Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2017 г. N 08АП-16090/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Омск

31 января 2017 г.

Дело N А46-12729/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16090/2016) Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Омской области от 11.11.2016 по делу N А46-12729/2016 (судья Стрелкова Г.В.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Импэкс-Трейд", ИНН 5503086606, ОГРН 1055504005303 (далее - ООО "Импэкс-Трейд", Общество, заявитель, налогоплательщик)

к ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска

о признании недействительным решения от 20.05.2016 N 08-18/944 ДСП,

при участии в судебном заседании представителей:

от ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска - Багарада Т.И. по доверенности N 01-18/019655 от 27.12.2016 сроком действия по 19.01.2018 (удостоверение), Ким Н.В. по доверенности N 01-08/000903 от 24.01.2017 сроком действия по 29.12.2017 (удостоверение), Неустроева И.В. по доверенности N 01-18/000904 от 24.01.2017 сроком действия по 29.12.2017 (удостоверение), Савиных С.Б. по доверенности N 01-18/000003 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017 (удостоверение), Двухжилова Е.С. по доверенности N 01-18/000004 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от ООО "Импэкс-Трейд" - Манько И.Н. по доверенности от 14.03.2016 сроком действия 1 год (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Импэкс-Трейд" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска о признании недействительным решения от 20.05.2016 N 08-18/944 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 11.11.2016 заявленное Обществом требование удовлетворено частично, решение Инспекции от 20.05.2016 N 08-18/944 ДСП признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 85 015 руб., начисления штрафных санкций в сумме 938 066 руб., начисления пени в сумме 1 202 780 руб. 69 коп., предложения уплатить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость из бюджета за 3 квартал 2012 года в сумме 151 607 руб., за 4 квартал 2012 года в сумме 1 347 732 руб., за 1 квартал 2013 года в сумме 1 024 871 руб., за 2 квартал 2013 года в сумме 924 118 руб., за 3 квартал 2013 года в сумме 210 637 руб., за 4 квартал 2013 года в сумме 152 691 руб., за 1 квартал 2014 года в сумме 133 887 руб. 48 коп., за 2 квартал 2014 года в сумме 1 754 998 руб., за 4 квартал 2014 года в сумме 457 143 руб.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что руководителем и учредителем ООО "Медиатренд" подтвержден факт регистрации организации "за вознаграждение", без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, из того, что документы, свидетельствующие о совершении сделки между ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Медиатренд", со стороны спорного контрагента подписаны неустановленным лицом, из того, что характер движения платежей по счету ООО "Медиатренд" не подтверждает наличие реальных операций по купле-продаже пиломатериалов, а также из того, что Обществом при выборе данного контрагента не была проявлена должная осмотрительность и осторожность, в связи с чем, основания для удовлетворения заявленного требования по отношениям с ООО "Медиатренд" отсутствуют.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании незаконным решения от 20.05.2016 N 08-18/944 ДСП в части доначисления налогов по сделкам с ООО "Енисей", ООО "ФинТраст", ООО "Данлей", ООО "Прогресс", суд первой инстанции сослался на то, что ООО "Импэкс-Трейд" являлось реальным экспортером товара, на то, что в ходе проверки налогоплательщиком представлены железнодорожные накладные, счета-фактуры, акты оказания услуг, которыми подтверждается как сам факт транспортировки пиломатериала, так и то, что налогоплательщик понес расходы по оплате его транспортировки, на то, что руководители ООО "Енисей", ООО "ФинТраст", ООО "Данлей", ООО "Прогресс" не отрицали факт поставки лесопродукции в адрес заявителя, и на то, что нахождение поставщиков ООО "Енисей", ООО "ФинТраст", ООО "Данлей", ООО "Прогресс" в различных регионах страны не препятствует ведению ими хозяйственной деятельности в других регионах России.

Суд первой инстанции отметил, что доказательств наличия какой-либо причинно-следственной связи между приобретением товара зависимыми лицами у одного поставщика и согласованностью действий данных лиц и действиями самого поставщика не имеется, и что поставка пиломатериала как в адрес ООО "Уралком", так и в адрес ООО "Импэкс-Трейд", которые являлись между собой взаимозависимыми организациями, не может свидетельствовать о согласованности их действий для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость.

