Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2017 г. N 18АП-16115/16

г. Челябинск

26 января 2017 г.

Дело N А76-3473/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2017 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Ивановой Н.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.10.2016 по делу N А76-3473/2015 (судья Кунышева Н.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Уральская НефтеГазоСтроительная Компания" - Дмитриев И. В. (доверенность N 45 от 23.09.2014, паспорт);

заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Пашнина Е. Е. (доверенность N 03-07/1 от 29.12.2016, удостоверение УР N 060989).

Общество с ограниченной ответственностью "Уральская нефтегазостроительная компания" (далее - заявитель, ООО "УНГСК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 13.11.2014 N 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 13.11.2014 N 39, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2011 года в сумме 465 597 руб.; доначисления НДС за 1 - 4 кварталы 2012 года в сумме 1 380 060 руб.; уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 838 728 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс РФ, Кодекс), штрафам за неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, 1 - 4 кварталы 2012 года в сумме 536 877 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, с учётом п. 2 ст. 112, ст. 114 Кодекса в виде штрафа за неуплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, с учётом отягчающих обстоятельств, в сумме 260 856 руб.; начисления пеней по НДС в сумме 579 560,26 руб.; доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 2790 руб.; доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 1 444 533 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, с учётом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, с учётом отягчающих обстоятельств, штрафу в сумме 1 116 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год в сумме 288 906,60 руб.; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 6 939 330 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 31 047,94 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации в сумме 278 022,19 руб.

По результатам первоначального рассмотрения спора решением суда от 30.04.2015 заявленные требования общества с ограниченной удовлетворены в полном объеме. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области N 39 от 13.11.2014 признано недействительным в части: доначисления НДС за 3 квартал 2011 г. в сумме 465 597 руб., доначисления НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 1 380 060 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 838 728 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., 1-4 кварталы 2012 г., на сумму 536 877,00 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п.2 ст. 112, ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату или неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., с учётом отягчающих обстоятельств, на сумму 260 865,00 руб., начисления пени по НДС в сумме 579 560,26 руб., доначисления налога на прибыль за 2010 г. в сумме 2 790 руб., доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 1 444 533 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г., с учётом отягчающих обстоятельств, на сумму 1 116,00 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2012 г. в сумме 288 906,60 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 6 939 330 руб., начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет сумме 31 047,94 руб., начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 278 022,19 руб.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2015 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 03.12.2015 решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.04.2015 по делу N А76-3473/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2014 по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

При повторном рассмотрении дела обществом уточнены основания заявленных требований (заявления т.30 л.д.133; т.29 л.д.32-34).

Согласно указанным уточнениям общество просило признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области N 39 от 13.11.2014 в части: доначисления НДС за 3 квартал 2011 г. в сумме 465 597 руб. доначисления НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 1 380 060 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 838 728 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., 1-4 кварталы 2012 г., на сумму 536 877,00 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п.2 ст. 112, ст. 114 НК РФ в виде штрафа за неуплату или неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., с учётом отягчающих обстоятельств, на сумму 260 865,00 руб., начисления пени по НДС в сумме 579 560,26 руб., доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 1 444 533 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2012 г. в сумме 288 906,60 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год, в 3 сумме 6 939 330 руб., начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет сумме 30 974,12 руб., начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 277 357,78 руб.

При повторном рассмотрении дела определениями Арбитражного суда Челябинской области к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: закрытое акционерное общество "Уральская строительная компания", общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление N 4" и общество с ограниченной ответственностью "Стройгазконсалтинг".

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 31.10.2016 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области N 39 от 13.11.2014 в части:18 - доначисления НДС за 3 квартал 2011 г. в сумме 465 597 руб., доначисления НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 1 380 060 руб., уменьшения излишне предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 838 728 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., 1-4 кварталы 2012 г., на сумму 536 877,00 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст.122, п.2 ст. 112, ст. 114 НК РФ в виде штрафа за неуплату или неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2011 г., с учётом отягчающих обстоятельств, на сумму 260 865,00 руб., начисления пени по НДС в сумме 579 560,26 руб., доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 1 444 533 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2012 г. в сумме 288 906,60 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 г., в сумме 6 939 330 руб., начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет сумме 30 974, 12 руб., начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 277 357,78 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит изменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области N 39 от 13.11.2014 в части начисления налога на прибыль в сумме 493 654 руб., налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 98 730 руб. 80 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 98 787 руб. 58 коп., завышения убытков за 2011 год в сумме 1 313 382 руб. Обоснованность требований заявителя в указанных суммах инспекция признаёт. В остальной части в удовлетворении заявленного требования просит отказать (требования апелляционной жалобы уточнены при её рассмотрении апелляционным судом).

