Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2017 г. N 19АП-7916/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 5 июля 2017 г. N Ф10-1664/17 настоящее постановление изменено

город Воронеж

25 января 2017 г.

Дело N А35-2123/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 января 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 01.11.2016 по делу N А35-2123/2016 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Фармстандарт-Лексредства" (ОГРН 1024600945478, ИНН 4631002737) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: управление Федеральной налоговой службы по Курской области,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Гридасовой Н.И., представителя по доверенности от 29.12.2016 N 03-05/060569;

от открытого акционерного общества "Фармстандарт-Лексредства": Коптевой С.М., представителя по доверенности N 16 от 01.01.2017;

от управления Федеральной налоговой службы по Курской области: представители не явились, надлежаще извещено,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Фармстандарт-Лексредства" (далее - общество "Фармстандарт-Лексредства", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 06.11.2015 N 19-10/95 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 282 150 руб., за 2013 год в сумме 293 533 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 66 203,25 руб., а также привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 170 243,31 руб. (с учетом уточнений).

Решением арбитражного суда Курской области от 01.11.2016 заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме, решение инспекции от 06.11.2015 N 19-10/95 признано незаконным в оспариваемой части.

Не согласившись с решением арбитражного суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств дела и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что из положений гражданского законодательства в совокупности с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 16 информационного письма от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" (далее - информационное письмо от 17.11.2004 N 85, информационное письмо N 85) следует, что обязательство комиссионера, давшего ручательство, является самостоятельным, оно никак юридически не связано с обязательством третьего лица исполнить договор, заключенный им с комиссионером, не является акцессорным по отношению к нему. Таким образом, действия ручателя по взысканию задолженности с третьего лица не имеют правового значения в рамках исполнения договора делькредере.

Следовательно, как считает инспекция, действия агента, принявшего на себя, согласно заключенным с налогоплательщиком агентским договорам от 30.03.2007 N 17 и от 30.12.2012 N 458, ручательство за исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет принципала, по взысканию задолженности по оплате поставленных им товаров, не могли повлиять на исполнение им обязательства ручательства по делькредере перед принципалом.

Поскольку при проведении проверки было установлено, что по результатам проведенной налогоплательщиком инвентаризации к годовым отчетам за 2012 и 2013 годы у него имелась дебиторская задолженность по оплате реализованного товара на конец конкретных финансовых периодов, то, как считает налоговый орган, не имеет правового значения для рассмотрения возникшего спора то обстоятельство, что спорная задолженность была погашена контрагентами в январе-феврале 2013 года, январе-феврале 2014 года в результате проведенной агентом - открытым акционерным обществом "Фармстандарт" (далее- общество "Фармстандарт") работы по взысканию задолженности, так как обязанность по погашению задолженности в рамках делькредере возникла у агента уже на момент проведения инвентаризации.

Также, по мнению налогового органа, является несостоятельной и ссылка суда области на то, что наличие в бухгалтерском учете на конец финансового период непогашенной дебиторской задолженности не является доказательством того, что данная задолженность является просроченной в смысле налогового и бухгалтерского учета. Налоговое и бухгалтерское законодательство не содержат определения понятия "просроченная задолженность", при этом в экономической литературе под такой задолженностью понимается задолженность, не погашенная в установленный срок. Обязанность по исполнению обязательств делькредере зависит от сроков, указанных в договорах поставки товаров с третьими лицами, соответственно, она наступает в случае нарушения сроков оплаты, указанных в соответствующих договорах.

Поскольку общество "Фармстандарт" взяло на себя обязательства по оплате при нарушении таких обязательств третьими лицами, то именно оно должно было произвести расчеты с налогоплательщиком в сроки, оговоренные в договорах поставок с третьими лицами, независимо от получения оплаты от данных лиц, в связи с чем налоговый орган настаивает на обоснованности выводов о том, что затраты налогоплательщика за 2012 и 2013 годы, связанные с выплатой вознаграждения агенту за неисполненное им обязательство делькредере, не могут быть приняты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Общество "Фармстандарт-Лексредства" в представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу возразило против доводов, изложенных в ней, полагая решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным.