По мнению суда первой инстанции, бесспорные доказательства того, что ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" не продавали пиломатериал налогоплательщику, налоговым органом не собраны, при этом данное обстоятельство является препятствием для формирования вывода о том, что сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению, является необоснованной налоговой выгодой ООО "Импэкс-Трейд".

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой (с учетом дополнений) в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 11.11.2016 отменить в части признания незаконным решения налогового органа, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и их поставщики, указанные в первичных документах и счетах-фактурах в качестве сторон сделок (операций) по купле-продаже лесопродукции, являются участниками "схемы" по незаконному возмещению налога на добавленную стоимость, в то время как их реальные взаимоотношения сводятся к фиктивному документообороту, и на том, что в настоящем случае выгодоприобретателем по результатам реализации такой "схемы" выступает ООО "Импэкс-Трейд". Инспекция указывает на то, что ни одна из организаций-контрагентов Общества не производила пиломатериалы и не покупала их у реальных производителей, на то, что фактическую перевозку и погрузку-разгрузку товаров такие контрагенты осуществлять не могли, и на то, что расчетные счета спорных организаций использовались для транзитных платежей и реализации "схем обналичивания" денежных средств.

Налоговый орган настаивает на том, что поставки лесопродукции в адрес налогоплательщика, скорее всего, могло осуществлять ООО "Антей", имеющее производственные мощности и штат работников для приемки, переработки и отгрузки соответствующей продукции, но при этом применяющее специальный налоговый режим и не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость.

Инспекция ссылается на отсутствие со стороны Общества должной осмотрительности и осторожности при выборе перечисленных выше организаций в качестве контрагентов по сделкам поставки лесоматериалов, указывая, что заявитель не обосновал соответствующий выбор поставщиков, и что контроль фактического передвижения лесоматериалов руководителем или представителем ООО "Импэкс-Трейд" не осуществлялся, а также на то, что при исследовании договоров на поставку пиломатериалов и дополнительных соглашений к ним выявлены несоответствия в датах и порядковых номерах, что, по мнению налогового органа, ставит под сомнение подлинность таких договоров и соглашений.

Налоговый орган обращает внимание на то, что по результатам проведения налоговой проверки в отношении ООО "Енисей" установлено заключение такой организацией фиктивных сделок с "проблемными" контрагентами ООО "Ремакс" и ООО "Сиблес", а также необоснованное применение ООО "Енисей" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и на то, что соответствующие выводы налоговых органов признаны законными вступившим в законную силу решением арбитражного суда по другому делу.

Ссылаясь на выявленные в ходе проведения проверок в отношении ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и их контрагентов по сделкам поставок лесоматериалов признаки взаимозависимости юридических лиц и их участников и руководителей, на характеристики организаций, сделками с которыми оформлены поставки продукции в адрес ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и которые имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков и "фирм-однодневок", а также на недостоверность данных, указанных в документах по сделкам ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" с организациями-поставщиками лесоматериалов, поставленных впоследствии ООО "Импэкс-Трейд", Инспекция настаивает на том, что все участники рассматриваемых правоотношений взаимодействовали между собой в целях организации "схемы" поставки пиломатериалов с извлечением прибыли в виде незаконно возмещенных из бюджета вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В дополнениях к апелляционной жалобе её податель также отмечает, что системный анализ документов Иркутского филиала ФГБУ "ВНИИКР", проводившего необходимые исследования, а именно: копий заявок на установление карантинного фитосанитарного состояния, копий экспертных заключений, на основании которых выписаны фитосанитарные сертификаты, сопровождавшие отправку пиломатериалов на экспорт, позволяет сделать вывод о том, что информация о датах заявок на выдачу фитосанитарных сертификатов, заявок на установление карантинного состояния, датах фитосанитарных сертификатов и датах протоколов экспертизы свидетельствует об отгрузке налогоплательщиком в экспортном режиме иных пиломатериалов, а не поставленных ООО "Енисей". По мнению налогового органа, поставщики, установленные в схеме поставки пиломатериала ООО "Импэкс-Трейд", не являлись ни заготовителями, ни производителями пиломатериала, при этом их взаимоотношения сводятся к фиктивному документообороту и направлены лишь на получение необоснованной выгоды.

В устном выступлении в суде представители ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска поддержали требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в дополнениях к ней, в полном объеме и настаивали на наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Представитель ООО "Импэкс-Трейд" в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде выразил согласие с решением суда первой инстанции, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, как не основанную на фактических обстоятельствах дела и положениях действующего законодательства с учетом практики их применения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Импэкс-Трейд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2012 по 30.09.2014.

По итогам проверки, с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку и сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в общем размере 6 552 479 руб., начисленные за несвоевременную уплату такого налога пени в размере 1 262 466 руб. и штраф за неуплату (неполную уплату) НДС в размере 1 000 022 руб.

Так, по результатам выездной налоговой проверки Инспекция отказала Обществу в применении налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентами ООО "Енисей" (за период с 3 квартала 2012 года по 2 квартал 2013 года в общей сумме 3 304 470 руб.), ООО "ФинТраст" (за период со 2 по 4 кварталы 2013 года в общей сумме 597 202 руб.), ООО "Данлей" (за 1, 2 кварталы 2014 года в общей сумме 472 508 руб.), ООО "Прогресс" (за 2 и 3 кварталы 2014 года в общей сумме I 873 520 руб.), ООО "Медиатренд" (за 4 квартал 2012 года, 2-4 кварталы 2013 года и 2 квартал 2014 года в общей сумме 304 780 руб.).

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, ООО "Импэкс-Трейд" обжаловало такое решение в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/10505 от 04.08.2016 апелляционная жалоба ООО "Импэкс-Трейд" оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП утверждено.

Полагая, что решение Инспекции от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость по сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", ООО "Медиатренд" является незаконным и нарушает права ООО "Импэкс-Трейд", как налогоплательщика, последнее обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

11.11.2016 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Учитывая, что Инспекция обжалует решение суда первой инстанции только в части удовлетворения требования о признании недействительным решения от 20.05.2016 N 08-18/944 ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость по сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и начисления соответствующих сумм пени и штрафа по указанному налогу, а налогоплательщиком не заявлено возражений относительно частичного отказа в удовлетворении заявления ООО "Импэкс-Трейд" и относительно проверки законности решения только в указанной выше части, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части в порядке статей 266, 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В силу положений статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае Обществом оспаривается законность решения Инспекции, которым ООО "Импэкс-Трейд", в том числе, доначислен налог на добавленную стоимость в связи с непринятием заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" за налоговые периоды 2012-2014 годов, а также начислены пени и штрафы в связи с несвоевременной уплатой такого налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Общество в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьёй 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом содержащиеся в счете-фактуре сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, должны быть достоверны, а представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога документы должны быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; действительное наличие приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) лицами, которые указаны в документах; реальность примененной сторонами цены сделки.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Согласно пункту 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного кодекса.

При этом в пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О отмечается, что положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков, поэтому их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции исходит из того, что для правильного разрешения вопроса о законности доначислений, осуществленных Инспекцией в соответствии с решением от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП за обозначенные налоговые периоды, необходимо установить:

- подтверждение либо не подтверждение налогоплательщиком права ООО "Импэкс-Трейд" на налоговый вычет путем представления полного пакета документов;

- наличие либо отсутствие в данных документах недостоверных сведений, неточностей и противоречий;

- реальность либо нереальность хозяйственных операций, по которым произведено налогообложение.

Из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что заявителем в налоговых периодах 2012-2014 годов при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость сформированы вычеты в связи с затратами на оплату поставок лесопродукции, выполненных поставщиками - ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", привлеченными по договорам на поставку пиломатериалов:

- N 118 от 22.08.2012 с учетом дополнительных соглашений (по взаимоотношениям с ООО "Енисей");

- N 157 от 10.06.2013 с учетом дополнительных соглашений (по взаимоотношениям с ООО "Финтраст");

- N 195 от 11.02.2014 (по взаимоотношениям с ООО "Данлей");

- N 204 от 07.04.2014 с учетом дополнительных соглашений (по взаимоотношениям с ООО "Прогресс").

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, основанием для применения заявителем налоговых вычетов по сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" стали названные выше договоры, а также составленные в соответствии с условиями таких договоров счета-фактуры и товарные, товарно-транспортные накладные.

