Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2017 г. N 20АП-7743/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 6 июня 2017 г. N Ф10-1972/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

8 февраля 2017 г.

Дело N А09-9964/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01.02.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 08.02.2017.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Мордасова Е.В. и Рыжовой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Брянский Бройлер" (г. Брянск, ОГРН 1103256005467, ИНН 3250519281) - Халецкого М.А. (доверенность от 09.01.2017 N 291), от ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Федорищенко Д.В. (доверенность от 14.10.2015 N 1), Селюковой Е.А. (доверенность от 28.12.2016 N 03-09/47101), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Селюковой Е.А. (доверенность от 14.03.2016 N 26), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Брянский Бройлер" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 19.10.2016 по делу N А09-9964/2016 (судья Грахольская И.Э.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Брянский Бройлер" (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее по тексту - ответчик, инспекция, налоговый орган) от 15.03.2016 N 114 с учетом изменений внесенных Управлением ФНС России по Брянской области в части доначисления налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 20 110 296 рублей, начисления пеней на вышеуказанную сумму налога на прибыль, привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 2 011 030 рублей, предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 34 361 108 рублей, за 2012 год - на 222 324 148 рублей, за 2013 год - на 169 456 213 рублей.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 19.10.2016 (с учетом определения об исправлении опечатки от 14.10.2016) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску от 15.03.2016 N 114 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Брянский бройлер" к ответственности за неполную оплату налога на прибыль организаций в сумме 2 011 030 рублей, начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 4 095 429 рублей. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ООО "Брянский Бройлер" обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что поскольку для применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации требуется наличие взаимосвязи между сторонами долгового обязательства и такая взаимосвязь в проверяемых периодах для обязательств общества перед банком отсутствовала, суд первой инстанции ошибочно квалифицировал задолженность общества перед банком в качестве контролируемой. Сообщает, что для применения "тонкой капитализации" необходимо установить, направлены ли действия налогоплательщика и его контрагентов, участвующих в долговом обязательстве, на перенос налогооблагаемой прибыли за пределы России под видом выплаты процентов, которые в действительности представляют собой дивиденды иностранного участника налогоплательщика. По мнению апеллянта, суд первой инстанции не рассмотрел и не разрешил дело в части доводов общества об ошибочности расчета налоговой базы, что само по себе является основанием для принятия судом апелляционной инстанции нового судебного акта.

Считая необоснованным принятое по настоящему делу решение суда от 19.10.2016 в части удовлетворения требований общества, Инспекция ФНС России по г. Брянску также обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит данный судебный акт отменить и принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование своей позиции указывает на то, что выполнение налогоплательщиком, налоговым агентом письменных разъяснений, адресованных не ему, не влечет за собой применение пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзывах на апелляционную жалобу инспекция и общество, опровергая доводы жалоб друг друга, просят отказать в их удовлетворении.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность решения суда первой инстанции, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционных жалобы ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Брянску проведена выездная налоговая проверка ООО "Брянский Бройлер" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 01.02.2016 N 114.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция ФНС России по г. Брянску приняла решение от 15.03.2016 N 114 о привлечении ООО "Брянский Бройлер" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в общей сумме 144 500 рублей, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 017 689 рублей; по статье 123 НК РФ - за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 156 491 рубля.

Кроме того, указанным решением обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 1 445 000 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 20 176 888 рублей, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 34 361 108 рублей, за 2012 год в сумме 236 628 777 рублей, за 2013 год в сумме 171 159 631 рубля, а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 275 179 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 4 122 640 рублей, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 8 653 рублей.

Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с жалобой на указанное решение Инспекции ФНС России по г. Брянску.

Решением управления от 20.06.2016 оспариваемое решение инспекции отменено в части подпункта 2 пункта 3.1 о применении налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 6 659 рублей, начисления налога на прибыль организаций в сумме 66 592 рублей, начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога в сумме 13 607 рублей.

Управлением также исправлена арифметическая ошибка в части занижения переносимого убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 429 629 рублей.