Поддерживая выводы суда области относительно отсутствия в условиях агентских договоров прямой обязанности принципала сразу же предъявлять требования к агенту в порядке делькредере в случае выявления факта неисполнения третьим лицом сделки, общество указывает, что при заключении агентских договоров стороны исходили из того, что делькредере распространяется на задолженность по оплате третьими лицами, являющуюся сомнительной или безнадежной. Указанная же налоговым органом в качестве просроченной дебиторская задолженность покупателей - третьих лиц на 31.12.012 и 31.2.2013 не являлась ни сомнительной, ни безнадежной, а в большинстве своем была фактически уже погашена на дату оформления результатов инвентаризаций, то есть обязательства по сделкам были исполнены самими покупателями, в связи с чем необходимость предъявления требований об исполнении делькредере в адрес агента не возникла.

Ссылаясь на положения гражданского законодательства о свободе заключения договора, общество указывает, что оно вправе самостоятельно, исходя из имеющегося баланса кредиторской и дебиторской задолженности, определять сроки предъявления требования к агенту и заключения соответствующего соглашения о погашении возникшей задолженности в рамках делькредере. Реализация условия о делькредере подтверждается оформлением соглашений от 31.12.2013 N Д/2013/1 к агентскому договору от 30.03.2007 N 17 и N Д/2013/2 к агентскому договору от 30.12.2012 N 58, в рамках которых агент обязался перечислить денежные средства в согласованной сумме в согласованные сторонами сроки по дебиторской задолженности, которую стороны агентского договора признали просроченной и безнадежной, и исполнил это обязательство, перечислив соответствующие денежные средства на расчетный счет общества "Фармстандарт-Лексредства".

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка общества "Фармстандарт-Лексредства" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 17.07.2015 N 19-10/30.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 06.11.2015 N 09-10/95 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в сумме 170 243,10 руб. Штрафные санкции были начислены инспекцией с учетом снижения в два раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Также указанным решением обществу доначислено 1 702 431 руб. налога на прибыль и пени по налогу в сумме 66 203,25 руб. по состоянию на 06.11.2015.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налога, пеней и штрафа, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы инспекции об экономической необоснованности расходов по делькредере для целей исчисления налога на прибыль за 2012-2013 годы, а также о неисполнении агентом перед принципалом обязательств по делькредере, и об отсутствии документального подтверждения обоснованности понесенных расходов в виде оплаты услуг агента по делькредере.

Не согласившись с выводами инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, которое решением от 18.01.2016 N 1 оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа о привлечении к ответственности от 06.11.2015 N 09-10/95 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данное решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 282 150 руб., за 2013 год в сумме 293 533 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 66 203,25 руб., а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 170 243,31 руб.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд области исходил из недоказанности налоговым органом обоснованности и законности принятого им решения по результатам выездной налоговой проверки в этой части.

При этом суд области сослался на то, что ни соответствующие нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), ни условия спорных договоров не предусматривают безусловного обязательства агента незамедлительно перечислить собственные денежные средства во исполнение обязательств покупателя в случае возникновения просроченной задолженности за поставленную продукцию, а наличие в бухгалтерском учете на конец финансового периода непогашенной дебиторской задолженности не является само по себе доказательством того, что данная дебиторская задолженность является просроченной.

Апелляционная коллегия полагает указанные выводы суда области по существу верными, исходя при этом из следующего.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса (пункт 1) налогоплательщики налога на прибыль организаций, под которыми статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, имеют право в целях исчисления налога на прибыль уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса статьей 247 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

К внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в статье 265 Налогового кодекса. Данный перечень не является исчерпывающим, в силу чего любые обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, облагаемой налогом на прибыль, но не связанные непосредственно с производством и (или) реализацией, могут быть отнесены на внереализационные расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ, действовавший в 2012 году) и Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, действующий с 01.01.2013) под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность. Доказать реальность и обоснованность понесенных расходов, а также их производственную направленность налогоплательщик должен соответствующими первичными документами.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

При этом имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Материалами дела установлено, что в проверенном налоговым органом периоде общество "Фармстандарт-Лексредства" осуществляло деятельность по производству лекарственных средств и деятельность по оптовой торговле производимыми лекарственными средствами, а также другую лицензируемую деятельность, предусмотренную уставом.

В рамках осуществления указанной деятельности обществом "Фармстандарт-Лексредства" (принципал) и обществом "Фармстандарт" (агент) были заключены агентские договоры от 30.03.2007 N 17 и от 30.12.2012 N 458, согласно которым принципал поручил агенту на протяжении срока действия договоров от своего имени и за счет принципала, а в необходимых случаях от имени и за счет принципала, совершить продажу (поставку) на территории Российской Федерации и на экспорт лекарственных средств в порядке, предусмотренном условиями договоров и дополнительных соглашений к нему.

Согласно пунктам 3.1 договоров, в обязанности агента входит представление не позднее 11-го числа каждого месяца агентских отчетов, которые должны содержать, в том числе отчет о поступивших во исполнение договора денежных средствах на расчетные счета от контрагентов, копии документов, подтверждающих расходы агента по исполнению поручений по настоящему договору, а также акт выполненных работ и счет-фактуру на сумму причитающегося агентского вознаграждения с актом, в котором содержится его расчет.

Принципал взял на себя обязательство утвердить (принять) отчет агента или сообщить мотивированный отказ в течение 2-х рабочих дней со дня его получения.

Пунктами 3.3 договоров предусмотрено, что денежные средства, полученные агентом по сделкам, совершенным во исполнение агентских договоров, агент обязан передать принципалу путем перечисления на банковский счет принципала в течение 30 календарных дней со дня их поступления на банковский счет агента. Стороны условились проводить ежемесячные сверки расчетов по выполнению обязательств и по результатам сверок в срок не позднее 20-го числа следующего месяца оформлять и подписывать акты сверок взаимных расчетов.

По условиям пунктов 6.1 договоров агент принял на себя ручательство за исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет принципала во исполнение агентских договоров (делькредере).

В пунктах 4.1 договоров стороны установили, что в состав агентского вознаграждения входит вознаграждение по продажам товара и вознаграждение по делькредере в процентном соотношении от цены реализованного товара без налога на добавленную стоимость.

Из пунктов 3.4 договоров следует, что расчеты с агентом осуществляются принципалом в течение 5-ти банковских дней со дня утверждения агентского отчета.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено и отражено в решении от 06.11.2015 N 19-10/95, что за 2012 год сумма вознаграждения агента согласно отчетам о продажах составила 741 361 123,52 руб., за 2013 год - 718 716 874,20 руб. (включая вознаграждение по делькредере).

Вместе с тем, с учетом того обстоятельства, что на конец налоговых периодов 2012 и 2013 годы в учете общества "Фармстандарт-Лексредства" на основании актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами от 11.02.2013 N 17 и от 11.02.2014 N 18 были отражены сведения о наличии дебиторской задолженности по расчетам за отгруженную продукцию в суммах соответственно 141 036 470,785 руб. (без налога на добавленную стоимость 128 214 973,75 руб.) и 32 288 605,04 руб. (без налога на добавленную стоимость 29 353 277 руб.), инспекция пришла к выводу о том, что в отношении указанной задолженности общество "Фармстандарт" не исполнило свои обязательства по делькредере.

В этой связи расходы налогоплательщика по оплате услуг агента, исчисленные в размере 5-ти процентов от сумм дебиторской задолженности, что составило 6 410 749 руб. за 2012 год и 1 467 664 руб. за 2013 год, были признаны налоговым органом не подлежащими учету в целях налогообложения налогом на прибыль как необоснованные, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы на указанные суммы и произвел доначисление налога на прибыль с них в суммах соответственно 1 282 150 руб. за 2012 год и 293 533 руб. за 2013 год.