По мнению подателя апелляционной жалобы, арбитражным судом первой инстанции при принятии решения допущено неправильное применение норм материального права, выводы, положенные в основу обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция утверждает, что по эпизоду начисления НДС и налога на прибыль по отношениям заявителя с ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4" ей доказана не только взаимозависимость налогоплательщика со спорными контрагентами, но и формальный характер их деятельности, включение аффилированных лиц в цепочку взаимоотношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды для увеличения расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, апеллянт считает, что в ходе выездной налоговой проверки была установлена совокупность фактов, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, а именно:

Апеллянт утверждает, что материалами проверки подтверждено и не опровергнуто заявителем в ходе судебного разбирательства отсутствие разумной деловой цели заключения договоров на оказание услуг со спорными контрагентами, реквизиты которых использованы налогоплательщиком формально для получения права на налоговые вычеты по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль.

В обоснование данного довода инспекция указывает на совокупность следующих обстоятельств: согласно материалам проверки должностные лица налогоплательщика непосредственно являлись представителями контрагентов при заключении договоров, причем с обеих сторон, то есть одни и те же лица представляли интересы как налогоплательщика, так и его контрагентов; работники ООО "УНГСК", указанные в реестрах лиц, проживающих в нежилом помещении МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа", либо никогда не проживали в данном здании, либо проживали там только в летнее время года, что подтверждается протоколами допросов указанных лиц; по договорам от 10.01.2012 N 4, от 05.06.2012 N 5 нежилое помещение МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" сдавалось в аренду на небольшие сроки с прерыванием сроков аренды, но при этом согласно реестрам проживающих работников и актам оказанных услуг работники ООО "УНГСК" проживали в здании МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа"; ООО "УНГСК" оплачивало услуги по предоставлению койко-мест и списывало их в состав расходов непрерывно за весь период с 01.06.2011 по 31.12.2012 без какого - либо обоснования.

ООО "УНГСК", получив одобрение от Главы администрации Домбаровского района Оренбургской области, могло напрямую заключить договор аренды здания МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" и не вводить в цепочку взаимоотношений взаимозависимых контрагентов второго звена, но в этом случае, а также при заключении договоров аренды напрямую с физическими лицами по найму жилья, уборке помещений и стирке белья ООО "УНГСК" работало бы без НДС, так как "муниципалитет" и физические лица не являются его плательщиком. При непосредственном заключении договоров аренды с налогоплательщиком также не произошло бы и увеличение заявленных расходов, что, согласно позиции апеллянта, свидетельствует о направленности действий общества на искусственное наращивание расходов и получении необоснованной налоговой выгоды в форме уменьшения налога на прибыль и получения права на налоговые вычеты по НДС. Кроме того, введение в цепочку арендных взаимоотношений с 01.05.2012 контрагента третьего звена - ЗАО "УСК", в то время как отношения по аренде МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" уже налажены (ООО "УНГСК" использовало это помещение в период с 01.06.2011 по 31.05.2012), также свидетельствует о наращивании налогоплательщиком расходов; ООО "СМУ N 4" и ЗАО "УСК" дополнительных расходов по благоустройству и обеспечению материальными ресурсами нежилого помещения МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" не понесли, что подтверждается представленной информацией ООО "СМУ N 4", ЗАО "УСК", анализом движения денежных средств по расчётным счетам указанных налогоплательщиков, протоколами допросов и т.д.

При анализе понесённых расходов налоговый орган указывает на значительную разницу в стоимости койко-места, предоставленного по договору с физическим лицом (от 80 до 100 рублей), и стоимости одного койко-места в размере 649 руб. по договору с ООО "УНГСК", что существенно превышает среднюю рыночную цену, при этом из чего сложилась данная цена неясно. Поскольку договоры по найму жилья у физических лиц подписаны были Синдяевым А.И. и Д.В. Амосовым, получающими заработную плату в период заключения договоров как в ООО "УНГСК", так и в ООО "СМУ N 4", заявитель не мог не знать о такой наценке, что, по мнению апеллянта, направлено на увеличение его расходов для целей исчисления налога на прибыль.

При этом в результате включения спорных контрагентов в цепочку отношений между арендаторами и налогоплательщиком у заявителя образуется налоговая выгода, поскольку возникает право на применение налоговых вычетов по НДС и происходит необоснованное увеличение расходов, связанных с проживанием работников в командировках.

В обоснование довода о формальном включении контрагентов в отношения по размещению работников апеллянт указывает также, что расходы по обеспечению теплом и электричеством нежилого помещения МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" нёс налогоплательщик самостоятельно, он же имел собственные необходимые материальные средства для обеспечения работников средствами для проживания (кровати, матрацы, чайники и т.д.); контрагенты налогоплательщика уплачивали минимальные суммы налогов в бюджет, либо перекрывали суммы налога на прибыль убытками, источник возмещения НДС фактически отсутствует. Инспекция указывает на недостоверность и противоречивость представленной налогоплательщиком переписки, в которой содержатся недостоверные сведения о датах совершения спорными контрагентами юридически значимых действий): действия совершены до регистрации в качестве юридических лиц.

Налоговый орган считает неосновательным вывод суда первой инстанции о том, что при начислении налога на прибыль инспекцией не были учтены расходы на проживание работников, утверждает, что при повторном рассмотрении дела ей приняты все возможные затраты на проживание работников общества в период командировок в школе и у физических лиц, исходя из количества проживающих работников периодов и условий их проживания.

В этой связи апеллянт обращает внимание на то, что инспекцией были оценены и проверены все возможные документы по расходам, в том числе, представленные на стадии пересмотра дела в суде первой инстанции документы, которые были приняты инспекцией как подтверждающие несение реальных расходов, связанных с размещением сотрудников (найм жилья в частном секторе, расходы на аренду школы, расходы по уборке, охране и стирке белья). На основании принятых документов, инспекция рассчитала действительные налоговые обязательства, однако судом и этому обстоятельству не дана оценка (пояснения инспекции от 13.07.2016 N 03-14/14335, имеются в материалах дела).

Апеллянт полагает, что суд первой инстанции неосновательно отклонил доводы налогового органа о наличии у заявителя собственных средств, необходимых для организации мест временного проживания работников, в то время как у него на балансе числилось имущество (кровати, матрасы, постельное белье и т.п.), необходимое для организации мест временного проживания работников. Кроме того, суд не принял во внимание то обстоятельство, что расходы на обеспечение нежилого помещения МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" отоплением и электричеством несло ООО "УНГСК" самостоятельно, при этом данные расходы отнесены на расходы по объекту капитального ремонта: "МГ Бухара-Урал, 1н. 545,0 км. (1445-1990) (ДуЮООмм, на уч. 1469-1496 км) Домбаровское ЛПУ инв.0013". В этой связи апеллянт отмечает также, что к ООО "УНГСК" при присоединении на основании передаточного акта о передаче имущества, прав и обязанностей ООО "Зарубежгастрой" от 09.02.2009, к ООО "УНГСК" (ранее ООО "Стройгазконсалтинг - Урал") перешло, в том числе и имущество ООО "Зарубежгастрой", в числе которого кровати, постельное белье, шкафы, чайники, матрасы, электрические плитки и т.д. в необходимом количестве, что свидетельствует о наличии у налогоплательщика собственных ресурсов, необходимых для обеспечения работников в период командировок постельным бельём, посудой, инвентарём и т.д.

В подтверждение своего довода о недоказанности несения расходов контрагентами на закуп кроватей, матрасов и постельных принадлежностей инспекция ссылается на протоколы допросов работников, проживающих в школе, и водителей налогоплательщика о том, что мебелью, постельным бельем, обедом их обеспечивало само ООО "УНГСК", которое привозило её самостоятельно (показания перечислены в апелляционной жалобе), а также на представленный заявителем анализ субконто-номенклатура за 2010- 2012 г.г., согласно которому за период с июля 2011 г. по декабрь 2011 г. на балансе ООО "УНГСК" имелись кровати в количестве 72 шт., матрац - 84 шт.; в 2012 г. количество матрацев увеличилось до 123 шт.

Анализируя реестр проживающих работников ООО "УНГСК" и сопоставляя его с данными о наличии у общества белья, постельных принадлежностей и прочих ресурсов, инспекция считает достаточным количество собственных ТМЦ на балансе ООО "УНГСК" для размещения своих работников, в связи с чем заявленные контрагентами расходы на приобретение аналогичных ТМЦ являются необоснованными, а у ООО "УНГСК" отсутствовала необходимость в заключении договоров по размещению работников с указанными контрагентами.

Апеллянт полагает необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств того, что контрагенты заявителя (ООО "СМУN 4", ЗАО "УСК") не исчислили и не уплатили в бюджет налог на прибыль и НДС с дохода (реализации) по сделкам, заключенными с ООО "УНГСК", приводит результаты анализа налоговой нагрузки организаций ООО "СМУ-4", ЗАО "УСК", из которого видно, что деятельность контрагентов при наличии значительных оборотов по расчётным счетам является убыточной, налог на прибыль они не уплачивают, налоговая нагрузка по уплате НДС в бюджет незначительна ввиду применения больших сумм налоговых вычетов.

Налоговый орган полагает необоснованной ссылку суда на правоотношения с ООО "Стройгазконсалтинг" и ООО "Стройгазконсалтинг-Урал", и его вывод о том, что налоговая база по налогу на прибыль и НДС по сделкам, связанным с размещением работников заявителя, по указанным договорам, в любом случае не была занижена (и не могла быть занижена) так как понесённые заявителем расходы (и НДС к вычету) по сделкам с ООО "СМУN 4" и ЗАО "УСК", соответствовали полученному доходу (и НДС к уплате) по сделке с ООО "Стройгазконсалдинг".

По утверждению инспекции, данный вывод является необоснованным, поскольку в настоящее время невозможно проверить и установить, какие расходы были включены налогоплательщиком в счета-фактуры, выставленные контрагентам, справках о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3).

Наконец, инспекция утверждает, что суд необоснованно удовлетворил требования налогоплательщика и признал недействительным решение в части начисления налога на прибыль за 2011 г., 2012 г. не в связи с наличием убытков прошлого периода ссылаясь (ст. 283 НК РФ), от которых он отказался и в отношении которых производство по делу было прекращено определением от 28.10.2016.

Налогоплательщиком представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он против изложенных в ней доводов возразил, считает решение суда законным и обоснованным, не подлежащим отмене (изменению).

В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и возражения, изложенные в отзыве на неё.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

В соответствии со ст. ст. 123, 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с согласия явившихся представителей дело рассмотрено апелляционным судом в отсутствие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Как следует из имеющихся в деле доказательств, Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на основании решения от 21.10.2013 N 276 была проведена выездная налоговая проверка ООО "Уральская нефтегазостроительная компания".

По результатам проверки налоговым органом 07.08.2014 составлен акт N 22, с учётом представленных налогоплательщиком возражений, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и 13.11.2014 вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ООО "Уральская нефтегазостроительная компания" доначислены суммы налогов, а именно: налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 465 597 руб.; налог на добавленную стоимость за 2012 год в общей сумме 1 380 060 руб.; налог на прибыль за 2010 год в общей сумме 2790 руб.; налог на прибыль за 2012 год в общей сумме 1 475 821 руб. Помимо этого, ООО "УНГСК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам за неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, 1 - 4 кварталы 2012 года, в общей сумме 536 877 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ, с учётом положений п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса, за неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, в общей сумме 260 865 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ, с учётом положений п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса, штрафам в сумме 1116 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год; п. 1 ст. 112, штрафам в сумме 295 164,20 руб. за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2012 год; ст. 123 НК РФ, штрафам в сумме 254,80 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц. ООО "Уральская нефтегазостроительная компания" начислены на основании ст. 75 НК РФ пени, составившие: по НДС - в общей сумме 579 560,26 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - 31 047,94 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации - 278 022,19 руб.; по налогу на доходы физических лиц - 643,29 руб. Пунктом 4 резолютивной части решения налогового органа уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год, в сумме 7 111 121 руб. Пунктом 5 резолютивной части уменьшена заявленная к возмещению в завышенных размерах сумма налога на добавленную стоимость, на 838 728 руб. за 4 квартал 2011 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 22.01.2015 N 16-07/000259 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено; апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без изменения.

Не согласившись с принятым решением в части начисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в связи с исключением из налоговых вычетов по НДС и из расходов по налогу на прибыль сумм на оплату услуг закрытого акционерного общества "Уральская строительная компания" (далее - ЗАО "УСК") и общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление N 4" (далее - ООО "СМУ N 4), заявитель оспорил решение инспекции в указанной части в судебном порядке (с учётом уточнений и отказа от части требований, принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции в указанной части по результатам повторного рассмотрения дела, суд первой инстанции пришёл к выводу о наличии реальной деловой цели налогоплательщика при заключении и исполнении договоров с ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4", а также о реальном оказании данными обществами заявленных при налогообложении услуг, несении налогоплательщиком расходов на их оплату и наличии у него права на предъявление налоговых вычетов по НДС по отношениям с данными контрагентами.

Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции, считает их ошибочными, при этом исходит из следующего:

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (здесь и далее все положения Налогового кодекса РФ приведены в редакциях, действовавших в тех налоговых периодах, за который были произведены начисления спорных сумм налогов, пени, санкций) в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьёй 252 Налогового кодекса РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трём следующим условиям: быть обоснованными, документально подтверждёнными и произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учёту расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ (в соответствующей редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее-НДС), исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учётом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счёта-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учёт (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место формально, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм НДС, начисленных поставщиком.

Согласно пункту 1 статьи 9 действовавшего в течение 2010- 2012 г.г. (проверяемый период) Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учёте был установлен перечень обязательных реквизитов первичных учётных документов, в который, в частности, входит содержание хозяйственной операции.

Из разъяснений, приведённых в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, причём последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечёт автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и учёт расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль произведённых расходов учитываются результаты проведённых налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчётов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

При этом обоснование налогоплательщиком выбора контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара, данные обстоятельства в совокупности с иными, установленными инспекцией в ходе проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении N 53.

Таким образом, выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомлённости налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Как следует из материалов дела, основанием для начисления спорных сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в спорных суммах явился вывод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и необоснованном предъявлении к налоговым вычетам НДС по сделкам на оказание услуг, заключенным с ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4".

С целью размещения работников, направляемых в командировки на выполнение работ по капитальному ремонту газопровода на объекте "МГ Бухара-Урал, 1 н. 545,0 км (Ду 1000 мм, на уч. 1469-1496 км) Домбаровское ЛПУ" в Оренбургскую область, ООО "УНГСК" заключены следующие договоры: N УНГСК-11/96 от 01 июня 2011 г., согласно которому ООО "СМУ N 4" оказывает услуги по предоставлению ООО "УНГСК" койко-мест для проживания работников в нежилом здании МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" по цене 649 рублей за размещение одного работника в сутки в период с 01.06.2011 по 30.04.2012; N УСК-12/26/УНГСК-12/94 от 01 мая 2012 г, УНГСК-12/162 от 01 сентября 2012 г., согласно которым ЗАО "УСК" оказывает услуги по организации размещения работников заказчика по цене 649 рублей за размещение одного работника в сутки в период с 01.05.2012 по 31.12.2012 (т. 4 л.д.1-2, 73-74,99-100).

При рассмотрении спора установлено и материалами дела подтверждено, что в здании школы были созданы условия, необходимые для проживания работников налогоплательщика, осуществлявших строительство газопровода: установлены кровати с постельном бельем, имелись матрацы, подушки, одеяла; отопление и электроснабжение здания школы происходило с помощью дизельных электростанций, проведено холодное водоснабжение, что подтверждается свидетельскими показаниями, в числе которых показания работников общества и незаинтересованных в исходе дела лиц: линейного механика ЗАО "УСК" Бояркина А.И., водителя автобуса ЗАО "УСК" Зенькова Н.В., машиниста экскаватора Пименова А.С., электросварщика ООО "УНГСК" Шустова А.Е., изолировщика ООО "УНГСК" Слепых М.В., водителей ЗАО "УСК" Седова С.И. и Родилова В.И., главного бухгалтера ООО "УНГСК" Демченко Л.А.

При повторном рассмотрении спора инспекция не оспаривала факт проживания работников налогоплательщика в оборудованном для этих целей здании школы в период командировок, а также по договорам аренды с физическими лицами, ссылаясь на наличие прямых отношений по аренде помещений для проживания работников и формальное включение взаимозависимых контрагентов в данные отношения в целях получения необоснованной налоговой выгоды. При этом инспекция признала часть расходов и согласилась с тем, что начисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций без их учёта произведено неправомерно.

Позицию инспекции коллегия судей признаёт верной, соответствующей фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что согласно сведениям, имеющимся в инспекции, а так же сведениям федерального информационного ресурса (Единый государственный реестр юридических лиц) ООО "УНГСК" является учредителем ООО "СМУ N 4" ИНН 7444022721 (доля участия 100%), а ЗАО "УСК" ИНН 7450077775 является учредителем ООО "УНГСК" ИНН 7450050935 (доля участия 100%).

При рассмотрении апелляционной жалобы суду апелляционной инстанции не удалось установить содержание услуг по организации размещения работников, а также факт их реального оказания спорными контрагентами налогоплательщику.

Так, в ходе поверки инспекцией установлено, что лица, от имени контрагентов участвовавшие в заключении договоров на оказание услуг по размещению работников в частных домах и в помещении школы, (Синдяев А.И. (со стороны ООО "СМУ N 4"), Расчектаев АА.В. (со стороны ООО "СМУ N 4", ООО "УНГСК"), Амосов Д.В. (со стороны ЗАО "УСК") являлись также работниками налогоплательщика, из чего следует наличие у налогоплательщика возможности по непосредственному взаимодействию с арендаторами помещений, используемых для проживания командированных работников, через перечисленных выше работников.

Налоговым органом получены доказательства того, что налогоплательщик напрямую обращался к главе соответствующего муниципального образования с просьбой предоставить здание школы для временного размещения работников, а значит, вопрос о предоставлении здания школы для размещения работников на период командировок решался при непосредственном участии заявителя и органа местного самоуправления, в связи с чем ООО "УНГСК", получив одобрение от Главы Администрации Домбаровского района Оренбургской области, могло напрямую заключить договор аренды МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа".

По результатам анализа движения денежных средств по расчётным счетам спорных контрагентов инспекцией также установлено, что каких-либо расходов по благоустройству и обеспечению материальными ресурсами здания школы ООО "СМУ N 4" и ЗАО "УСК" не понесли. Центральное отопление, электроснабжение, водоснабжение, канализация в здании школы отсутствуют, в связи с чем у спорных контрагентов соответствующих расходов в рамках таких договоров не имелось. Отопление школы происходило с помощью дизельных электростанций, которые находились в собственности налогоплательщика. Из представленных в дело доказательств также следует, что налогоплательщик обладал материальными ресурсами, необходимыми для благоустройства и проживания работников в здании школы, в необходимом количестве (комплекты белья, мебель, матрацы, бытовые электроприборы), в связи с чем необходимости в их приобретении как налогоплательщиком самостоятельно, так и спорными контрагентами в рамках исполнения договорных обязательств, не имелось. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы на обеспечение нежилого помещения МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" отоплением и электричеством несло ООО "УНГСК" (налогоплательщик) самостоятельно, при этом данные расходы отнесены на расходы по объекту капитального ремонта: "МГ Бухара-Урал, 1н. 545,0 км. (1445-1990) (ДуЮООмм, на уч. 1469-1496 км) Домбаровское ЛПУ инв.0013".

Из представленных в дело (том 14) протоколов допросов работников, проживавших в школе, (изолировщика ООО "УНГСК" Слепых М.В. (протокол допроса N 220 от 11.04.2014, т. 14 л.д. 16-22) водителя ЗАО "УСК" Седова С.И. (протокол допроса N219 от 11.04.2014, т. 14 л.д. 9-15), водителя пассажирской газели ЗАО "УСК" Поспелова С.П. (протокол допроса N221 от 06.05.2014, т. 14 л.д. 102-107) следует, что для размещения работников в здании школы налогоплательщик также самостоятельно закупал и завозил мебель, постельное бельё, кровати, подушки, использовал мебель, находившуюся в школе, работники сами расставляли кровати в классах.