При этом суд первой инстанции отметил, что Инспекцией не представлено достаточных доказательств, опровергающих реальное исполнение ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" обязательств по перечисленными выше договорам и надлежащее оформление соответствующего взаимодействия между заявителем и его контрагентами в рамках обозначенных сделок.

В то же время Инспекция, обосновывая правомерность отказа Обществу в принятии вычетов по НДС в связи с неподтвержденностью расходов по спорным сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", в апелляционной жалобе настаивает на мнимости хозяйственных операций Общества с названными контрагентами и на наличии в действиях заявителя признаков получения необоснованной налоговой выгоды по НДС.

Доводы, приведенные в обоснование указанного вывода и решения Инспекции об отказе в принятии сумм заявленного вычета, сводятся к тому, что ни одна из организаций-контрагентов не производила пиломатериалы и не покупала их у реальных производителей, к тому, что спорные контрагенты не могли осуществлять фактическую перевозку и погрузку-разгрузку товаров, к тому, что у поставщиков Общества, а также у их контрагентов по цепочке не имеется необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала и основных средств, а также к тому, что фактически спорные поставки могли быть осуществлены в пользу ООО "Импэкс-Трейд" скорее всего ООО "Антей", применяющим специальный налоговый режим и не являющимся налогоплательщиком НДС.

Согласно пункт 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы Инспекции, а также имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, приходит к выводу о том, что перечисленные выше обстоятельства не находят своего подтверждения в материалах дела, и как по отдельности, так и в совокупности, не свидетельствуют о том, что спорные сделки, по которым Обществом заявлен вычет, не связаны с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, и о том, что налоговая выгода получена налогоплательщиком необоснованно, по следующим основаниям.

Так, по мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом не опровергнуто, что представленные налогоплательщиком документы по сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" подготовлены с соблюдением условий, предусмотренных статьями 169, 171, 172 Кодекса для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, выставлены Обществу зарегистрированными в установленном порядке юридическими лицами - ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", и подписаны со стороны перечисленных контрагентов уполномоченными лицами, и что сведения и данные, содержащиеся в представленных в качестве подтверждения финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" счетах-фактурах и накладных, являются достоверными и соответствуют данным, содержащимся в документах бухгалтерского и налогового учета ООО "Импэкс-Трейд".

В частности, представленные налогоплательщиком в дело железнодорожные накладные, счета-фактуры и акты оказания услуг позволяют достоверно и определённо установить обстоятельства взаимоотношений, существовавших между ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", а также перевозчиками товара в рамках операций по поставке лесоматериалов на основании названных выше договоров, и подтверждают, что лесоматериалы приобретались Обществом у названных выше контрагентов с целью последующей реализации их на экспорт.

Достоверность подписей, проставленных в первичных документах по спорным сделкам с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", как и достоверность иных данных, отраженных в таких документах, налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что руководители ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", от имени которых со стороны перечисленных организаций подписаны документы по сделкам с ООО "Импэкс-Трейд", подтверждают факт подписания таких документов, а также факт поставки и оплаты налогоплательщиком лесоматериалов, поставка которых предусмотрена условиями рассматриваемых договоров.

При этом ссылка налогового органа, заявлявшаяся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенная в апелляционной жалобе, на то, что в дополнительном соглашении N 8 к договору, заключенному с ООО "Енисей", указана дата заключения такого соглашения (01.02.2012), предшествующая заключению дополнительного соглашения N 7 от 16.11.2012 к тому же договору, а также заключению самого договора N 118 от 22.08.2012, обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку налогоплательщиком разъяснено, что дата 01.02.2012 ошибочно проставлена в дополнительном соглашении N 8 вместо действительной даты заключения соглашения - 01.02.2013, и что соответствующее ошибочное указание представляет собой опечатку.

Кроме того, суд первой инстанции также обоснованно отклонил доводы налогового органа о формальности документооборота между ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и ООО "Импэкс-Трейд" ввиду отсутствия экономического обоснования цены поставки в договорах и составления документов с нарушением ГОСТ, поскольку сортность товара, от которой зависит размер его стоимости, согласована покупателем и поставщиками в договоре, при этом цена товара определена с учетом того обстоятельства, что сортировка товара не производилась и не является обязательной, и того, что лесоматериал поставляется в разных сортах в одной партии.

При таких обстоятельствах, поскольку указанные пояснения заявителя налоговым органом документально не опровергнуты, поскольку суд первой инстанции правильно исходил из того, что наличие опечатки в указании даты дополнительного соглашения к договору поставки само по себе не свидетельствует о подложности или фиктивности таких документов.

Соглашаясь с позицией суда первой инстанции о том, что налоговым органом фактически не опровергнута реальность операций по приобретению заявителем лесоматериалов в соответствии с условиями договоров, заключенных с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", с целью последующей реализации такой продукции на экспорт, суд апелляционной инстанции также принимает во внимание то, что факт реального осуществления ООО "Импэкс-Трейд" экспорта соответствующего товара (продукции) не отрицается и самим налоговым органом.

При этом доводы Инспекции о том, что ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" не являются производителями пиломатериалов и не могли осуществлять фактическую перевозку и погрузку-разгрузку спорных товаров, судом апелляционной инстанции отклоняются, как не имеющие правового значения, поскольку представители перечисленных выше организаций, как и сам налогоплательщик, указывают на то, что поставляемые Обществу в соответствии с условиями спорных сделок товары приобретались ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" у третьих лиц - поставщиков лесопродукции.

В то же время Обществом пиломатериал приобретался у ООО "Енисей", ООО "ФинТраст", ООО "Данлей", ООО "Прогресс" на условиях FCA, то есть с условием об организации поставщиками транспортировки товара до места погрузки в вагоны и о погрузке товара в вагон на станции отправления, при этом все станционные расходы, связанные с подачей и уборкой вагонов, а также расходы по аренде вагонов и ж/д тариф до места назначения возложены на покупателя (ООО "Импэкс-Трейд").

Иными словами, отсутствие у ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" возможностей для самостоятельного осуществления транспортировки товара до места погрузки в железнодорожный вагон, как и для осуществления погрузки товара в вагон, само по себе не свидетельствует о невозможности исполнения названными организациями обязательств по договорам, заключенным с ООО "Импэкс-Трейд", поскольку указанные действия могли быть выполнены контрагентами с привлечением третьих лиц. При этом сама транспортировка товара до места нахождения покупателя (ООО "Импэкс-Трейд") организовывалась самим покупателем.

Согласно содержанию оспариваемого решения от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП, позиция налогового органа о фиктивности сделок поставки пиломатериалов, заключенных между ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", основана преимущественно на фактах и обстоятельствах недобросовестности, установленных Инспекцией в ходе проведения проверочных мероприятий налогового контроля в отношении организаций-поставщиков лесопродукции, указанных спорными контрагентами Общества в качестве источника приобретения товара, поставляемого впоследствии ООО "Импэкс-Трейд".

Аналогичные доводы по существу изложены ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска и в апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции.

Так, податель апелляционной жалобы указывает на установленные в ходе налоговых проверок (в том числе смежных, проведенных в отношении ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс") факты взаимозависимости ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и их контрагентов-поставщиков продукции, поставляемой впоследствии ООО "Импэкс-Трейд", и факты взаимозависимости ООО "Импэкс-Трейд" и организаций, поставляющих товары для ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", на то, что контрагенты-поставщики, указанные спорными контрагентами ООО "Импэкс-Трейд" в качестве источников поступления лесопродукции, реализуемой Обществу, не являются производителями пиломатериалов и не осуществляют реальную экономическую деятельность, а их расчетные счета используются для транзитных платежей, на то, что в отношении документов по сделкам ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" с их поставщиками выявлены факты указания в них недостоверных сведений, а также на то, что организации, взаимодействующие с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", на момент проведения проверочных мероприятий либо ликвидированы, либо реорганизованы.

Вместе с тем согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О и сводящейся к тому, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

При таких обстоятельствах решение вопроса о налоговых обязательствах покупателя не может ставиться в зависимость от предшествующих обстоятельств нахождения спорной продукции в обороте и от дальнейшего использования поставщиками денежных средств, полученных в счет оплаты поставки, поскольку для решения обозначенного вопроса существенное правовое значение имеют обстоятельства исполнения заявителем своих обязательств по оплате поставленного товара.

Изложенное выше свидетельствует о том, что установление налоговыми органами отдельных фактов недобросовестности в отношении организаций, участвующих в операциях по поставке товара на определенном этапе до его поставки непосредственному налогоплательщику, добросовестность которого устанавливается в настоящем конкретном случае, не может являться достаточным основанием для признания необоснованной заявленной таким налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС с учетом того, что в подтверждение права на применение налоговых вычетов налогоплательщиком представлены достаточные и надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные действующим законодательством в качестве оснований для приобретения права на вычет, и при условии, что в отношении таких документов Инспекцией не подтверждено фактов указания в них недостоверных сведений или оформления таких документов фиктивными юридическими лицами.

Иными словами, налогоплательщик несет риски ненадлежащего оформления документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, а также риски выбора в качестве контрагентов по сделкам, в связи с совершением которых заявляются вычеты, недобросовестных юридических лиц, в отношении которых установлены признаки формальной регистрации без цели осуществления реальной предпринимательской деятельности. В то же время риски фиктивности сделок по приобретению товаров, предшествующих сделкам, заключенным рассматриваемым налогоплательщиком с его непосредственными контрагентами, не могут быть возложены на последнего.

Так, в рассматриваемом случае в отношении ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", являющихся прямыми контрагентами ООО "Импэкс-Трейд" по сделкам, на основании документов по которым налогоплательщиком заявлены спорные суммы налоговых вычетов по НДС, Инспекцией не установлено каких-либо обстоятельств, опровергающих фактическое осуществление организациями экономической (хозяйственной) деятельности, как не установлено и фактов, опровергающих реальное исполнение сделок между ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" в соответствии со сведениями, указанными в документах по сделкам, оформленных в соответствии с требованиями законодательства и содержащих достоверные сведения.

Обратное налоговым органом не доказано.

При этом выявление налоговым органом факта неперечисления ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" и их поставщиками денежных средств на счета организаций, имеющие квоты на заготовку круглого леса, само по себе не свидетельствует о том, что у ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" отсутствовали соответствующие объемы товара, подлежащего поставке ООО "Импэкс-Трейд" в соответствии с условиями договора, и, как следствие, не свидетельствует о фиктивности взаимоотношений по поставке леса между ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", ООО "Вивада" и ООО "Импэкс-Трейд".

По аналогичным основаниям, то есть как не опровергающую факт поставки продукции в адрес ООО "Импэкс-Трейд" указанным им контрагентом, суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку подателя жалобы на то, что фиктивность сделок приобретения лесоматериалов, заключенных ООО "Енисей" с его контрагентами ООО "Ремакс" и ООО "Сиблес", подтверждена решением Арбитражного суда Красноярского края от 18.07.2016 по делу N А33-23120/2015, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.10.2016.

При этом суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить, что в качестве источников приобретения лесоматериалов, поставленных впоследствии заявителю, ООО "Енисей" указаны не только организации ООО "Ремакс" и ООО "Сиблес", фиктивность сделок с которыми признана доказанной вступившим в законную силу решением арбитражного суда, но и иные организации - ООО "Уралком", ООО "Энигма", ООО "Сибирь", ООО "Квадрат", ООО "Альянс", в связи с чем, выводы, сформулированные в указанном выше судебном акте, не в полном объеме опровергают достоверность указанных ООО "Енисей" обстоятельств приобретения им продукции, необходимой для исполнения обязательств перед ООО "Импэкс-Трейд" по договору поставки N 118 от 22.08.2012.

Суда апелляционной инстанции считает необходимым также отметить, что источники приобретения ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", как и иные указанные Инспекцией в оспариваемом решении признаки недобросовестности и взаимозависимости контрагентов указанных контрагентов заявителя не могли быть установлены доступными для ООО "Импэкс-Трейд" способами, при этом доказательств осведомленности ООО "Импэкс-Трейд" о соответствующих сведениях о поставщиках товара для ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", реализованного впоследствии заявителю, и нарушениях, допущенных руководителями указанных организаций, в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что налоговым органом не доказан факт отсутствия у ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" продукции и товара, подлежащего поставке в адрес ООО "Импэкс-Трейд" в соответствии с рассматриваемыми договорами поставки лесоматериалов, как не опровергнут и факт реального исполнения спорных сделок между ООО "Импэкс-Трейд" и перечисленными организациями, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не представил допустимых и достаточных доказательств того, что налогоплательщик, являясь недобросовестным, создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению прав общества и государства.

В частности, то обстоятельство, что оборот продукции, поставленной ООО "Импэкс-Трейд" (при этом суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что сам по себе факт поставки Обществу соответствующего товара Инспекцией не оспаривается и не опровергнут), осуществлялся между ограниченным кругом организаций-перепродавцов, само по себе не отменяет то обстоятельство, что товар принят и оплачен ООО "Импэкс-Трейд" с оформлением всех необходимых подтверждающих документов именно в рамках взаимоотношений с ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс".

Ссылки подателя жалобы, приведенные в дополнениях к апелляционной жалобе, на то, что системный анализ информации, содержащейся в копиях заявок на установление карантинного фитосанитарного состояния, копиях экспертных заключений, на основании которых выписаны фитосанитарные сертификаты, сопровождавшие отправку пиломатериалов на экспорт, не позволяет сделать вывод о том, что пиломатериалы, направленные Обществом на экспорт, были поставлены ему именно ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс", также подлежат отклонению, как не подтверждающие позицию налогового органа, поскольку согласно положениям части 3 статьи 18, статьи 21 Федерального закона от 21.07.2014 N 206-ФЗ "О карантине растений" фитосанитарный сертификат оформляется при вывозе продукции из карантинной фитосанитарной зоны.

Указанное положение действующего законодательства свидетельствует о том, что рассматриваемые документы не могут быть учтены в качестве подтверждающих право организации на лесопродукцию, поскольку реализация продукции может быть осуществлена после её загрузки для транспортировки, во время нахождения в пути подкарантинной продукции, на которую уже выдан фитосанитарный сертификат.

При этом ссылки налогового органа на то, что в действительности поставка товара в пользу ООО "Импэкс-Трейд" возможно осуществлена иной организацией - ООО "Антей", не являющейся плательщиком НДС, не могут быть восприняты судом апелляционной инстанции, поскольку не основаны на доказательствах. Соответствующие данные, подтверждающие обозначенную позицию ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска и подтвержденные документально, не указаны Инспекцией ни в оспариваемом решении, ни в апелляционной жалобе. Более того, ООО "Антей" также не оформляло фитосанитарные сертификаты.

Таким образом, с учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что рассматриваемые в настоящем деле хозяйственные операции реальны и учтены ООО "Импэкс-Трейд" в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в то время как выводы налоговой инспекции о противоречивости сведений, содержащихся в первичных и учетных документах налогоплательщика и о нереальности произведенных хозяйственных операций материалами дела не подтверждены надлежащими доказательствами.

Инспекция, указывая в апелляционной жалобе на установленные в ходе проверочных мероприятий обстоятельства, не пояснила и не доказала, что эти обстоятельства опровергают факт осуществления спорных хозяйственных операций и каким-то образом привели к неправомерному применению налогоплательщиком налогового вычета по НДС в спорной сумме.

Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, и то, что налоговым органом надлежащим образом не опровергнуто реальное осуществление ООО "Импэкс-Трейд" и ООО "Енисей", ООО "Данлей", ООО "Финтраст", ООО "Прогресс" предусмотренных спорными договорами поставок лесоматериала по заказу заявителя и достоверность сведений, указанных в документах, являющихся в соответствии со статьями 169, 171, 172 Кодекса правовыми основаниями для применения вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что решение ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска от 20.05.2016 N 08-18/944ДСП, которым Обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года в сумме 151 607 руб., за 4 квартал 2012 года в сумме 1 347 732 руб., за 1 квартал 2013 года в сумме 1 024 871 руб., за 2 квартал 2013 года в сумме 924 118 руб., за 3 квартал 2013 года в сумме 210 637 руб., за 4 квартал 2013 года в сумме 152 691 руб., за 1 квартал 2014 года в сумме 133 887,48 руб., за 2 квартал 2014 года в сумме 1 754 998 руб., за 4 квартал 2014 года в сумме 457 143 руб. и которым на налогоплательщика возложена обязанность по уплате пени и штрафа, начисленных на указанные суммы недоимки по НДС, не может быть признано законным и обоснованным.

В целом, доводы апелляционной жалобы Инспекции повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся налоговыми органами в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, направлены лишь на переоценку обстоятельств дела, и не могут служить достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда в обжалуемой Инспекцией части не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска освобождена от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 11.11.2016 по делу N А46-12729/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков