Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 9 января 2017 г. N 03АП-6440/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2017 г. N Ф02-1057/17 настоящее постановление изменено

г. Красноярск

09 января 2017 г.

Дело N А33-27142/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "19" декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "09" января 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борисова Г.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогоплательщика (АО "Сибагропромстрой") - Солодянкиной И.В., представителя по доверенности от 05.02.2015 N 231, Сушковой Е.В., представителя по доверенности от 14.12.2016 N 14/2016, Бельской Ю.Г., представителя по доверенности от 13.07.2015 N 308,

от налогового органа (Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю) - Ахмеровой Н.В., представителя по доверенности от 20.09.2016, Кащеевой М.А., представителя по доверенности от 27.06.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Сибагропромстрой"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "26" августа 2016 года по делу N А33-27142/2015, принятое судьей Щелоковой О.С.,

установил:

акционерное общество "Сибагропромстрой" ИНН 2465050449, ОГРН 1022402485181 (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 14.08.2015 N 4 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 3 773 971 рубля 92 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 2 000 209 рублей 97 копеек, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 506 305 рублей 20 копеек, по налогу на добавленную стоимость в сумме 190 968 рублей 63 копейки, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 350 000 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 50 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 26 августа 2016 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

По эпизоду начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2209 рублей 97 копеек заявитель в апелляционной жалобе приводит следующие доводы:

- обществом фактически были реализованы АО "Люфтганза Карго ЛТД" услуги по представлению в аренду помещения, имеющего доступ к сети "Интернет", которые в соответствии с пунктом 1 статьи 149 Кодекса не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость;

- заявитель не согласен с выводом инспекции о получении им необоснованной налоговой выгоды в связи с невосстановлением сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету по услугам сети "Интернет", поскольку в соответствии со статьей 170 Кодекса налогоплательщик должен восстановить налог на добавленную стоимость только в том случае, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство и реализацию необлагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг) составляет более пяти процентов в общей величине расходов.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 998 000 рублей в связи с переквалификацией инспекцией договора уступки права требования по договору долевого участия на договор купли-продажи общество в апелляционной жалобе приводит следующие доводы:

- заявитель не согласен с выводом суда о том, что заключение обществом договора от 24.04.2008 N 142 на долевое участие в строительстве подземной парковки с Оськиной Т.В. подменяло реальную операцию по продаже машиномест ООО "Континент", данные действия общества, Оськиной Т.В. и ООО "Континент" носили согласованный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств путем учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

- поскольку договор от 24.04.2008 N 142, договор от 07.03.2012 об уступке права требования, акт приема-передачи от 07.03.2012 зарегистрированы в территориальном органе Росреестра, указанные документы по форме и содержанию соответствуют требованиям действующего законодательства и не могут считаться ничтожными или недействительными;

- выводы суда об уступке Оськиной Т.В. несуществующего права являются необоснованными, так как судом не учтено, что уступка права требования может быть произведена во время и после окончания строительства, но всегда до оформления в собственность построенного объекта;

- судом не применен предусмотренный статьей 181 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности в отношении последствий недействительности ничтожных сделок;

- при применении к спорным сделкам правил договор купли-продажи подлежит вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный при строительстве жилого дома и парковки.

В апелляционной жалобе по эпизоду завышения внереализационных расходов за 2011 год на сумму 15 352 000 рублей убытков прошлых лет налогоплательщик ссылается на следующее:

- двойное начисление инвестиционной стоимости по квартирам N 107 и N 109 при определении финансового результата за 2008 год по многоквартирному жилому дому по улице Вильского, 14, подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 86.2 по данному объекту, сводной ведомостью за 2008 год с копиями договоров долевого участия в строительстве, подробной расшифровкой дебетовых и кредитовых оборотов по оборотно-сальдовой ведомости по счету 86.2 по данному объекту с приложением первичных документов, ведомостью учета расходов с контрагентами;

- инвестиционная стоимость квартир складывалась из стоимости общей площади и стоимости лоджий и балконов, корректировки стоимости квартир по результатам фактического обмера объекта долевого строительства;

- финансовый результат от сдачи дома по улице Вильского, 14, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 учтен при формировании результата от сдачи домов в 2008 году, отражен в регистре налогового учета N 10-ННП "Внереализационные доходы" и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год;

- в результате неправильного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности допущенная ошибка была исправлена обществом в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса;

- отсутствие зарегистрированных дополнительных соглашений к договорам долевого участия в связи с необходимостью оплаты остекленения балконов и лоджий не свидетельствует о том, что данные договоры не были заключены на соответствующих условиях.

По эпизоду завышения внереализационных расходов за 2012 годы на сумму 3 517 859 рублей 62 копейки в связи со списанием дебиторской задолженности ООО "Родник долголетия" заявитель указывает следующее:

- заявитель считает, что правильно списал безнадежную задолженность в 2012 году в связи с истечением срока исковой давности, так как ООО "Родник долголетия" признана задолженность по договору от 15.07.2004 N 419 в размере 3 517 859 рублей 62 копейки и 31.03.2009 подписан акт сверки;

- при проведении проверки налоговому органу были представлены в полном объеме первичные документы, подтверждающие указанную сумму задолженности;

- несмотря на то, что заявитель являлся одним из учредителей ООО "Родник долголетия", ему не было известно об исключении данной организации из ЕГРЮЛ в 2012 году как недействующей организации;

- возможность списания безнадежной задолженности в отношении организации, признанной недействующей, появилась в 2014 году в связи с дополнением Гражданского кодекса Российской Федерации статьей 64.2.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании 14.12.2016 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 12 часов 30 минут 19.12.2016.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора, обстоятельства.

Инспекцией на основании решения от 31.03.2014 N 3 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012; полноты и правильности включения налоговым агентом в совокупный доход физических лиц всех выплат с целью исчисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012; полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 28.02.2014.

Проведение проверки неоднократно приостанавливалось в связи с необходимостью истребования документов (информации) в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса.

На основании подпунктов 1, 6 пункта 4 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, утверждённых приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, срок проведения выездной налоговой проверки продлён до 4-х месяцев.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.05.2015 N 4, в котором отражены следующие нарушения:

- при применении льготы в нарушение пункта 1 статьи 149 Кодекса в состав арендной платы по договору от 05.02.2010 N 191, заключенному с АО "Люфтганза Карго АГ" ИНН 9909112237, включена стоимость услуги за пользование сетью Интернет на сумму 12 277 рублей 63 копейки за 2011 и 2012 годы, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на добавленную стоимость в размере 2209 рублей 97 копеек (пункт 2.3.1 акта);

- в нарушение статей 105.3, 146, 153, 154, 166, 167, 173 Кодекса обществом занижена сумма налога, подлежащая уплате за 1 квартал 2012 года на 1 998 000 рублей в результате заключения фактических сделок купли-продажи недвижимого имущества (машиномест) с ООО "Континент" (пункт 2.3.2 акта);

- в нарушение статей 250, 271 Кодекса обществом уменьшены внереализационные доходы в сумме 15 352 000 рублей в результате сторнирующих записей по убыткам прошлых лет за 2008 год (по квартирам N 107 и N 109 по ул. Вильского, 14) на основании бухгалтерских документов, в которых содержатся противоречивые и недостоверные сведения. В результате допущенного нарушения обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 15 352 000 рублей, сумма неуплаченного налога на прибыль составила 3 070 400 рублей (пункты 2.2.2.2, 2.2.2.3 акта);

- в нарушение статьи 23, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 12 статьи 270 Кодекса заявителем включена в состав внереализационных расходов за 2012 год дебиторская задолженность ООО "Родник долголетия" за 2004 и 2005 годы в размере 3 517 859 рублей 62 копеек, которая не подтверждена документально. В результате допущенного нарушения занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 3 517 859 рублей 62 копейки, сумма неуплаченного о налога на прибыль составила 703 571 рубль 92 копейки (пункт 2.2.4.1 акта).

Акт проверки на 137 листах с приложениями на 183 листах получен представителем налогоплательщика 01.06.2015, обществом 01.07.2015 представлены в инспекцию возражения N 1309 по акту проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией приняты решение от 14.07.2015 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, решение от 14.07.2015 N 1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 14.08.2015.

Заявителем 14.08.2015 представлены в налоговый орган дополнения к возражениям по акту проверки от 25.05.2015 N 4 и ходатайство N 1680 о применении положений статьей 111, 112 Кодекса.

Рассмотрев акт и материалы проверки, возражения налогоплательщика и дополнения к ним с участием представителей общества инспекцией 14.08.2015 принято решение N 4 о дополнительном начислении налогов в общей сумме 5 774 181 рубль копеек (в том числе, 2 000 209 рублей 97 копеек налога на добавленную стоимость, 3 773 971 рубль 92 копейки налога на прибыль), начислены пени в общем размере 697 273 рублей 83 копеек (в том числе, 190 968 рублей 63 копейки по налогу на добавленную стоимость, 506 305 рублей 20 копеек по налогу на прибыль). Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа на общую сумму 355 750 рублей, из которых 350 000 рублей за неуплату налога на прибыль организаций, 50 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость.

Заявитель обжаловал указанное решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, вышестоящим налоговым органом было принято решение от 26.11.2015 N 2.12-13/19775@ о частичном удовлетворении апелляционной жалобы, решение инспекции от 14.08.2015 N 4 отменено в части доначисления налога на имущество организаций за 2011 год в сумме 91 755 рублей 01 копейка, пени в размере 17 263 рублей 79 копеек и штрафа в размере 5000 рублей по данному налогу. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Заявитель в судебном порядке оспорил решение инспекции от 14.08.2015 N 4 в части начисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания решения инспекции в оспариваемой части недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, руководствуясь разъяснениями, содержащимися в пункте 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правильно отклонил довод заявитель о том, что налоговый орган не ознакомил его с письмом Службы строительного надзора и жилищного контроля Красноярского края от 10.04.2015 N 09-4098, учитывая, что данный довод не был заявлен при апелляционном обжаловании решения от 14.08.2015 N 4 в вышестоящем налоговом органе (в апелляционной жалобе приведены доводы только по существу вменяемого нарушения).

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия налоговым органом решения от 14.08.2015 N 4, так как инспекцией соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта налоговой проверки, ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, обеспечения налогоплательщику возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Установленный законом досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Из пункта 2.1.1 оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления инспекцией налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2209 рублей 97 копеек, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод о неправомерном применении льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 149 Кодекса, в отношении оплаты, полученной по договору аренды нежилого помещения от 05.02.2010 N 191, заключенному между обществом и АО "Люфтганза Карго АГ" с учетом дополнительного соглашения от 01.10.2010 N 1.

