31.01.2012.

Согласно пункту 1.3. договора аренды в течение срока действия договора арендатор вправе с согласия арендодателя передавать арендуемое здание или отдельные помещения в нем в пользование или субаренду третьим лицам.

В силу пункта 2.2. договора арендатор обязан в том числе:

- содержать здание и оборудование в надлежащем техническом и санитарном состоянии в соответствии с требованиями СЭН, обеспечивать пожарную и иную безопасность; организовать собственными силами и под свою ответственность работу по охране окружающей среды, размещению отходов и соблюдению экологических требований при эксплуатации помещения;

- за свой счет производить реконструкции помещения, переоборудования сантехники и других капитальных работ при условии получения письменного согласия арендодателя. Неотделимые улучшения производить только с письменного разрешения арендодателя;

- за свой счет производить текущий и косметический ремонт арендуемого здания;

- оплачивать коммунальные платежи, счета за телефон, электроэнергию, воду согласно отдельным договорам, которые арендатор обязан заключить с соответствующими организациями от своего имени.

Арендная плата в размере 124 руб. 75 коп. за один кв.м, что в итоге составляет 150 000 руб. за один месяц (пункт 3.1 договора).

Также налоговым органом установлено, что в дальнейшем обществом и Судницыным А.Н. заключен договор аренды от 01.02.2012 N 021 на срок аренды с 01.02.2012 по 31.12.2012, в котором содержались те же условия, что и вышеуказанном договоре аренды.

Дополнительным соглашением от 01.08.2012 N 1 к договору аренды от 01.02.2012 N 21 стороны договора аренды установили размер арендной платы с 01.08.2012 по 31.12.2012 из расчета 166 руб. 33 коп. за один кв.м.

Общий размер арендной платы по договору от 01.08.2012 N 1 составил 200 000 руб. за один месяц.

Кроме того, сторонами заключен договор аренды от 01.01.2013 N 037 на срок аренды с 01.01.2013 по 30.11.2013, который содержал те же условия, что и договор аренды от 01.03.2011 N 90, арендная плата установлена из расчета 232 руб. 86 коп. за один кв.м.

Общий размер арендной платы по договору от 01.01.2013 N 037 составил 280 000 руб. за один месяц.

В дальнейшем обществом и Судницыным А.Н. на аналогичных условиях заключен договор аренды от 01.12.2013 N 253 на срок аренды с 01.12.2013 по 31.10.2014.

По условиям всех договоров аренды общество вправе предоставлять здание в субаренду, проводить реконструкции помещения, переоборудование сантехники и другие капитальные работы. Кроме того, условиями договоров аренды установлена обязанность общества заключить договоры от своего имени с организациями, предоставляющими коммунальные услуги, услуги связи, электроэнергию, воду.

На основании изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что после продажи здания Судницыну П.Н. для общества не изменились условия использования указанного здания; заключенный договор купли-продажи здания с Судницыным П.Н. является притворной сделкой, основной целью которой является уклонение от уплаты в полном объеме налога на прибыль, то есть получение необоснованной налоговой выгоды; установленные в ходе проведения проверки факты и обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль организаций.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Названные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ основными критериями для отнесения затрат в состав расходов является соответствие их требованиям о необходимости документального подтверждения, экономической оправданности и направленности на получение дохода.

Таким образом, как верно указано судом в обжалуемом решении, для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по аренде необходимо соблюдение трех условий: экономическая обоснованность произведенных расходов; оформление документов, подтверждающих расходы, в соответствии с действующим законодательством; направленность этих расходов на получение доходов.

Обязанность подтвердить экономическую обоснованность расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода) возложена на налогоплательщика, тогда как на налоговый орган, в силу положений статьи 65 АПК РФ, возложена обязанность доказать необоснованность расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается тот факт, что доходы, полученные обществом от продажи (реализации) Судницыну П.Н. нежилого 2-этажного административного здания с электромонтажными мастерскими, общей площадью 1202,4 кв.м, расположенного по адресу: Вологодская область, город Череповец, проспект Победы, дом 85г, по договору купли-продажи недвижимости от 09.08.2010, отражены в бухгалтерском учете общества, о чем свидетельствует карточка счета 62 "Расчеты с покупателями" за 2010 год в разрезе контрагента Судницына П.Н.

Сумма доходов в полном объеме учтена заявителем при исчислении налога на прибыль за указанный налоговый период, с данной сделки обществом исчислен в бюджет налог на добавленную стоимость, что подтверждается представленными в материалы дела книгой продаж за 2010 год, налоговыми декларациями по налогу прибыль за 2010 год, по налогу на добавленную стоимость за 4-й квартал 2010 года и инспекцией не оспаривается.

Как следует из пояснений представителя общества, данных в судах первой и апелляционной инстанции, целью реализации спорного объекта недвижимости было сокращение задолженности заявителя перед кредитором - Судницыным П.Н., которая по состоянию на 08.08.2010 составляла 7 466 000 руб. и образовалась по договорам займов, заключенных между обществом и Судницыным П.Н.

При этом необходимость привлечения заемных средств была обусловлена нехваткой собственных оборотных средств, по этой же причине для сокращения задолженности потребовалась продажа основных средств общества, а именно спорного недвижимого имущества, поскольку в течение 2010 года Судницын П.Н. неоднократно обращался с требованиями о погашении задолженности; по его просьбе был заключен договор залога спорного здания от 15.01.2010., который впоследствии расторгнут после оформления договора купли-продажи на предмет залога и перехода права собственности на него Судницыну П.Н.

В качестве оплаты между обществом и Судницыным П.Н. было заключено соглашение о замене обязательств от 01.10.2010, что подтверждается соответствующими документами, представленными заявителем (том 7, листы 148-150; том 8, листы 1-57).

Довод инспекции, изложенный в оспариваемом решении, о том, что сделка по реализации обществом здания Судницыну П.Н. является притворной, основной целью которой явилось уклонение от уплаты в полном объеме налога на прибыль, то есть получение необоснованной налоговой прибыли, получил надлежащую правовую оценку суда первой инстанции и обоснованно отклонен в силу следующего.

Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 8 постановления N 53, при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Таким образом, в силу прямого указания закона к ничтожным сделкам относятся в том числе притворные сделки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна.

Судом обоснованно учтены разъяснения пункта 87 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", согласно которым в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно.

Для признания сделки недействительной на основании пункта 2 статьи 170 ГК РФ необходимо установить, что на момент совершения сделки стороны не намеревались создать правовые последствия, характерные для сделок данного вида, и совершали ее с целью прикрыть другую сделку. При этом обязательным условием признания сделки притворной является порочность воли каждой из ее сторон.

Таким образом, по основанию притворности может быть признана недействительной сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. При этом обязанность доказывания возлагается на заявителя данного требования.

Как верно отмечено судом первой инстанции, в данном случае в оспариваемом решении не указано, в прикрытие какой сделки между обществом и Судницыным П.Н. совершена сделка по купле-продаже спорного здания.

Представители инспекции в судах первой и апелляционной инстанции также не дали пояснений на данный вопрос.

Между тем судом первой инстанции установлено, что правовые последствия сделки купли-продажи здания, а именно регистрация в установленном законом порядке права собственности на здание за Судницыным П.Н., прекращение права общества распоряжаться данным имуществом, исчисление и уплата обществом с данной сделки налогов в бюджет, уплата налога на имущество Судницыным П.Н., как собственником здания и другие наступили.

Доказательств того, что стороны договора купли-продажи здания пытались избежать перечисленных последствий, налоговым органом в материалы дела не предъявлено.

Сделка по купли-продажи совершена в 2010 году, проверяемым периодом выездной налоговой проверки по результатам которой принято оспариваемое решение является 2012-2013 годы, следовательно выводы о недействительности либо о ничтожности сделки 2010 года выходят за пределы проверки.

Использование спорного здания обществом в целях извлечения прибыли подтверждается в том числе представленными в материалы дела договорами субаренды, актами, счетами-фактурами.

Таким образом, налоговым органом не доказана порочность воли каждой стороны сделки купли-продажи спорного здания, а также отсутствие намерений сторон создать правовые последствия, характерные для сделок данного вида, и совершение ее с целью прикрытия другой сделки.

Налоговым органом в оспариваемом решении указано на аффилированность Судницына П.Н. и общества, так как Судницын П.Н. является работником общества, а до 21.07.2011 являлся одним из учредителей заявителя.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства, согласился с данным доводом инспекции о взаимозависимости общества и Судницына П.Н., признав его правомерным.

Однако, как обоснованно указано судом в обжалуемом решении, налоговым органом не устанавливалось, как факт взаимозависимости повлиял на экономический результат сделки по аренде спорного здания.

Доводы ответчика сводятся лишь к тому, что общество необоснованно несло расходы на аренду недвижимого имущества, ранее принадлежавшего ему на праве собственности и проданного взаимозависимому лицу.

Между тем, как указано в пункте 6 постановления N 53, сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы) необоснованной, однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами.

С учетом того что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют какие-либо ссылки на факты, свидетельствующие о влиянии взаимозависимости на экономический результат сделки по аренде недвижимого имущества, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства взаимозависимости не имеют в рассматриваемом случае правового значения.

Как верно указал суд, доводы налогового органа о согласованности действий налогоплательщика и его взаимозависимого контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер и надлежащими доказательствами не подтверждены, доказательства влияния обстоятельства взаимозависимости участников сделок на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика подателем жалобы в материалы дела не предъявлено.

Следовательно, инспекцией не доказан факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку имеющиеся в материалах дела доказательства надлежащим образом не подтверждают занижения налогоплательщиком налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Кроме того, признав ничтожной сделку по реализации обществом здания Судницыну П.Н. и назвав ее притворной, а также исключив из состава расходов по налогу на прибыль затраты в виде сумм арендной платы и доначислив налог по рассматриваемому эпизоду в спорной сумме, инспекция фактически не применила последствия ничтожной сделки, поскольку не установила излишне исчисленный обществом за 2010 год налог на прибыль с доходов от продажи спорного здания, а также не установила размер амортизационных начислений, на которые вправе претендовать заявитель для включения их в состав расходов в случае признания его фактическим собственником здания.

Таким образом, доначисление обществу налога на прибыль в сумме 1 082 000 руб. по пункту 2.1.2 решения налогового органа не соответствует требованиям НК РФ и является незаконным как по праву, так и по размеру.

Следовательно, суд правомерно удовлетворил требования общества по рассматриваемому эпизоду, поскольку выводы инспекции о занижении обществом налога на прибыль в сумме 1 082 000 руб. не соответствуют положениям НК РФ и не подтверждены соответствующими доказательствами.

Рассматривая доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции, арбитражный апелляционный суд констатирует то, что они по смыслу аналогичны доводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и отзыве на заявление общества, и исходит из того, что эти доводы уже получили надлежащую оценку суда первой инстанции.

Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и налоговым органом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 05 октября 2016 года по делу N А13-8257/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.Н. Осокина В.И. Смирнов