Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2017 г. N 17АП-18258/16

г. Пермь

18 января 2017 г.

Дело N А50-18792/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 января 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя акционерного общества "Пермский мукомольный завод" (ОГРН 1025900760566, ИНН 5903003690) - Морозюк В.В., паспорт, доверенность от 11.01.2016 года; Путилова М.Ю., паспорт, доверенность от 05.10.2016 года;

от заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894) - Заворохина Г.Ю., паспорт, доверенность от 10.01.2017 года; Калугина Н.В., удостоверение, доверенность от 10.01.2017 года; Шестакова О.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017 года;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя акционерного общества "Пермский мукомольный завод"; заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года

по делу N А50-18792/2016, принятое судьей Торопициным С.В.

по заявлению акционерного общества "Пермский мукомольный завод" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Перми

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

установил:

Акционерное общество "Пермский мукомольный завод" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, общество "Пермский мукомольный завод") обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года требования акционерного общества "Пермский мукомольный завод" удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 877 856 руб., соответствующие пени и налоговые санкции. В удовлетворении остальной части требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. С Инспекции в пользу акционерного общества "Пермский мукомольный завод" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлине в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, стороны обжаловали решение Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года в порядке апелляционного производства.

Акционерное общество "Пермский мукомольный завод" в своей апелляционной жалобе просит отменить решение Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения от 05.02.2016 г. N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб., соответствующих пеней, и принять по делу новый судебный акт.

В своей апелляционной жалобе Общество оспаривает решение Инспекции по эпизоду перерасчета резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Агроресурс" (далее - общество "Агроресурс"), полагая, что основания для исключения задолженности указанного контрагента при формировании резерва по сомнительным долгам отсутствуют, поскольку им соблюдены требования статей 252, 266 Кодекса. Заявитель отмечает, что задолженность общества "Агроресурс" сформировалась в 2008-2009 годах, и в случае наличия оснований для ее исключения из резерва по сомнительным долгам, корректировке подлежит налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 годах, а не 2011 года.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Перми просит решение Арбитражного суда Пермского края от 18.10.2016 отменить в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 877 856 руб. В удовлетворении требований, заявленных АО "Пермский мукомольный завод" в указанной части, отказать.

В апелляционной жалобе по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов безнадежного долга общества "Яйвинский бройлер" в сумме 2 877 856 руб., налоговый орган настаивает на том, что совершение налогоплательщиком в 2006 году ошибочной операции по перечислению денежных средств на расчетный счет указанной организации не имело разумной деловой цели и не связанно с получением дохода, а потому формирование дебиторской задолженности с дальнейшим отнесением данной суммы во внереализационные расходы как безнадежного долга и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год, противоречит положениям пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 Кодекса. Негативные последствия ошибочного перечисления Обществом денежных средств не могут быть перенесены на бюджет.

Обществом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором общество возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции стороны поддержали доводы своих апелляционных жалоб и отзывов соответственно.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Пермский мукомольный завод", по результатам которой составлен акт от 25.11.2015 N 10-41/14/02814дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2011 года в сумме 989 919 руб., налог на прибыль организаций за 2011 год - 5 757 171 руб., за 2013 год - 446 068 руб., начислены пени в общей сумме 1 884 574,09 руб. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013 год в виде штрафа в размере 89 213 руб. (446 068 руб. * 20%) (л.д.92-178 том 1).

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Пермскому краю от 13.05.2016 N 18-18/163 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено, а в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика отказано (л.д.1-18 том 2).

Кроме того, решением Федеральной налоговой службы от 24.08.2016 N СА-4-9/15566 оставлена без удовлетворения жалоба налогоплательщика на указанные решения Инспекции и УФНС России по Пермскому краю (л.д.75-90 том 2).

Считая, что решение Инспекции не соответствует Кодексу, общество "Пермский мукомольный завод" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции в отношении доначисления налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 877 856 руб. суд пришел к выводу о том, что Обществом правомерно включен в состав внереализационных расходов за 2013 год безнадежная задолженность общества "Яйвинский бройлер" в размере 2 877 855,68 руб., в связи с чем, признал оспариваемое решение Инспекции в указанной части недействительным.

В отношении доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб. суд пришел к выводу о том, что задолженность общества "Агроресурс" перед обществом "Пермский мукомольный завод" за 2008-2009 года в сумме 37 292 210 руб. за поставленную муку является искусственно созданной, и указанный долг не может быть признан сомнительным, а фактически является реальным к погашению.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2013 год по эпизоду включения в состав внереализационных расходов безнадежного долга общества "Яйвинский бройлер" в сумме 2 877 856 руб. апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 и 2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности другие обоснованные расходы.

В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

По безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

Статьей 266 Кодекса предусмотрена возможность создания налогоплательщиками резерва по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Пунктом 1 статьи 266 НК РФ определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Из названных положений следует, что в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом положения пункта 5 статьи 266 Кодекса, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.06.2014 N 4580/14 по делу Арбитражного суда Кемеровской области).

Из обстоятельств дела следует, что решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18.02.2010 по делу N А71-19234/2009Г33 частично удовлетворены исковые требования Общества, с общества "Яйвинский бройлер" в пользу общества "Пермский мукомольный завод" взыскано 2 852 095,2 руб., в том числе 2 212 034 руб. неосновательного обогащения, 640 061,2 руб. процентов, начисленные по статье 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также судебные расходы по уплате государственной пошлине в сумме 25 760,48 руб.

Основанием для удовлетворения требований истца послужили следующие установленные арбитражным судом обстоятельства и выводы.

25.08.2006, 25.09.2006, 24.11.2006, 27.11.2006 платежными поручениями N N 3284, 3760, 4958, 4973 Общество ошибочно перечислило на расчетный счет общества "Яйвинский бройлер" денежные средства в общей сумме 5 992 034 руб., в поле назначения платежа указанных платежных поручений отражено: "за зерно по договору N 1 от 24.08.2009", при том что фактически договор поставки не заключался.

В последующем, 20.12.2006, ответчик в счет погашения долга передал истцу вексель ЗАО "Эконацбанка" на сумму 3 780 000 руб. Несмотря на неоднократные претензии истца о возврате суммы задолженности в полном объеме, ответчик оставшуюся часть долга в сумме 2 212 034 руб. не погасил (5 992 034 руб. - 3 780 000 руб.).

Неисполнение обязанности по возврату указанной задолженности в сумме 2 212 034 руб. явилось основанием для ее взыскания с общества "Яйвинский бройлер" в пользу общества "Пермский мукомольный завод", в качестве неосновательного обогащения (статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации). Кроме того, с ответчика дополнительно взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 640 061,2 руб. (статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации), в порядке распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины с ответчика взысканы 25 760,48 руб. Общая сумма, подлежащая взысканию с общества "Яйвинский бройлер" в пользу общества "Пермский мукомольный завод", составила 2 877 855,68 руб. (2 212 034 руб. + 640 061,2 руб. + 25 760,48 руб.).

Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 08.10.2010 по делу N А71-8232/2010 в отношении общества "Яйвинский бройлер" введена процедура наблюдения; определением от 07.02.2011 требования общества "Пермский мукомольный завод" признаны обоснованными в сумме 2 877 855,68 руб. и включены в реестр требований кредиторов; решением от 07.04.2011 общество "Яйвинский бройлер" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство.

Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.01.2013 конкурсное производство в отношении общества "Яйвинский бройлер" завершено, указанная организация исключена из Единого государственного реестра юридических лиц 12.03.2013.

Из приказа Общества от 29.03.2013 следует, что дебиторская задолженность в сумме 2 877 855,68 руб. списана Обществом за счет резерва по сомнительным долгам (в бухгалтерском учете).

При указанных обстоятельствах, сумма задолженности 2 212 034 руб. правомерно квалифицирована как безнадежный долг, возникший вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, который не может в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, что позволяет учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

По этим же основаниям подлежат включению в состав внереализационных расходов за 2013 год производные от основного долга проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 640 061,2 руб. (статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации), а также судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 25 760,48 руб. (общая сумма 2 877 855,68 руб.).

При таких обстоятельствах, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов за 2013 год сумму безнадежного долга общества "Яйвинский бройлер" в размере 2 877 855,68 руб.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о нарушении правила зеркальности отражения доходов и расходов, т.к. подлежащее взысканию в пользу Общества неосновательное обогащение в целях налогообложения прибыли не учитывается, расходом не признается, следовательно, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год, отклоняются.

Инспекцией не представлено доказательств того, что спорная задолженность не включалась обществом "Яйвинский бройлер" в доходную часть по налогу на прибыль организаций.

Более того, подпунктом 3 статьи 250 НК РФ установлено, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

С учетом приведенного положения с момента вступления в силу решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18.02.2010 по делу N А71-19234/2009Г33 у Общества возникла обязанность по включению в состав внереализационных доходов процентов за пользование чужими денежными средствами в сумме 640 061,2 руб. (статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако, налоговым органом не представлено доказательств, что названная обязанность Обществом не исполнена, вследствие чего нарушается правило зеркальности отражения доходов и расходов.

Общество "Пермский мукомольный завод" оспаривает также решение Инспекции в части перерасчёта резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности общества "Агроресурс", что явилось основанием для включения во внереализационные доходы суммы 15 700 408 руб., исключения из состава внереализационных расходов суммы 21 442 628 руб., и, как следствие, повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2008-2009 года на основании договора поставки продукции от 01.01.2007 общество "Пермский мукомольный завод" отгрузило обществу "Агроресурс" муку на сумму 37 292 210 руб., что подтверждается товарными накладными, счетами-фактурами. Доказательств оплаты указанной суммы материалы дела не содержат, а заявителем не представлено.

Обществом за счет резерва по сомнительным долгам в 2011 году списана дебиторская задолженность общества "Агроресурс" за поставленную муку на сумму 37 292 210 руб., которая образовалась в течение 2008-2009 годов, что по мнению налогового органа, противоречит положениям ст.252, 266, 271, 272 НК РФ, поскольку списание за счет резерва сомнительных долгов произведено преднамеренно созданной дебиторской задолженности взаимозависимой организации ООО "Агроресурс". Судом первой инстанции поддержана позиция налогового органа.

Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции, указывает, что доводы о допущенных нарушениях при формировании резерва по задолженности ООО "Агроресурс" в любом случае не могут являться основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год, поскольку резерв по данной задолженности был сформирован в 2008-2009 годах, следовательно, в случае исключения данной задолженности из резерва по сомнительным долгам периодов, в которых она формировалась, размер исчисленной суммы налога на прибыль за 2011 не изменится.

Кроме того, налоговый орган, исключая из состава резерва сумму задолженности по спорному контрагенту, не производит корректировку суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, в составе которого задолженность также имеется.

По существу спора судом апелляционной инстанции приняты во внимание следующие обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Согласно статье 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может

превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по

сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5).

Как следует из материалов дела, на протяжении 2006-2013 годов в соответствии с учетной политикой налогоплательщик формировал в налоговом учете по налогу на прибыль резерв по сомнительным долгам в регистрах налогового учета.

При этом, во исполнение указанных выше норм права обществом сумма создаваемого резерва, подлежащая включению в состав налогооблагаемых доходов либо расходов соответствующего периода, определялась с учетом остатка резерва предыдущего отчетного периода в порядке, предусмотренном пунктом 5 ст. 266 НК РФ.

Как следует из материалов дела и подтверждается пояснениями сторон, образование задолженности ООО "Агроресурс" и ее квалификация в качестве сомнительной в соответствии с учетной политикой общества началась в 2007 году, в последствии резерв, созданный в 2007 году, был восстановлен в связи с погашением задолженности.

Вместе с тем, задолженность ООО "Агроресурс" продолжила образовываться и накапливаться в 2008-2009 годах, в связи с чем в порядке, предусмотренном учетной политикой общества, также была квалифицирована в качестве сомнительной и подлежала резервированию в указанные годы. Правовых оснований для исключения данной задолженности из резерва по сомнительным долгам не имелось.

Факт формирования резерва по спорной задолженности (и учет ее в расходах) до начала проверяемого периода подтверждается регистрами налогового учета Общества, которые были представлены в ходе проверки, и налоговым органом не опровергается.

Как следует из решения налогового органа (л.д.105-106,т.1), в бухгалтерском учете общества на 31.01.2008 года и на начало проверяемого периода числится дебиторская задолженность ООО "Агроресурс" по счетам фактурам за отгруженную продукцию в сумме 37292210 рублей, из которых в расчет резерва по сомнительным долгам в 2008 году включено 37143036 руб. по истечении 90 дней полностью.

Кроме того, резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов налогоплательщика не поступили денежные средства по срокам, указанным в ст. 266 НК РФ.

Данный резерв позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, поскольку в противном случае возможны ситуации, когда у налогоплательщика, у которого по методу начисления имеется значительная прибыль, будут отсутствовать реальные денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Соответственно, расходы на формирование резерва являются экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии при неполучении денежных средств от контрагентов учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность ООО "Агроресурс" в сумме 37 143 036 руб., включенная в состав резерва по сомнительным долгам, была ранее учтена в качестве выручки для целей налогообложения прибыли в период реализации и при неисполнении данным контрагентом обязанности по оплате в сроки, определенные ст. 266 НК РФ, квалифицирована налогоплательщиком как сомнительная и включена в резерв в 2008, 2009 годов и именно в этих периодах учитывалась в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, а не в 2011 году. Налоговым органом не представлено доказательств обратного.

Следовательно, в рассматриваемом случае довод налогового органа о допущенных нарушениях при формировании резерва по задолженности ООО "Агроресурс" не может являться основанием для доначисления налога на прибыль организации за 2011 год, поскольку резерв по данной задолженности был создан в 2008-2009 годах.

Соответственно, в случае исключения данной задолженности из резерва по сомнительным долгам итоговая сумма исчисленного налога за 2011 год по налоговой декларации останется неизменной.

В соответствии со ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Абзацем 2 п. 4 ст. 89 Кодекса предусмотрено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 Кодекса).

Таким образом, в ходе проверки трехлетнего периода деятельности проверяемого лица, предшествующего году проведения налоговой проверки, налоговая инспекция определяет объем его налоговых обязательств (в том числе неисполненных).

Соответственно, в 2014 году (период, в котором вынесено решение о проведении проверки) налоговый орган вправе проверять исчисление и уплату налогоплательщиком налогов только за 2011, 2012 и 2013 годы.

Проведенная налоговая проверка охватывает период с 01.01.2011 по 31.12.2014, что не позволяет налоговому органу проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит, прежде всего, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статьи 35; части 3 статьи 55, статьи 57 Конституции Российской Федерации).

Предъявление налоговых претензий в отношении операций, совершенных Обществом в 2008 - 2009 годах, фактически лишает налогоплательщика права на защиту своих имущественных интересов, поскольку в силу истекшего времени невозможно собрать полную и достоверную доказательственную базу.

Кроме того, в пользу данного вывода свидетельствует установленный законом предельный срок хранения документов и срок проведения налоговой проверки.

Суммы безнадежных долгов для принятия их на расходы должны быть подтверждены документами, подтверждающими факт осуществления хозяйственной операции.

Пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" возлагает на организации обязанность по хранению первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации также возлагает на налогоплательщика обязанность обеспечить сохранность документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

При этом данные нормы не обязывают налогоплательщика по истечении указанных в них сроков уничтожить документы, но и не обязывают их хранить документы.

Соответственно по истечении установленного законом срока хранения первичных документов, у налогоплательщика, при уничтожении документов, будет отсутствовать возможность документально подтвердить расходы.

Документы, позволяющие определить правомерность формирования резерва в 2011 году, в том числе, такие как договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, счета-фактуры, транспортные и товарно-транспортные накладные, акты сверки расчетов, платежные поручения, акты взаимозачетов, акты инвентаризации, регистры бухгалтерского учета - обществом не представлены.

При этом налоговый орган не имел права не только запрашивать, но и рассматривать, давать правовую оценку документам, позволяющим определить правомерность формирования резерва в 2011 году, так как тем самым налоговый орган вынужден был бы выйти за рамки проверки, нарушив действующее законодательство.

Факты, выявленные в рамках уголовного дела, на которое ссылается инспекция и суд первой инстанции, не дают налоговому органу права нарушать требования законодательства, касающиеся ограничения глубины налоговой проверки и недопустимости повторных проверок, и производить пересчет задолженности прошлых лет, учтенной в составе налогооблагаемых расходов 2008-2009 гг. за счет резерва, созданного налогоплательщиком в уже проверенных инспекцией налоговых периодов, с момента окончания которых прошло 5-6 лет.

Кроме того, задолженность ООО "Агроресурс", отражаемая в регистрах налогового учета заявителя в 2011-2013 годах, проинвентаризирована и сформирована в том числе, по итогам уже проверенных в рамках предыдущих выездных налоговых проверок Общества периодов.

Так, с учетом фиксирования в решении, принятом по результатам предыдущей проверки (на которое, в частности, ссылается налоговый орган при доначислении НДС), нарушений при отнесении дебиторской задолженности ООО "Бройлер-Групп" в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2010 год, можно сделать вывод, что инспекцией в рамках названной проверки исследовались состав дебиторской задолженности Общества и обоснованность ее отнесения к сомнительным или безнадежным долгам, при этом отсутствовали замечания, связанные с формированием резерва по сомнительному долгу ООО "Агроресурс".

Таким образом, в данном случае необходимо учитывать, что налоговый период 2010 года не входил в число проверяемых налоговым органом периодов по налогу на прибыль организаций, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества об исправлении ошибок в другом налоговом периоде.

Указанные налогоплательщиком обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты во внимание только в случае, когда корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В связи с указанным обстоятельством, у инспекции отсутствовали правовые основания для корректировки размера внереализационных расходов и доходов Общества 2011 года, и, соответственно, доначисления налога на прибыль организаций за этот период.

Резерв, в составе которого выявлена задолженность не подлежащая, по мнению налогового, органа, отнесению в этот резерв, может корректироваться лишь в период его формирования (то есть в 2008 - 2009 гг.), когда она учитывалась в составе расходов.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13, на основании положений статей 52, 54, 247, 250, 266, 271, 272 НК РФ определение размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (налогооблагаемых доходов и уменьшающих доходы расходов в целях установления налоговой базы) производится за конкретный налоговый период.

Кроме того, судом апелляционной инстанции принято во внимание, что ссылки инспекции на действия конкретных акционеров по созданию искусственной сомнительной дебиторской задолженности не свидетельствуют о недобросовестности самого общества в условиях того, что после выхода общества из банкротства данные акционеры не имели уже отношения к деятельности ООО "Пермский мукомольный завод" в проверяемом периоде.

Учитывая, что для целей создания резерва по сомнительным долгам действующим законодательством не установлено безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности, непринятие таких мер не может являться свидетельством того, что задолженность создается искусственно, доводы инспекции в этой части подлежат отклонению.

На основании изложенного, решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб., не соответствует законодательству о налогах и сборах и подлежит признанию недействительным.

Таким образом, решение Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года в части отказа в признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб., подлежит отмене, апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе заявителя относятся на налоговый орган, поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 18 октября 2016 года по делу N А50-18792/2016 отменить в части, изложив пункт 2 резолютивной части решения в следующей редакции:

"Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб., налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 877 856 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как несоответствующее законодательству о налогах и сборах".

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Перми (ОГРН 1045900479536, ИНН 5903004894) в пользу акционерного общества "Пермский мукомольный завод" (ОГРН 1025900760566, ИНН 5903003690) в возмещение расходов по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

Г.Н. Гулякова Н.М. Савельева