Согласно пункту 1 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Между заявителем (арендодатель) и АО "Люфтганза Карго АГ" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 05.02.2010 N 191 и дополнительное соглашение к нему от 01.10.2010 N 1, согласно пункту 1.1 которого арендодатель передает по акту приема передачи во временное владение и пользование, а арендатор принимает нежилое помещение общей площадью 19,7 кв.м, расположенное по адресу: г. Красноярск, ул. Авиаторов, 19, 5 этаж, каб. N502, для использования в качестве офиса. Срок аренды согласно пункту 1.2 договора устанавливается на 10 месяцев с даты передачи помещения арендатору, указанной в акте приема-передачи. В силу пункта 3.1 договора арендная плата за 1 кв.м. площади в месяц включает в себя оплату за арендованную площадь и составляет 700 рублей без НДС, всего сумма оплаты за арендованную площадь за один календарный месяц составляет 13 790 рублей без НДС.

Пункт 3.3 договора предусматривает, что возмещение затрат на пользование стационарной телефонной связью и сетью интернет производится арендатором дополнительно к арендной плате в размере, предъявленном к оплате поставщиком соответствующих услуг.

Согласно Перечню, утвержденному Приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6498/40н, в отношении организаций Германии, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения НДС при предоставлении им в аренду служебных (офисных) и жилых помещений без ограничений на территории Российской Федерации.

Представительство авиапредприятия "Люфтганза Карго АГ" (Германия) в соответствии со свидетельствами N N 17731, 11731.2 внесено в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний. Авиапредприятие ФРГ "Люфтганза Карго АГ" имеет разрешение Федерального Агентства Воздушного транспорта от 30.04.2010 N 128/8 на открытие в г.Красноярске представительства под наименованием "Люфтганза Карго АГ".

В связи с этим АО "Люфтганза Карго АГ" является иностранной организацией, имеющей надлежащую аккредитацию на территории Российской Федерации, и общество в соответствии с пунктом 1 статьи 149 Кодекса правомерно применяло освобождение от НДС в отношении операции по предоставлению указанной организации помещений в аренду.

Дополнительным соглашением от 01.10.2010 N 1 к договору аренды нежилого помещения от 05.02.2010 N 191 сумма ежемесячных платежей по договору аренды нежилого помещения определена с 01.10.2010 в размере 14 323 рублей 87 копеек без НДС; с 01.02.2011 - 19 248 рублей 81 копейки без НДС из расчета 950 руб. за 1 кв.м общей арендуемой площади и 533 рублей 81 копейки за пользование сетью Интернет (со скоростью 128 кб/с, тариф безлимитный).

При этом согласно новой редакции пункта 3.3 договора N 191 дополнительно к арендной плате арендатором производится только возмещение затрат на пользование стационарной телефонной связью.

С февраля 2011 года обществом в счетах-фактурах, актах выполненных работ за 2011 и 2012 годы наименование оказанной услуги обозначалось как "арендная плата за (месяц)" одной общей суммой, включающей стоимость аренды помещения и услуги сети Интернет. В бухгалтерском учете заявителя указанная операция отражена как доход от предоставленных услуг аренды в общей сумме 19 248 рублей 84 копейки в месяц без выделения платы за пользование сетью Интернет. НДС с суммы арендной платы, включающей плату за услуги сети Интернет, обществом не исчислялся.

Суд первой инстанции правильно признал, что из системного анализа пункта 1 статьи 149 Кодекса и статьи 606 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что льгота по НДС распространяется именно на плату за пользование имуществом (в рассматриваемом случае - помещением), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуги, поименованной в пункте 1 статьи 149 Кодекса.

При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что в соответствии со статьёй 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Предоставление доступа к сети Интернет, равно как и услуги телефонной связи, услуги по передаче данных, в силу положений статьи 57 названного Федерального закона относятся к универсальным услугам связи.

Предоставляя услуги пользования стационарной телефонной связью и доступа к сети Интернет, заявитель оператором связи не являлся, фактически услуги телефонной связи и доступа к сети Интернет не предоставлял, поэтому арендатор возмещал арендодателю затраты на связь (в том числе на Интернет) в размере, предъявленном поставщиком услуг.

Заявитель, учитывая предоставляемые арендатору услуги телефонной связи в качестве облагаемых НДС, при одинаковой природе услуг за пользование сетью Интернет необоснованно отнес их к необлагаемым НДС.

Суд первой инстанции правильно отклонил довод общества о том, что платежи за предоставление доступа к сети Интернет являются составной частью арендной платы, указав, что улучшение полезных (потребительских) свойств объекта аренды, обусловленное соглашением сторон договора аренды, за счет предоставления самостоятельной услуги (доступ к сети Интернет), невозможно рассматривать как единую услугу по предоставлению помещения в аренду.

В связи с этим правильным является вывод суда первой инстанции о том, что заявитель не доказал, что предоставление услуг по пользованию сетью Интернет является услугой, неразрывно связанной с предоставлением услуг по аренде и без которой арендатор не мог использовать помещение по назначению. При этом документы, свидетельствующие о предоставлении арендодателем арендатору услуг доступа к сети Интернет, а также об обособленности объема потребленных услуг доступа к сети Интернет заявителя от объема потребленных услуг арендатором не представлены.

При таких обстоятельствах общество неправомерно включило в объем услуг, в соответствии с пунктом 1 статьи 149 Кодекса освобожденных от НДС, операции по предоставлению АО "Люфтганза Карго АГ" услуг по пользованию сетью Интернет.

При рассмотрении налогового спора в суде инспекцией также заявлен довод о том, что заявитель получил необоснованную налоговую выгоду в связи с невосстановлением сумм НДС по сделке с ОАО "Сибирьтелеком" (ОАО "Ростелеком").

При предоставлении доступа к сети Интернет в адрес налогоплательщика ОАО "Сибирьтелеком" (ОАО "Ростелеком") выставляло счета-фактуры и акты выполненных работ (оказанных услуг) с НДС, заявитель по этим счетам-фактурам предъявлял НДС к вычету, перевыставлял в адрес АО "Люфтганза Карго АГ" счета-фактуры без НДС, однако восстановление ранее принятого к вычету НДС не осуществлял.