Частично не согласившись с указанным решением инспекции, ООО "Брянский Бройлер" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, начисления пеней по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в оспариваемых суммах, предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 34 361 108 рублей, за 2012 год - на 222 324 148 рублей, за 2013 год - на 169 456 213 рублей послужили выводы инспекции о завышении ООО "Брянский Бройлер" в 2011 - 2013 годах внереализационных расходов на сумму процентов по контролируемой задолженности общества, в том числе перед российской кредитной организацией (ОАО "Газпромбанк") сверх установленного в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предела.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, как справедливо заключено судом первой инстанции, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики вправе отнести в состав внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным статьей 269 Кодекса.

Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "Брянский Бройлер" в проверяемом периоде имело долговые обязательства по договору займа от 24.03.2011 N 0118-4403 перед российской организацией ООО "ТК Мираторг", а также по договорам об открытии кредитной линии от 05.04.2011 N 33/11-Р, от 11.10.2011 N 289/11-Р, N 291/11-Р, от 08.06.2012 N 234/12-Р, N 239/12-Р, от 30.11.2012 N 441/12-Р, от 11.07.2013 N 4413-014-КС перед российской организацией - ОАО "Газпромбанк".

Проценты по долговым обязательствам за проверяемый период выплачивались российским организациям ОАО "Газпромбанк" и ООО "ТК "Мираторг" в соответствии с условиями заключенных договоров займа (кредита).

Поручителем (залогодателем) в обеспечение исполнения обязательств заемщика (ООО "Брянский Бройлер") по своевременному и полному возврату кредита ОАО "Газпромбанк", уплате процентов, начисленных за его использование, выступали: ООО "УК "Мираторг", ООО "АПХ "Мираторг", ООО "ТК "Мираторг", ООО "Свинокомплекс Калиновский", ООО "БрянскАгрострой", ООО "Прохоровские Комбикорма", ООО "Фрио Логистик".

В 2011-2013 годах и по настоящее время учредителем ООО "Брянский Бройлер" является ООО "УК "Мираторг".

Учредителями ООО "УК "Мираторг" в период с 2011 года до 22.10.2013 являлся 99,99 % TROYEN (CYPRUS) LIMITED (Кипр) и 0,01% SAUDARETNTERPRISES (Кипр), в период с 23.10.2013 по 31.12.2013 - 99,99 % AGROMIRLIMITED (Кипр) и 0,01 % SAUDARETNTERPRISES (Кипр).

С учетом этого и положений подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ и пункта 3 статьи 105.2 НК РФ ООО "УК "Мираторг" является аффилированным лицом иностранных организаций TROYEN (CYPRUS) LIMITED и AGROMIRLIMITED, а именно: в период с 01.01.2011 по 22.10.2013 ООО "УК "Мираторг" является аффилированным лицом TROYEN (CYPRUS) LIMITED, доля косвенного участия данной иностранной организации в уставном капитале ООО "Брянский бройлер" составляет 99,99 %; в период с 23.10.2013 по 31.12.2013 ООО "УК "Мираторг" является аффилированным лицом AGROMIRLIMITED, доля косвенного участия данной иностранной организации в уставном капитале ООО "Брянский бройлер" составляет 99,99 %.

В 2011 - 2013 годах учредителем ООО "ТК "Мираторг" является компания TROYEN (CYPRUS) LIMITED - доля участия 100 %, учредителями ООО "АПХ "Мираторг" являются компании AGROMIRLIMITED - доля участия 99,99 % и SAUDADEENTERPRISESLIMITED - доля участия 0,01 %.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ в 2011 - 2013 годах ООО "ТК "Мираторг" является аффилированным лицом TROYEN (CYPRUS) LIMITED (доля участия 100 %), ООО "АПХ "Мираторг" является аффилированным лицом AGROMIRLIMITED (доля участия 99,99 %).

По условиям договоров об открытии кредитной линии от 11.10.2011 N 289/11-Р, N 291/11-Р, от 08.06.2012 N 239/12-Р, от 30.11.2012 N 441/12-Р залогодателем в обеспечение исполнения обязательств заемщика (ООО "Брянский Бройлер") по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, выступает ООО "УК "Мираторг" (залог 100 % долей ООО "Брянский Бройлер").

По условиям договоров об открытии кредитной линии от 05.04.2011 N 33/11-Р, от 08.06.2012 N 234/12-Р, от 11.10.2011 N 289/11-Р, N 291/11-Р, от 08.06.2012 N 239/12-Р, от 30.11.2012 N 441/12-Р, от 11.07.2013 N 4413-014-КС одним из поручителей в обеспечение исполнения обязательств заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование, выступают ООО "АПХ "Мираторг" и ООО "ТК "Мираторг".

Как установлено судом, в 2011 - 2013 годах ООО "Брянский Бройлер" имеет кредитные договоры, заключенные с российской кредитной организацией ОАО "Газпромбанк", по которым обеспечение исполнения обязательств заемщика по своевременному и полному возврату кредита, уплате процентов, начисленных за его использование было предоставлено российскими организациями - ООО "УК "Мираторг", ООО "ТК "Мираторг" и ООО "АПХ "Мираторг", являющимися аффилированными лицами иностранных организаций TROYEN (CYPRUS) LIMITED и AGROMIR LIMITED, причем данные иностранные организации косвенно владеют более чем 20 % уставного капитала ООО "Брянский бройлер" (в соответствии с условиями пункта 2 статьи 269 НК РФ), а именно: в период с 01.01.2011 по 22.10.2013 доля косвенного участия иностранной организации TROYEN (CYPRUS) LIMITED в уставном капитале ООО "Брянский Бройлер" составляет 99,99 %; в период с 23.10.2013 по 31.12.2013 доля косвенного участия иностранной организации AGROMIR LIMITED в уставном капитале ООО "Брянский Бройлер" составляет 99,99 %.

Инспекцией также представлены документы, свидетельствующие о том, что обществом заключен договор займа с российской организацией - ООО "ТК "Мираторг", которая является аффилированным лицом иностранной организации TROYEN (CYPRUS) LIMITED.

Действие договора займа, заключенного между ООО "Брянский Бройлер" и ООО "ТК "Мираторг", распространяется на 2011 и 2012 годы.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что имеющаяся у ООО "Брянский бройлер" непогашенная задолженность перед иностранными организациями, а именно: в период с 01.01.2011 по 22.10.2013 перед иностранной организацией TROYEN (CYPRUS) LIMITED в отношении договора займа от 24.03.2011 N 0118-4403, заключенного с ООО "ТК "Мираторг" и договоров об открытии кредитной линии, заключенных с ОАО "Газпромбанк": от 05.04.2011 N 33/11-Р, от 08.06.2012 N 234/12-Р, N 239/12-Р, от 11.10.2011 N 289/11-Р, N 291/11-Р; в период с 23.10.2013 - перед иностранной организацией AGROMIR LIMITED в отношении следующих договоров об открытии кредитной линии, заключенных с ОАО "Газпромбанк": от 05.04.2011 N 33/11-Р, от 08.06.2012 N 234/12-Р, N 239/12-Р, от 11.10.2011 N 289/11-Р, N 291/11-Р, от 11.07.2013 N 4413-014-КС, является в силу пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженности перед иностранными организациями, так как в данном случае имеет место долговое обязательство, предоставленное российским заимодавцем, которое обеспечено поручительством иностранной организации, владеющей более 20 процентами уставного капитала заемщика (общества).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на включение в состав расходов процентов по указанным долговым обязательства в полном размере без учета положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, в связи с чем правомерно отказал ООО "Брянский Бройлер" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Брянску от 15.03.2016 N 114 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 110 296 рублей, предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 34 361 108 рублей, за 2012 год - на 222 324 148 рублей, за 2013 год - на 169 456 213 рублей.

Довод заявителя жалобы о том, что общество и банк не являются взаимозависимыми лицами, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из положений пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ для рассматриваемого случая данное обстоятельство не является обязательным требованием для целей признания задолженности контролируемой.

Довод ООО "Брянский Бройлер" о том, что суд при рассмотрении спора должен установить, привлекались ли лица, предоставившие обеспечение, для исполнения обязательств перед банком за должника по кредитному договору, признается судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку условия хозяйственной деятельности организации, при которых для нее наступают последствия в виде ограничения размера расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, прямо предусмотрены специальными нормами пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ.

При этом законодателем использована формулировка, характеризующая взаимосвязь участников отношений по исполнению долгового обязательства, которая звучит как "непогашенная задолженность по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации". Указанное условие в полной мере соответствует характеристике взаимоотношений заявителя и аффилированных с ним организаций по исполнению обязательств по кредитным договорам, заключенным с ОАО "Газпромбанк".

ООО "Брянский бройлер" необоснованно расширительно трактует данное положение, указывая на необходимость фактического вступления поручителя в исполнение долгового обязательства вместо должника, ссылаясь на определения Конституционного суда N 1579-0, 1578-0 от 17.07.2014.

Признавая несостоятельной ссылку общества на письмо ОАО "Газпромбанк" от 21.03.2016 N 08-3/232, подтверждающее, что обязательства по всем спорным кредитным договорам исполнялись исключительно обществом, ни одно из лиц, обеспечивающих исполнение обязательств общества, не привлекалось для исполнения обязательств за общество, суд первой инстанции обоснованно указал, что исходя из действующей на момент осуществления спорных операций и проведения выездной налоговой проверки редакции НК РФ, контролируемая задолженность возникает в случае, когда российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед кем бы то ни было, в случае если имеется иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала и аффилированная с ней российская компания, которая как-либо обеспечивает это долговое обязательство.

Суд первой инстанции, признавая неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисление пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, применил положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, посчитав, что выполнение обществом письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, являющимся органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину общества в совершении налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции ввиду следующего.

Согласно пункту 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

При этом в соответствии с подпунктом 3 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Проанализировав содержание писем Минфина Российской Федерации от 03.09.2008 N 03-08-05, от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, судебная коллегия полагает правомерным вывод суда первой инстанции о наличии оснований для освобождения ООО "Брянский бройлер" от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 011 030 рублей и начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 4 095 429 рублей.

Ссылку Инспекции ФНС России по г. Брянску на то, что все разъяснения Минфина России, положенные судом первой инстанции в обоснование освобождения общества от ответственности и начисления пеней (письма от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, от 03.09.2008 N 03-08-05) адресованы ни обществу, а другим налогоплательщикам, а, следовательно, общество не вправе ими руководствоваться, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной.

При этом судебная коллегия учитывает, что Министерством финансов Российской Федерации, которое в соответствии пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, по рассматриваемому вопросу дано соответствующее разъяснение. Письма Минфина РФ, которыми руководствовался заявитель, были опубликованы в справочных правовых системах и средствах массовой информации.

С учетом этого суд апелляционной инстанции полагает, что при применении положений подпункта 3 статьи 111 НК РФ и пункта 8 статьи 75 НК РФ не имеет правового значения, адресованы ли указанные разъяснения, которые даны уполномоченным органом, при идентичности обстоятельств, не непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора.

Признавая необоснованной ссылку общества на письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128, налоговый орган указывает, что по обстоятельствам письма закрытое акционерное общество (ЗАО) получило кредит в независимом российском банке и в качестве обеспечения по этому кредиту акционером ЗАО заложены акции ЗАО. Вместе с тем по обстоятельствам настоящего дела общество имело организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью (ООО) и по кредитам, выданным Газпромбанк (ПАО) заложены доли в уставном капитале ООО, кроме того, часть кредитов перед банком были также обеспечены не только залогом долей, но и поручительствами российских организаций, аффилированных с иностранным лицом, владеющим более 20 % в уставном капитале общества.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) контролируемая задолженность возникает, если налогоплательщик-российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, в отношении которого иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации-заемщика, и (или) другая российская организация, аффилированная с вышеуказанной иностранной организацией, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации-заемщика.

Таким образом, из содержания пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что для целей квалификации задолженности в качестве контролируемой не имеет значения то, в какой организационно-правовой форме учрежден заемщик (в частности, ООО или АО), и что выступает предметом обеспечения по долговому обязательству - акции или доли организации-заемщика, поскольку эти квалификационные признаки не названы в диспозиции нормы.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом письме речь идет только о залоге, как о способе обеспечения обязательств заемщика перед независимым банком-кредитором, тогда как обязательства общества обеспечены как залогом, так и поручительствами российских организаций (ООО "ТК МИРАТОРГ" и ООО "АПХ МИРАТОРГ"), аффилированными с иностранным лицом, владеющим более 20 % уставного капитала общества, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку в рассматриваемом письме от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128 Минфин России действительно указывает только на залог, как способ обеспечения долговых обязательств перед независимым банком-кредитором, не образующий контролируемой задолженности, учитывая, что в запросе налогоплательщики испрашивали разъяснения только в отношении залога.

Вместе с тем ситуация с обеспечением в виде поручительств, предоставленных российскими организациями, аффилированными с иностранным учредителем заемщика, рассмотрена в письме Минфина России, на которое также ссылается суд первой инстанции, а именно в письме от 21.06.2013 N 03-08-05/23521, в котором рассматривается вопрос обложения налогом на прибыль процентов по кредиту, уплаченных банку российской организацией, более 90 % капитала которой принадлежит резиденту Кипра, если кредит обеспечен поручительством и залогом имущества другой российской организации, аффилированной с резидентом Кипра.

Эта ситуация полностью идентична тем обстоятельствам, в которых действует общество - более 90 % капитала общества принадлежит кипрской организации; кредит предоставлен российским банком, кредит обеспечен залогом и поручительством российских организаций, аффилированных с резидентом Кипра.

В соответствии с позицией Минфина России как в случае залога, так и в случае поручительства, предоставленного российскими организациями, аффилированными с иностранной организацией, владеющей более 20 % уставного капитала организации-заемщика, контролируемой задолженности не возникает.

Отклоняя довод общества относительно арифметической ошибки, допущенной инспекцией при расчете предельных процентов по обязательствам перед ОАО "Газпромбанк", с учетом решения Управления ФНС России по Брянской области, суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.

Налоговым органом действительно допущена арифметическая ошибка при распределении фактических процентов за 3 и 4 кварталы 2012 года.

О наличии арифметических ошибок указано в решении УФНС России по Брянской области, а именно: на 3 квартал налоговым органом отнесено 127 913 077 рублей, что на 3 405 952 рубля (131 319 029 рублей - 127 913 077 рублей) меньше, чем отнесено налогоплательщиком в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67 за период с 01.07.2012 по 30.09.2012, на 4 квартал 2012 года налоговым органом отнесено 176 457 838 рублей, что на 3 405 953 рубля (176 457 838 рублей - 173 051 885 рублей) больше, чем отнесено налогоплательщиком в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67 за период с 01.10.2012 по 31.12.2012.

Судом первой инстанции также правомерно учтено, что по итогам рассмотрения жалобы в УФНС России по Брянской области сумма налога на прибыль организаций за 2013 год с учетом перенесенного убытка прошлых лет (с 2011 года 41 980 827 рублей, с 2012 года 6 523 777 рублей) и применением пониженной ставки в размере 15,5 %, подлежащая уплате в бюджет, составила 20 110 296 рублей, что на 66 592 рубля (20 176 888 - 20 110 296) меньше, чем в оспариваемом решении инспекции, в том числе по периодам: в федеральный бюджет за 12 месяцев 2013 года - 2 594 877 рублей, в бюджет субъекта за 12 месяцев 2013 года - 17 515 419 рублей.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии в решении инспекции от 15.03.2016 N 114 (с учетом изменений, вносимых решением УФНС России по Брянской области) каких-либо арифметических ошибок, влияющих на неверное исчисление налоговой базы заявителя, которое привело бы к завышенной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет.

Признавая несостоятельной ссылку заявителя на неправомерные действия УФНС России по Брянской области в части перерасчетов предельных процентов в связи с допущенными арифметическими ошибками в 3 квартале 2012 года, суд первой инстанции правомерно учитывал, что при вынесении решения УФНС России по Брянской области не изменило сумму итогового доначисления налогов, сборов, пени и штрафов в большую сторону (то есть не произвело дополнительных начислений, ранее не отраженных в решении ИФНС России по г. Брянску), решением управления апелляционная жалоба заявителя в рамках статей 139 - 140 НК РФ удовлетворена на 516 487 рублей, и общая сумма доначислений налога на прибыль организаций и сумма отказа в переносимом убытке уменьшена на 516 487 рублей.

Доводы ООО "Брянский Бройлер" и ИФНС России по г. Брянску, заявленные в апелляционных жалобах, основаны на ином ошибочном толковании вышеприведенных нормативных положений во взаимосвязи с установленными по делу фактическими обстоятельствами и не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для их удовлетворения у судебной коллегии не имеется.

Принимая во внимание вышеизложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 19.10.2016 по делу N А09-9964/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Брянский Бройлер" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

Е.В. Рыжова Е.В. Мордасов