Таким образом, инспекцией установлено, что заявитель самостоятельно нашёл помещение школы для размещения своих работников на период командировок, согласовал с органом местного самоуправления возможность размещения в нём работников и оборудовал его своими силами. Следовательно, материалами проверки опровергается факт оборудования контрагентами мест проживания работников налогоплательщика в здании школы и приобретения для этих целей мебели, постельного белья и прочего необходимого имущества, факт реального оказания спорными контрагентами заявленных услуг в части размещения работников МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" материалами дела не подтверждён.

При этом, из представленного Администрацией муниципального образования ответа и представленных в дело договоров аренды, арендаторами по которым значатся спорные контрагенты, следует, что ООО "СМУ N 4" понесло расходы по оплате аренды нежилого помещения МОУ "Камышаклинская основная общеобразовательная школа" в сумме 751 252 руб. 81 коп. без НДС, тогда как налогоплательщик в адрес указанных обществ перечислил по соответствующим договорам 14 913 250 руб., с учётом НДС, никак не обосновав такую стоимость услуг взаимозависимых с ним лиц.

Кроме того, сроки действия договоров аренды между Комитетом по управлению имуществом и спорными контрагентами значительно короче, чем те периоды, за которые налогоплательщик оплачивал услуги по предоставлению койко-мест (непрерывно в течение с 01.06.2011 по 31.12.2012). На основании допросов работников общества также было установлено, что здание школы использовалось под расселение работников налогоплательщика только в летнее время, поскольку зимой в школе отсутствовало отопление, тогда как общество отражало соответствующие расходы круглогодично.

Таким образом, в результате включения ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4" в цепочку отношений по использованию помещения школы для размещения работников налогоплательщик приобрёл возможность значительно увеличить расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, а также предъявить к налоговым вычетам НДС по сделкам с данными контрагентами, что при отсутствии доказательств реального оказания спорными контрагентами услуг свидетельствует о том, что налоговая выгода от таких сделок преобладает над экономической и является необоснованной.

Выводы суда первой инстанции об обратном противоречат материалам дела и указаниям суда кассационной инстанции о необходимости исследования приведённых выше обстоятельств.

Аналогичным образом при заключении договоров с физическими лицами по найму жилья, уборке помещений и стирке белья напрямую, без участия спорных контрагентов, ООО "УНГСК" не имело бы возможности предъявить НДС к налоговым вычетам при наличии прямых отношений аренды, поскольку физические лица НДС в стоимости услуг не выставляли и в бюджет его не уплачивали (согласно сложившейся в спорный период практике), в то время как формальное участие спорных контрагентов в данных отношениях предоставило налогоплательщику возможность воспользоваться правом на налоговые вычеты по НДС, которые были учтены в стоимости их услуг.

Помимо этого, заключение с контрагентами договоров оказания услуг позволило налогоплательщику учесть в составе расходов стоимость услуг ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4", значительно превышающую размер арендных платежей, уплаченных физическим лицам от имени спорных контрагентов. При этом из обстоятельств дела также не представляется возможным установить, в чём заключаются услуги контрагентов и каким образом сформирована их стоимость, то есть неясен действительный экономический смысл сделки, что позволяет сделать вывод о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в виде права на получение налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов по налогу на прибыль.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что объективно необходимые для проживания командированных работников расходы по найму жилья в частном секторе, расходы на аренду школы, расходы по уборке, охране и стирке белья инспекцией учтены при повторном рассмотрении спора (пояснения инспекции от 13.07.2016 N 03-14/14335, имеются в материалах дела), в результате чего налоговый орган признал отсутствие оснований для начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и санкций без учёта указанных расходов и не обжалует решение суда в части признания недействительным решения инспекции о начислении указанных сумм. При рассмотрении спора по существу суд не дал оценку указанному обстоятельству.

Доказательств несения экономически обоснованных расходов по найму жилья и размещению в нём работников в большей сумме, нежели признанная инспекцией, налогоплательщиком не представлено, в связи с чем, с учётом установленных инспекцией в ходе проверки обстоятельств самостоятельного оборудования заявителем мест для проживания работников в школе и наличия необходимого для этих целей имущества, апелляционный суд не усматривает оснований для учёта прочих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

При рассмотрении спора установлено и подтверждено материалами дела, что ЗАО "УСК" и ООО "СМУ N 4" фактически налог на прибыль в бюджет не уплачивали, поскольку их деятельность согласно документам носила убыточный характер, а суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, начислены в минимальных размерах за счёт применения значительных сумм налоговых вычетов. Таким образом, несмотря на отражение контрагентами хозяйственных операций с налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учёте, на что указывает налогоплательщик и суд первой инстанции, налоговые отчисления производились в незначительных суммах, что также обоснованно учтено инспекцией при определении статуса контрагентов.

Кроме того, материалами дела не подтверждены мотивы, которыми руководствовался налогоплательщик при выборе спорных контрагентов для целей оказания услуг по организации размещения своих работников. Отсутствуют доказательства оказания данными организациями аналогичных услуг сторонним организациям, помимо заявителя, сведения об опыте работы, деловой репутации в данной сфере.

С учётом изложенного, апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции о наличии в действиях налогоплательщика экономического смысла и деловой цели, считает указанные выводы ошибочными.

Вывод суда первой инстанции о том, что временное размещение работников заявителя, направленных в командировку в Оренбургскую область Домбровский район для ремонта магистрального газопровода Бухара - Урал, осуществлялось в рамках договора подряда N СГК-10-1112/1 от 13.11.2010, заключенного между ООО "УНГСК" и ООО "Стройгазконсалтинг", свидетельствует лишь о том, что у заявителя имелась объективная необходимость по размещению своих работников в связи с выполнением обязательств по договору и они фактически были размещены в Домбаровском районе Оренбургской области, но не подтверждает факт размещения данных работников силами спорных контрагентов, а не самого налогоплательщика, в связи с чем наличие подрядных отношений в данном случае не опровергает наличие оснований для начисления спорных сумм налогов, пени, санкций. Вывод суда о том, что понесённые налогоплательщиком расходы предъявлены заказчику в стоимости работ, во-первых, не подтверждён документально, во-вторых, данное обстоятельство не влияет на основания налоговых начислений, для которых значения имеют лишь отношения налогоплательщика со спорными контрагентами.

Анализ всех вышеизложенных обстоятельств, исследованных судом апелляционной инстанции в совокупности, свидетельствует об их противоречивости и недостоверности и указывает на невозможность реального осуществления заявленными контрагентами спорных хозяйственных операций, их формальном включении в документооборот.

Выводы суда первой инстанции сделаны применительно к каждому обстоятельству отдельно, в отрыве от всей доказательственной базы, собранной налоговым органом в ходе проверки, а также при рассмотрении спора в суде и подтверждающей отсутствие реальных хозяйственных отношений налогоплательщика со спорными контрагентами.

Соответственно, выводы суда первой инстанции в части признания налоговой выгоды обоснованной являются ошибочными, не соответствуют обстоятельствам дела и представленным в дело доказательствам.

Кроме того, апелляционный суд признаёт обоснованным довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требования налогоплательщика и признал недействительным решение в части начисления налога на прибыль за 2011 г., 2012 г. не в связи с наличием убытков прошлого периода ссылаясь (ст. 283 НК РФ), от которых заявитель при повторном рассмотрении спора в суде первой инстанции отказался и в отношении которых производство по делу было прекращено, в связи с чем у суда не имелось оснований для рассмотрения данных требований по существу.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит изменению, апелляционная жалоба инспекции (с учётом уточнения) - удовлетворению.

С учётом принятого апелляционным судом уточнения требований, изложенных в апелляционной жалобе, решение инспекции N 39 от 13.11.2014 следует признать недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 493 654 руб., налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 98 730 руб. 80 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 98 787 руб. 58 коп., завышения убытков за 2011 год в сумме 1 313 382 руб. В остальной части в удовлетворении заявленного требования следует отказать.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб., понесённые заявителем в связи с рассмотрением дела в суде первой инстанции, подлежат возмещению за счёт инспекции.

Налоговый орган от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе освобождён, в связи с чем вопрос о распределении расходов по её уплате на стадии апелляционного производства не рассматривается.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.10.2016 по делу N А76-3473/2015 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области N 39 от 13.11.2014 в части начисления налога на прибыль в сумме 493 654 руб., налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 98 730 руб. 80 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 98 787 руб. 58 коп., завышения убытков за 2011 год в сумме 1 313 382 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Уральская нефтегазостроительная компания" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 3 000 руб.".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А. Малышева

Судьи

Н.А. Иванова А.П. Скобелкин