Общество считает, что правомерно не восстанавливало весь "входной" НДС, принятый к вычету по счетам-фактурам от ОАО "Сибирьтелеком" (ОАО "Ростелеком") на предоставление услуг электросвязи, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса имеет право не применять положения о ведении раздельного учета операций, подлежащих обложению НДС, и операций, не подлежащих обложению НДС, к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание указанные доводы сторон, поскольку при рассмотрении спора установлено занижение обществом налоговой базы по НДС на стоимость услуг доступа к сети Интернет в связи с неправомерным освобождением от налогообложения указанных услуг, налоговым органом в оспариваемом решении не приведены обстоятельства нарушения обществом пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, поэтому арбитражный суд в пределах полномочий, предусмотренных статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при проверке законности оспариваемого решения инспекции не имеет права устанавливать новые основания для доначисления налогоплательщику сумм налога.

Из пункта 2.2.1 решения инспекции следует, что обществу доначислены 1 998 000 рублей НДС и 190 757 рублей 64 копейки пени по указанному налогу в связи с занижением налоговой базы по сделке купли-продажи готовых машиномест с ООО "Континент" и необоснованным применением подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса в части признания спорной сделки операцией, носящей инвестиционный характер.

При этом налоговый орган сделал вывод о ничтожности договора от 24.04.2008 N 142 на долевое участие в строительстве подземной автопарковки, заключенного между обществом и Оськиной Т.В., и договора от 07.03.2012, которым Оськина Т.В. уступила право требования 28 машиномест и обязательство уплатить застройщику - обществу 11 100 000 рублей в соответствии с условиями договора от 24.04.2008 N 142.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса определено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Между заявителем (застройщик) и Оськиной Т.В. (участник) подписан договор от 24.04.2008 N 142 на долевое участие в строительстве подземной автопарковки в составе жилого дома по адресу: г. Красноярск, Октябрьский район, ул. Вильского 14, с долей 28/29 машиномест (пункты 1.1, 3.5 договора), в рамках которого участник обязан уплатить в кассу застройщика 11 100 000 рублей не позднее 05.05.2008 (пункты 3.1, 3.2 договора), а застройщик обязан после получения разрешения на ввод в эксплуатацию подземной автостоянки передать участнику машиноместа в срок не позднее 31.12.2008 (пункты 2.1.3, 2.1.5 договора).

Разрешение N 31-4819 на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства (подземная автостоянка в составе многоэтажного жилого дома) выдано 06.05.2008.

После ввода в эксплуатацию подземной автостоянки в установленный договором 24.04.2008 N 142 срок (31.12.2008) машиноместа обществом Оськиной Т.В. переданы не были, а Оськина Т.В. до 05.05.2008 не произвела инвестирование подземной стоянки в сумме 11 100 000 рублей.

Таким образом, обязательства по договору от 24.04.2008 N 142 на долевое участие в строительстве сторонами не исполнены.

Договор от 24.04.2008 N 142 о долевом участии в строительстве подземной автостоянки зарегистрирован в территориальном органе Росреестра 31.08.2012 (свидетельство о государственной регистрации права 24ЕК 698681).

Между Оськиной Т.В. и ООО "Континент" 07.03.2012 был заключен договор, по которому Оськина Т.В. уступила названной организации право требования 28 машиномест, а также передала обязательство уплатить застройщику (обществу) 11 100 000 рублей в соответствии с условиями договора от 24.04.2008 N 142 о долевом участии в строительстве подземной автостоянки.

По акту приема-передачи БЦ-7 от 07.03.2012 построенный объект - машиноместа были переданы заявителем обществу "Континент" в день уступки прав требований и до государственной регистрации договора о долевом участии в строительстве подземной автостоянки между застройщиком (обществом) и участником (Оськиной Т.В.).

Согласно пункту 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о том, что заключение обществом с Оськиной Т.В. договора от 24.04.2008 N 142 о долевом участии и Оськиной Т.В. с ООО "Континент" договора от 07.03.2012 фактически прикрывали сделку по реализации заявителем ООО "Континет" 28 машиномест. Данный вывод суда основан на следующих обстоятельствах.

Представленные в материалы дела документы свидетельствуют о том, что на момент подписания договора об уступке права требования передаваемое по договору от 24.04.2008 N 142 право у Оськиной Т.В. отсутствовало, поскольку договор не прошел государственную регистрацию и в силу пункта 3 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", считался незаключенным.

Следовательно, по данной сделке Оськиной Т.В. фактически была осуществлена уступка ООО "Континент" несуществующего права требования, что противоречит статье 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, по смыслу которой кредитор может передать другому лицу только существующее право (требование).

Заявитель полагает выводы суда об уступке Оськиной Т.В. несуществующего права являются необоснованными, так как судом не учтено, что уступка права требования может быть произведена во время и после окончания строительства, но всегда до оформления в собственность построенного объекта.

Данный довод общества не принимается во внимание, так как до государственной регистрации договора долевого участия у Оськиной Т.В. не возникло право требования по договору долевого участия в строительстве, которое она могла бы переуступить другому лицу.

Также судом учтено, что Оськина Т.В. и общество не приступили к исполнению договора о долевом участии: в бухгалтерском и налоговом учете общества хозяйственные операции, связанные с оплатой Оськиной Т.В. машиномест, не отражены; доказательства внесения денежных средств Оськиной Т.В. во исполнение договора долевого участия в строительстве от 24.04.2008 отсутствуют.

Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии признаков инвестиционной деятельности Оськиной Т.В. в отношении осуществленного заявителем строительства многоквартирного дома, включающего подземную автопарковку.

В соответствии с пунктом 2.2.2 договора на долевое участие в строительстве подземной автопарковки уступка участником права требования по договору допускается только после уплаты им цены договора. Данное условие Оськиной Т.В. не исполнено.

Более того, ООО "Континент" реальное перечисление денежных средств за переданные машиноместа в проверяемом периоде не произведены. Так, в 2012 году между заявителем, ООО "Континент" и Пушкаревой Е.И. осуществлен зачет встречных требований в сумме 4 243 343 рубля 20 копеек (соглашения о зачете встречных однородных требований от 21.10.2012 и от 24.12.2012). Остаток задолженности ООО "Континент" перед заявителем на конец проверяемого периода составил 6 856 656 рублей 80 копеек (11 100 000 - 4 243 343,20).

В связи с изложенным правильным является вывод суда первой инстанции о том, что заключение обществом договора на долевое участие в строительстве подземной автопарковки от 24.04.2008 N 142 с Оськиной Т.В. (операции, не облагаемой НДС), последующая уступка права требования подменяли реально совершенную операцию по продаже машиномест ООО "Континент" (облагаемую НДС). В данном случае, имели место согласованные действия общества, Оськиной Т.В. и ООО "Континент" в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшении налоговых обязательств путем учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Заявитель указывает, что поскольку договор от 24.04.2008 N 142, договор от 07.03.2012 об уступке права требования, акт приема-передачи от 07.03.2012 зарегистрированы в территориальном органе Росреестра, указанные документы по форме и содержанию соответствуют требованиям действующего законодательства и не могут считаться ничтожными или недействительными.

Между тем, территориальным органом Росреестра при государственной регистрации указанных сделок не проверялись обстоятельства, свидетельствующие об учете указанных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и направленности действий участников сделок на получение необоснованной налоговой выгоды.

Также заявитель считает, что судом не применен предусмотренный статьей 181 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности в отношении последствий недействительности ничтожных сделок.

Данный довод отклоняется, так как налоговый орган обстоятельства, свидетельствующие о притворности сделок долевого участия в строительстве и уступки права требования установил при проведении выездной налоговой проверки, проведенной с соблюдением порядка и сроков, установленных статьей 89 Кодекса, требования о применении последствий недействительности данных сделок либо о недействительности ничтожных сделок налоговым органом в настоящем деле не заявлены.

Кроме того, заявитель считает, что при применении к спорным сделкам правил договора купли-продажи подлежит вычету НДС, предъявленный при строительстве жилого дома и парковки.

Данный довод при рассмотрении налогового спора в административном порядке и в суде первой инстанции не был заявлен, счета-фактуры, на основании которых в соответствии со статьей 172 Кодекса производится вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не представлены.

Представленная в обоснование данного довода справка-расчет по определению финансового результата по жилому дому по улице Вильского, 14, к документам, согласно статье 172 Кодекса подтверждающим право на вычет, не относится.

Согласно пунктам 2.2.2, 2.2.3 решения инспекции обществом при исчислении налога на прибыль в уточненной декларации за 2011 год завышены внереализационные расходы на сумму 15 352 000 рублей убытков прошлых лет

Ссылаясь на абзац 3 пункта 1 статью 54 Кодекса, общество под убытками прошлых лет признает излишнюю уплату налога на прибыль за 2008 год в связи с ошибочным двойным формированием инвестиционной стоимости квартир N N 107,109 в доме по адресу г.Красноярск, ул. Вильского, 14, и учет доходов, полученных по договорам долевого участия в строительстве от 09.07.2008 N N 1246, 1247, подписанным обществом (застройщиком) с Малаховой О.Н. и Мурадяном А.С. (участники) на строительство указанных квартир.

В силу пункта 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях исчисления налога на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статья 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Заявителем 09.07.2008 подписаны договор N 1246 с Малаховой О.Н. на долевое участие в строительстве квартиры N 109, расположенной по адресу: г. Красноярск ул. Вильского, 14, стоимостью 4 120 000 рублей, и договор N 1247 с Мурадяном А.С. на долевое участие в строительстве квартиры N 107, расположенной по адресу: г. Красноярск, ул. Вильского, 14, стоимостью 11 232 000 рублей.

Между АО "Сберегательный банк РФ" и Мурадяном А.С. 29.07.2008 заключен договор N 99327 на предоставление ипотечного кредита в сумме 11 700 000 рублей на долевое участие в строительстве жилья в г. Красноярске, Октябрьский район, ул. Вильского, д. 14, кв. 107. По расходному кассовому ордеру от 29.07.2008 N 91 Мурадяну А.С. выданы денежные средства в сумме 11 700 000 рублей.

Между АО "Сберегательный банк РФ" и Малаховой О.Н. 30.07.2008 заключен договор N 97690 на предоставление ипотечного кредита в сумме 4 291 650 рублей на покупку квартиры в г. Красноярске, Советский район, квартал БЦ-7 жилого района Аэропорт, кв. 21. По расходному кассовому ордеру от 30.07.2008 N58 Малаховой О.Н. выданы денежные средства в сумме 4 291 650 рублей.

Договоры долевого участия от 09.07.2008 N N 1246, 1247 с Малаховой О.Н. и Мурадяном А.С. расторгнуты на основании соглашений от 22.10.2008, которыми не определены условия возврата поступивших от участников денежных средств застройщику.

Обществом произведен возврат Малаховой О.Н. денежных средств в сумме 4 120 000 рублей по расходно-кассовому ордеру от 10.01.2011 N 5; Мурадяну А.С. - по расходно-кассовым ордерам от 10.01.2011 N 3, 4 в общей сумме 11 232 000 рублей, в связи с чем заявителем в регистрах налогового учета за 2011 год сторнированы внереализационные доходы на сумму убытков прошлых налоговых периодов (за 2008 год).

Между тем, в отношении квартиры N 107 по ул. Вильского, 14, обществом был заключен договор долевого участия в строительстве от 24.03.2008 N 819 с Ивановой И.В., данная квартира была передана Ивановой И.В. по акту приема-передачи от 27.10.2008.

В отношении квартиры N 109 по ул. Вильского, 14, обществом был заключен договор долевого участия в строительстве от 06.11.2007 N 2276 с Коротких В.В., данная квартира N 109 была передана Коротких В.В. по акту приема-передачи от 20.06.2008.

Общество указывает, что в состав внереализационных доходов за 2008 год была включена стоимость по объекту "Жилой дом ул. Вильского, 14", в том числе инвестиционная стоимость по вышеперечисленным договорам с Ивановой И.В., Мурадяном А.С., Коротких В.В. и Малаховой О.Н., соответствующие операции отражены в регистрах бухгалтерского учета. В связи с обнаружением ошибки, связанной с задвоением стоимости квартир N N 107,109 по ул. Вильского, 14, при определении финансового результата по указанному дому за 2008 год, выплатой в 2011 году денежных средств Малаховой О.Н. и Мурадяну А.С. в связи с расторжением договоров на долевое участие в строительстве указанных квартир, заявитель полагает, что в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса правомерно включил в состав внереализационных расходов убытки прошлых периодов возвращенные названным участникам денежные средства.

В соответствии с абзацами 2, 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Суд первой инстанции, отказывая в признании незаконным решения инспекции по данному эпизоду, обоснованно исходил из того, что заявителем надлежащие и достаточные доказательства ошибочного двойного учета инвестиционной стоимости спорных объектов при расчете финансового результата, повлекших излишнюю уплату налога на прибыль за 2008 год, не представлены.

При проведении проверки налоговый орган установил, что договоры долевого участия в строительстве квартир N N 107,109 по ул. Вильского, 14, с Мурадяном А.С. и Малаховой О.Н. были подписаны после подписания договоров долевого участия строительства этих же квартир с реальными правообладателями Ивановой И.В. и Коротких В.В., а также после ввода жилого дома по указанному адресу в эксплуатацию. При этом договоры от 09.07.2008 N N 1246,1247 долевого участия с Мурадяном А.С. и Малаховой О.Н. не были зарегистрированы в порядке, установленном статьей 433 Гражданского кодекса Российской Федерации и частью 3 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости", являются незаключенными. Кроме того, согласно договору N 97690 ипотечный кредит в сумме 4 291 650 рублей был предоставлен Малаховой О.Н. на покупку квартиры в г. Красноярске, Советский район, квартал БЦ-7 жилого района Аэропорт, то есть квартиры, не относящейся к строительству жилого дома по ул. Вильского, 14.

В связи с этим у инспекции возникли сомнения в реальности заключение договоров на участие в долевом строительстве с Мурадяном А.С. и Малаховой О.Н.

В ходе выездной налоговой проверки обществом была представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 86.2, которая содержала только информацию о суммах денежных средств, поступивших от дольщиков на строительство жилого дома по ул. Вильского, 14, и ФИО физических лиц, от которых эти денежные средства поступили.

Требования инспекции от 20.08.2014 N 3/20 и от 10.03.2015 N 3/62 о представлении документов по определению финансового результата по жилым домам, расположенным в г. Красноярске, по ул. Вильского, 14, и в Советском районе, квартал БЦ-7 жилого района Аэропорт, исполнены обществом не были.

Только при рассмотрении спора в суде первой инстанции заявителем были представлены расшифровка оборотно-сальдовой ведомости по счету 86.2, содержащая сведения о конкретных объектах долевого строительства (номерах квартир), копии договоров на участие в долевом строительстве в отношении всех квартир в жилом доме по ул. Вильского, 14.

На основании данной информации налоговый орган обратился в территориальный орган Росреестра с запросом о содержании правоустанавливающих документов по объектам недвижимости в доме по ул. Вильского, 14.

Согласно сведениям территориального органа Росреестра стоимость строительства по правоустанавливающим документам не соответствует сведениям о стоимости строительства, представленным налогоплательщиком. Данные расхождения заявитель объясняет корректировкой стоимости передаваемых жилых и нежилых помещений в связи с уточнением их площади, а также стоимостью остекленения лоджий и балконов, которая не учитывалась в стоимости объектов долевого строительства.

Между тем, представленный обществом в материалы дела расчет стоимости остекления лоджий, балконов для предъявления инвесторам по ул. Вильского, утвержденный генеральным директором общества Мурадяном К.А., дату его формирования (составления) не содержит.

Из содержания большинства договоров на участие в долевом строительстве следует, что в цену договора не входит остекление балконов и лоджий (за исключением договоров в отношении квартир N N 1, 5, 105, 108). Данный факт подтвержден заявителем в пояснениях от 18.04.2016 N 587.

При этом документы, подтверждающие заключение с дольщиками дополнительных соглашений относительно изменения цены договора в связи с необходимостью оплаты стоимости остекления балконов и лоджий, обществом не представлены. Государственная регистрация изменений к договорам о долевом участии в строительстве не осуществлялась.

В соответствии с пунктом 1 статьи 452 Гражданского кодекса Российской Федерации соглашение об изменении или расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договоров или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Поскольку обязательность государственной регистрации договоров долевого участия в строительстве предусмотрена законом, изменения существенных условий спорных договоров в части определения стоимости объектов инвестирования также подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента ее совершения.

Суд первой инстанции правильно указал, что цена договора долевого участия является существенным условием, изменение которой (как и сам договор) должно оформляться дополнительным соглашением, подлежащим обязательной государственной регистрации, в противном случае договор либо соглашение об изменении цены считаются незаключенными.

Из справок Управления Росреестра по Красноярскому краю о содержании правоустанавливающих документов от 27.04.2016 в отношении части квартир следует, что регистрацию прошли только договоры на участие в долевом строительстве, в отдельных случаях договоры о переуступке права требования. Дополнительные соглашения об изменении цены договоров в связи с остеклением балконов и лоджий заключены и зарегистрированы не были.

Утверждение общества о том, что финансовый результат по строительству спорного дома формировался с учетом уменьшения площади некоторых квартир после фактического обмера Красноярским филиалом ФГУП "Ростехинвентаризации- Федеральное БТИ" по Красноярскому краю документально не подтверждено. Представленные акты приемки-передачи квартир не содержат указаний на изменение цены договора в связи с изменением площади. Дополнительные соглашения об изменении цены договоров в связи с изменением площади объектов долевого строительства также не были зарегистрированы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал, что заявитель не доказал, что сумма финансового результата строительства объекта "Жилой дом ул.Вильского 14", учтенная при исчислении налога на прибыль за 2008 год, включает инвестиционную стоимость квартир N N 107,109 по ул. Вильского, 14, поступившую как от Ивановой И.В. и Коротких В.В., так и от Мурадяна А.С. и Малаховой О.Н.

Поскольку выездная налоговая проверка не охватывала период 2008 года, и у инспекции отсутствовала возможность определения действительных налоговых обязательств общества за период 2008 года, обстоятельства допущенной ошибки и излишней уплаты налога на прибыль за 2008 год должен доказывать налогоплательщик.

Суд первой инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные обществом документы (налоговая декларация по налогу на прибыль за 2008 год, налоговые регистры, оборотно-сальдовая ведомость по счету 86.2 инвестиционная стоимость по объекту "Жилой дом ул. Вильского 14" за 2008 год, расшифровка к оборотно-сальдовые ведомости по счету 86.2, анализ счета 86.2 по спорному дому за период с 01.01.2015 по 31.12.2008, расчет стоимости остекления лоджий, балконов, пересчет общей площади договоров долевого участия в строительстве, копии актов приема-передачи), обоснованно признал, что они не подтверждают факт двойного формирования инвестиционной стоимости квартир N N 107,109 в доме по адресу г.Красноярск, ул.Вильского, 14, и учет доходов, полученных по спорным договорам при исчислении налога на прибыль за 2008 год, повлекший излишнюю уплата налога на прибыль.

Таким образом, оснований для учета в качестве внереализационных расходов в 2011 году убытков прошлых лет (2008 года) в сумме 15 352 000 рублей у заявителя не имелось.

Согласно пункту 2.2.4 решения инспекции обществом за 2012 год завышены внереализационные расходы в размере 3 517 859 рублей 62 копеек списанной дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Родник долголетия".

Указанная сумма дебиторской задолженности согласно приказу от 31.12.2012 N 301 была списана обществом в связи с истечением срока исковой давности по акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2012.

В подтверждение основания возникновения спорной дебиторской задолженности в размере 3 517 859 рублей 62 копейки по контрагенту ООО "Родник долголетия" заявителем представлены справка к акту инвентаризации расчетов от 31.12.2012, подписанный акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.03.2009; договор займа от 15.07.2004 N 419, платежные поручения по договору займа N 419 от 15.07.2004 за 2004-2005 годы, в которых получателями указан как ООО "Родник долголетие", так и третьи лица; счета на оплату от третьих лиц - контрагентов ООО "Родник долголетия"; письма в адрес общества от генерального директора ООО "Родник долголетия" с просьбой оплатить указанные счета на общую сумму 123 282 рубля 74 копейки, расходные кассовые ордера от 11.07.2005 N867 и от 21.07.2005 N 920 с формулировкой "выдать ООО "Родник долголетия" через Титенкову Н.А." со ссылкой на договор займа от 15.06.2004 N 419; доверенности от 11.07.2005 N 7 и 21.07.2005 N9, выданные ООО "Родник долголетия" Титенковой Н.А. на получение материальных ценностей; письма генерального директора ООО "Родник долголетия" от 11.07.2005 и 21.07.2005 с просьбой выдать денежные средства наличными в размере 500 рублей на покупки бухгалтерских бланков и в размере 1200 рублей для канцелярских расходов; товарная накладная от 14.01.2005 N 48 на товар "халат мужской", грузополучатель ООО "Родник долголетия"; требование-накладная от 25.11.2008 на ТМЦ (песок, ванна чугунная и т.д.), отправитель ООО "Родник долголетия"; акты оказанных услуг охраны за 2005-2008 годы, заказчик ООО "Родник долголетия", исполнитель общество.

Обществом представлена расшифровка сальдо на 01.01.2007 к акту сверки взаимных расчетов от 31.03.2009, из которого следует, что на 31.03.2009 сформировалась задолженность в размере 3 517 859 рубля 62 копейки, из них 2 810 302 рублей 31 копейка - сальдо по договору на 01.01.2007.

В подтверждение задолженности в размере 2 810 302 рублей 31 копейки в расшифровке сальдо на 01.01.2007 отражены платежные поручения за 2004-2005 годы, товарная накладная от 14.01.2005 N 48, расходный кассовый ордер от 11.07.2005 N 867, акты за 2005-2006 годы.

В подтверждение оставшейся дебиторской задолженности в размере 707 557 рублей 31 копейки указаны акты от 31.12.2007 N 6886, от 31.07.2008 N 4156 и требование-накладная от 25.11.2008 N 0015944.

Заявитель указывает, что сумма дебиторской задолженности ООО "Родник долголетия" в размере 3 517 859 рублей 62 копеек образовалась по договору займа от 15.07.2004 N 419 и списана в 2012 году в связи с истечением срока исковой давности, срок исковой давности обществом исчисляется с момента подписания сторонами акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.03.2009.

Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что общий срок исковой давности составляет три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Суд первой инстанции правильно указал, что поскольку срок возврата займа договором от 15.07.2004 N 419 сторонами не определен, в силу статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемные средства должны быть возвращены в течение тридцати дней с момента предъявления заимодавцем требования об этом.

Пунктом 2 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

Заявитель не представил доказательства предъявления ООО "Родник долголетия" требования о возврате заёмных средств, поэтому срок исковой давности по их взысканию нельзя считать истекшим. По этим же основаниям не принимается довод общества о том, что срок исковой давности следует исчислять с 31.03.2009 - даты подписания акта сверки, которым ООО "Родник долголетия" признана задолженность по договору от 15.07.2004 N 419 в размере 3 517 859 рублей 62 копейки.

Следовательно, признание обществом указанной задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности и ее списание в 2012 году является необоснованным.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорном периоде) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Кроме того, в силу статьи 252 Кодекса в целях отнесения суммы безнадежных долгов к внереализационным расходам налогоплательщик должен документально подтвердить данные убытки.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Таким образом, налогоплательщик должен хранить первичные документы в течение всего срока, необходимого для подтверждения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в том числе и в целях проведения налогового контроля.

Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о том, что представленные заявителем документы не подтверждают наличие и основания возникновения спорной задолженности в размере 3 517 859 рублей 62 копейки. При этом суд исходил из следующего:

- в акте сверки взаимных расчетов нет указания на договор займа от 15.07.2004 N 419, который заявитель представляет в качестве документа, подтверждающего основание возникновения спорной суммы дебиторской задолженности;

- в справке к акту инвентаризации от 31.12.2012 отражено, что задолженность образовалась по займу (без указания на конкретный договор) за период 2008 год, тогда как платежные поручения, письма ООО "Родник долголетия", расходные кассовые ордера, товарные накладные, счета на оплату и акты оказанных услуг датированы также 2004, 2005, 2006, 2007 годами;

- в счетах на оплату от третьих лиц - контрагентов ООО "Родник долголетия", в письмах в адрес общества от генерального директора ООО "Родник долголетия" с просьбой оплатить указанные счета на общую сумму 123 282 рублей 74 копейки, в платежных поручениях от 11.01.2005 N 2, 29.08.2005 N 4072, 27.07.2004 NN 2773, 2775, от 28.07.2004 N 2808, в товарной накладной от 14.01.2005 N 48 и счете-фактуре от 14.01.2005 N 48 к ней, в актах оказанных услуг за 2005-2008, в требовании-накладной от 25.11.2008 N 0015544 отсутствуют ссылки на договор займа от 15.07.2004 N419 либо указан иной договор, не представленный обществом, либо нет ссылки на какой-либо договор;

- акты оказанных услуг за 2005-2008 (в том числе, акты от 31.12.2007 N 6886 и от 31.07.2008 N 4156, представленные в подтверждение задолженности в сумме 707 557 рублей 31 копейка, образовавшейся после 01.01.2007) на общую сумму 1 357 726 рублей со стороны ООО "Родник долголетия" не подписаны уполномоченными лицами, договор на оказание услуг охраны не представлен;

- в требовании-накладной от 25.11.2008 N 0015544, также представленной в подтверждение суммы 707 557 рублей 31 копейка, образовавшейся после 01.01.2007, на отпуск песка, ФБС, комплектов для ванн и ванны чугунной нет подписи лица, получившего названные ТМЦ.

При таких обстоятельствах, у общества отсутствовали предусмотренные пунктом 2 статьи 266 Кодекса основания для списания безнадежной задолженности в размере 3 517 859 рублей 62 копейки в связи с истечением срока исковой давности и учета ее в качестве внереализационных расходов за 2012 год.

Налоговый орган в обоснование вывода о завышении внереализационных расходов за 2012 год также приводит довод о том, что в связи с исключением ООО "Родник долголетия" из ЕГРЮЛ 25.03.2011, у заявителя в 2011 году возникло право на списание дебиторской задолженности на основании пункта 2 статьи 266 Кодекса в связи с ликвидацией должника. Возражая против данного довода, общество указывает, что ему не было известно о ликвидации ООО "Родник долголетия", а также на то, что налоговый орган в данной ситуации должен был определить реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2011 год, входящий в период выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание указанные доводы инспекции и налогоплательщика, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и заявитель не производил списание дебиторской задолженности по основанию исключения ООО "Родник долголетия" из ЕГРЮЛ в связи с признанием его недействующим, а также, ссылаясь на статью 64.2 Гражданского кодекса Российской Федерации, считает, что у него отсутствовало право на списание задолженности в проверяемый период.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции в соответствии с положениями статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильно отказал в признании недействительным решения инспекции в оспариваемой части.

С учетом изложенного отсутствуют предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы общества относятся на него.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "26" августа 2016 года по делу N А33-27142/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

О.А. Иванцова Е.В. Севастьянова