Не соглашаясь с данными выводами налогового органа, суд области обоснованно исходил из следующего

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Согласно статье 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В силу статьи 1011 Гражданского кодекса к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 названного Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Пунктом 1 статьи 991 Гражданского кодекса установлено, что в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), комитент, помимо вознаграждения за услуги, оказанные по договору комиссии, обязан выплатить ему дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Из пункта 1 статьи 421 Гражданского кодекса следует, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421), либо договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса).

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 Гражданского кодекса).

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Из содержания пунктов 6.1 агентских договоров от 30.03.2007 N 17 и от 30.12.2012 N 458 не следует, что ими установлены сроки исполнения агентом обязательств по перечислению денежных средств за реализованный товар, не выплаченных своевременно третьими лицами.

Также из условий агентских договоров не следует, что оплата дополнительного вознаграждения производится лишь по факту перечисления агентом сумм денежных средств по делькредере. Напротив, согласно пунктам 3.4 договоров следует, что расчеты с агентом осуществляются принципалом в течение 5-ти банковских дней со дня утверждения агентского отчета. Размер как основного, так и дополнительного вознаграждения определяется не от суммы перечисленных агентом денежных средств по делькредере, а от стоимости отгруженной продукции (пункты 4.1 договоров).

В материалах дела имеются заключенные сторонами агентских договоров дополнительные соглашения к ним, касающиеся исполнения условий делькредере, в том числе: дополнительное соглашение от 28.02.2011 N Д/2011/ к агентскому договору от 30.03.2007 N 17, которым установлен факт наступления делькредере по состоянию на 28.02.2011 на сумму 1 393 722 171,22 руб., включая налог на добавленную стоимость; дополнительное соглашение от 31.12.2013 N Д/2013/1 к агентскому договору от 30.03.2007 N 17, которым установлен факт наступления делькредере по состоянию на 31.12.2013 на сумму 30 309 192,05 руб., включая налог на добавленную стоимость; дополнительное соглашение от 31.12.2013 N Д/2013/2 к агентскому договору от 30.12.2012 N 458, которым установлен факт наступления делькредере по состоянию на 31.12.2013 на сумму 273 630 761,74 руб., включая налог на добавленную стоимость.

В указанных соглашениях стороны определили порядок и сроки исполнения агентом обязательств по делькредере.

В частности, относящимися к проверенному налоговым органом периоду дополнительными соглашениями от 31.12.2013 N Д/2013/1 к агентскому договору от 30.03.2007 N 17, действовавшему в 2012 году (а в части расчетов - до полного их завершения), и N Д/2013/2 к агентскому договору от 30.12.2012 N 458, действующему с 01.01.2013, было установлено, что в связи с неисполнением третьими лицами сделок, заключенных с ними агентом, агент в силу взятого на себя ручательства (делькредере) обязуется перечислить принципалу денежные средства в суммах соответственно 30 309 192,05 руб. и 273 630 761,74 руб. в срок не позднее 60 календарных дней от даты подписания соглашений. При этом стороны договорились, что обязательства агента по дополнительным соглашениям возникли с даты их подписания.

Таким образом, с учетом того обстоятельства, что нормы действующего гражданского законодательства определение порядка выплаты дополнительного вознаграждения относят к усмотрению сторон, а из условий заключенных налогоплательщиком агентских договоров с учетом дополнительных соглашений к ним следует, что обязанность по выплате делькредере возникает лишь с момента подписания соглашений по делькредере, у налогового органа не было оснований увязывать выплату дополнительного агентского вознаграждения по делькредере непосредственно с перечислением агентом денежных средств по делькредере и отсутствием у общества "Фармстандарт-Лексредства" дебиторской задолженности по расчетам за отгруженную продукцию, а отсутствие перечисления денежных средств по делькредере в проверенных налоговых периодах квалифицировать как неисполнение агентом своих обязательств.

Факт исполнения агентом обязательств по делькредере подтверждается как дополнительными соглашениями к агентским договорам, так и имеющимися в материалах дела платежными поручениями, по которым денежные суммы во исполнение обязательств по делькредере перечислены агентом на расчетный счет принципала, что не оспаривается налоговым органом.

При этом то обстоятельство, что выплаты по делькредере осуществлены агентом не в 2012 и 2013 годах, а в 2014 году, с учетом указания в них сведений об агентских договорах и дополнительных соглашениях, по которым перечислены денежные средства, не ставит под сомнение то обстоятельство, что исполнение обязательств по делькредере произведено агентом именно за проверенные налоговым органом периоды.

Факт отражения в отчетности налогоплательщика дебиторской задолженности по расчетам за отгруженную продукцию на конец 2012 и 2013 годов в рассматриваемой ситуации правового значения не имеет, поскольку условиями агентских договоров с дополнительными соглашениями к ним выплата делькредере не связывалась с составлением налогоплательщиком актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами.

В материалах дела имеются как пояснения и документы самого налогоплательщика, так и пояснения и документы, представленные обществом "Фармстандарт" (письмо от 18.08.2015 N 579, сканы графиков согласования платежей с контрагентами, гарантийные письма контрагентов, письма-требования к ним о выплате задолженности), позволяющие установить, что на основании данных актов инвентаризации агентом и принципалом проводилась работа с дебиторской задолженностью и по результатам этой работы определялась безнадежная задолженность, которая и учитывалась при определении обязательств агента по делькредере.

При этом, как следует из пояснений общества, дебиторская задолженность, выявленная инспекцией на 31.12.2012 и 31.12.2013, не являлась ни сомнительной, ни безнадежной, а в большинстве своем была фактически погашена на дату оформления результатов инвентаризации, то есть обязательства по сделкам были исполнены самим покупателем и не требовали предъявления к исполнению делькредере.

Налоговым органом данное обстоятельство не опровергнуто.

Ссылка налогового органа на правовую позицию, изложенную в пункте 16 информационного письма Высшего Арбитражного Суда от 17.11.2004 N 85, согласно которой обязательство комиссионера, давшего ручательство, является самостоятельным и не связанным юридически с обязательством третьего лица исполнить договор, заключенный им с комиссионером, не опровергает того факта, что стороны агентских договоров исполняли соглашения по делькредере в том порядке, в котором он определен в дополнительных соглашениях к агентским договорам.

Одновременно суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить то обстоятельство, что при проведении проверки налоговым органом не было установлено фактов списания налогоплательщиком дебиторской задолженности по контрагентам, реализация продукции которым осуществлялась агентом, за счет резерва сомнительных долгов, что также подтверждает факт исполнения агентом своих обязательств по делькредере.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг агента по делькредере являются обоснованными и документально подтвержденными, вследствие чего у налогового органа не имелось оснований для исключения их из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 2013 годы и для доначисления налога на прибыль за 2012 и 2013 годы стоимость в сумме 1 575 683 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом доказанности права налогоплательщика на включение в расходы в целях исчисления налога на прибыль, у налогового органа не имелось оснований и для начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 66 203,25 руб.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не установлены факты занижения подлежащих уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, то налоговым органом привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 170 243,31 руб. также не является обоснованным.

Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия приходит к выводу, что судом области обоснованно удовлетворены требования налогоплательщика о признании незаконным решением инспекции от 06.11.2015 N 19-10/95 в части доначисления указанных сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Нормы материального права применены судом верно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Курской области от 01.11.2016 по делу N А35-2123/2016 отмене не подлежит.

Учитывая, что в силу статьи 333.37 Налогового кодекса органы государственной власти освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 01.11.2016 по делу N А35-2123/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников