Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2017 г. N 04АП-6591/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 июня 2017 г. N Ф02-2378/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Чита

15 февраля 2017 г.

Дело N А78-8404/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 8 февраля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 февраля 2017 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 октября 2016 года по делу N А78-8404/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ГРК Быстринское" (ОГРН 1047796898600, ИНН 7701568891, место нахождения: 672000, Забайкальский край, город Чита, улица Лермонтова, д. 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, город Чита, улица Бутина, д. 10, пом. 1) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-10/49195 от 12 января 2016 года в полном объеме; решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-15 от 18 марта 2016 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 10 941 061 руб., пени в размере 2 591 524,5 руб., привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в размере 1 342 157 руб.,

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (суд первой инстанции: Ломако Н.В.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Конюкова В.Г., представителя по доверенности от 30.12.2016;

от инспекции - Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 21.12.2016, Зиминой Ю.Е., представителя по доверенности от 03.02.2017, Баранова Е.А., представителя по доверенности от 10.01.2017,

от Управления - Баранова Е.А., представителя по доверенности от 12.02.107;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ГРК Быстринское" (далее также - ООО "ГРК Быстринское", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (далее также - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N2 по г. Чите) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N19-10/49195 от 12 января 2016 года в полном объеме; решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N14-08-15 от 18 марта 2016 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 10 941 061 руб., пени в размере 2 591 524,5 руб., привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в размере 1 342 157 руб.

Определением Арбитражного суда Забайкальского края от 20 июля 2016 года суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 20 октября 2016 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Основанием для признания неправомерными доначислений налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили выводы суда о необоснованности выводов налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых вследствие неправильного формирования налогоплательщиком расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительного камня, код 10012) для целей исчисления налога на добыч полезных ископаемых.

Суд посчитал, что затраты на освоение природных ресурсов, произведенные на основании лицензий ЧИТ 13337 БП; ЧИТ 12995 БП; ЧИТ 13336 БП; ЧИТ 02048 ВЭ, не имеют отношения к добыче в спорных налоговых периодах строительного камня и не могут участвовать в формировании его расчетной стоимости.

Установив, что в решении N 19-10/49195 от 12 января 2016 года и акте камеральной налоговой проверки N 19-20/1/65230 от 14 октября 2015 года не указаны основания и порядок пересчета суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ и увеличения суммы амортизации на 225 156 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии решения N 19-10/49195 от 12 января 2016 года в указанной части положениям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Также судом не установлено оснований для признания по существу обоснованным вывода инспекции о занижении налогоплательщиком в целях исчисления НДПИ за январь 2014 года общей суммы расходов на суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ на 225 156 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований по мотивам неправильного истолкования судом норм материального права.

Инспекция полагает, что судом первой инстанции не учтено, что пункт 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого необходимо применять тот порядок учета расходов, который применяется для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен перечень расходов, включаемых в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. В частности, к ним относятся расходы на освоение природных ресурсов, определяемых статьей 261 Налогового кодекса РФ (подпункт 5 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ). Законодатель прямо устанавливает обязательность включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого некоторых расходов, которые непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых. Статьей 340 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы, которые не включаются в расчетную стоимость: расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 Налогового кодекса РФ (абзац 2 пункта 7 статьи 340 Налогового кодекса РФ). Из норм статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что необходимо разграничивать: расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и расходы, связанные с добытым полезным ископаемым. По мнению инспекции, в контексте правил оговоренных статьей 340 Налогового кодекса РФ, следует: по общему правилу, косвенные расходы, которые могут относиться и к иной деятельности налогоплательщика, не связанной с добычей полезных ископаемых, принимаются в доле прямых затрат на добычу полезных ископаемых к общей сумме прямых затрат, в том числе, включающих прямые затраты, связанные с другой деятельностью налогоплательщика. Вместе с тем в качестве исключения законодатель указывает, что те расходы, которые непосредственно связаны с добытым полезным ископаемым, включаются полностью в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. Учитывая, что обществом уменьшалась налоговая база по налогу на прибыль организаций на спорные расходы, невключение их в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого противоречит не только положениям главы 26 Налогового кодекса РФ, но и нормам главы 25 Налогового кодекса РФ.

Управление ФНС России по Забайкальскому краю в отзыве на апелляционную жалобу поддержало доводы апелляционной жалобы инспекции, полагая решение суда первой инстанции подлежащим отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 28.12.2016.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Представитель Управления доводы апелляционной жалобы инспекции поддержал, полагал решение суда первой инстанции подлежащим отмене.

Представитель общества полагал апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по мотивам, приведенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией в период с 30 июня по 30 сентября 2015 года проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации за январь 2014 года по налогу на добычу полезных ископаемых ООО "ГРК Быстринское", представленной в инспекцию 30 июня 2015 года (т.8 л.д.65-71,76-79).

По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 19-20/1/65230 от 14 октября 2015 года (т.2 л.д.36-40, т.9 л.д.18-25).

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт камеральной налоговой проверки, при надлежащем уведомлении проверяемого лица о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, заместителем начальника инспекции вынесено решение N 19-10/49195 от 12 января 2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "ГРК Быстринское" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за январь 2014 года в виде штрафа в размере 214 625 руб.;

обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за январь 2014 года в сумме 1 073 128 руб.; начислены пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 88 540 руб. (т.2 л.д.15-25).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/103-ЮЛ/04869 от 28 апреля 2016 года жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.1-4).

В период с 05 марта по 30 октября 2015 года инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ГРК Быстринское" (т.7 л.д.1-66), по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08-63 от 30 декабря 2015 года (т.1 л.д.121-147, т.6 л.д.86-139).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, при надлежащем уведомлении проверяемого лица о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (т.7 л.д.44,46), заместителем начальника инспекции вынесено решение N 14-08-15 от 18 марта 2016 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "ГРК Быстринское" привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды март - июль, сентябрь - декабрь 2013 года в виде штрафа в размере 1 342 157 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1, 3 кварталы 2013 года в виде штрафа в размере 105 873 руб.; обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за октябрь - декабрь 2012 года, март - июль, сентябрь - декабрь 2013 года в сумме 10 941 061 руб., налог на добавленную стоимость за 1, 3 кварталы 2013 года в сумме 529 368 руб.; начислены пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 2 591 524,50 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 145,58 руб. (т.1 л.д.72-105, т.6 л.д.9-75).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/148-ЮЛ/06094 от 30 мая 2016 года по апелляционной жалобе общества решение инспекции N 14-08-15 от 18 марта 2016 года отменено в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 105 873 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1, 3 кварталы 2013 года, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 145,58 руб. В остальной части решение инспекции N 14-08-15 от 18 марта 2016 года оставлено без изменения, жалоба общества без удовлетворения (т.1 л.д.56-61).

Общество, не согласившись с принятыми решениями налогового органа, обжаловало их в судебном порядке.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что в соответствии с осуществляемыми видами деятельности и лицензиями на пользование недрами, полученными в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ ООО "ГРК Быстринское" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Как следует из оспариваемого решения инспекции N 19-10/49195 от 12 января 2016 года, ООО "ГРК Быстринское" доначислен налог на добычу полезных ископаемых за январь 2014 года в сумме 1 073 128 руб., начислены пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Основанием доначисления налога послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДПИ за январь 2014 года на 19 511 946 руб. Инспекция сделала вывод, что в нарушение пункта 1 статьи 318, пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ обществом при определении стоимости добытых полезных ископаемых в общую сумму прямых расходов, относящуюся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым не включены расходы в размере 19 511 946 руб., в том числе: расходы по освоению природных ресурсов в сумме 19 286 790 руб., суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ в размере 225 156 руб. (т.2 л.д.16 оборот).

Согласно оспариваемому решению N 14-08-15 от 18 марта 2016 года ООО "ГРК Быстринское" доначислен налог на добычу полезных ископаемых за октябрь - декабрь 2012 года, март - июль, сентябрь - декабрь 2013 года в сумме 10 941 061 руб., начислены пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Основанием доначисления налога послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщиком занижена налоговая база по указанным налоговым периодам НДПИ на 212 447 218,20 руб. за счет занижения косвенных расходов при определении стоимости добытых полезных ископаемых. К косвенным расходам налоговым органом отнесены затраты на проведение геологоразведочных работ, рассчитанные пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (расчет -т.1 л.д.101 оборот).

Таким образом, из оспариваемых решений инспекции N 19-10/49195 от 12 января 2016 года и N 14-08-15 от 18 марта 2016 года следует, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых как по решению по камеральной проверке, так и по решению по выездной проверке явились вводы инспекции о неправильном формировании налогоплательщиком расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительного камня, код 10012) для целей исчисления НДПИ.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом наличия оснований для спорных доначислений, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесено неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

Пункт 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, т.е. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу положений пункта 2 статьи 343 Налогового кодекса РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если настоящей статьей не установлен иной порядок исчисления налога. Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом если сумма налога не исчисляется в соответствии с настоящей статьей по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча полезного ископаемого, сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Как следует из материалов дела и не оспаривается инспекцией, в проверяемые периоды (январь 2014 года, октябрь-декабрь 2012 года, март-июль и сентябрь-декабрь 2013 года) ОООО "ГРК "Быстринское" силами подрядчика ООО "Востокгеология" осуществлялась добыча полезного ископаемого - строительного камня (код полезного ископаемого 10012) на основании лицензий на право пользования недрами (т.3 л.д.27-120):

* в январе 2014 года: лицензия на право пользования недрами ЧИТ 03310 ТЭ от 29.09.2011 - на участке недр ПГСМ-3 (площадка грунтово-строительных материалов 3) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа (далее -лицензия 03310 ТЭ);

-в октябре-декабре 2012 года:

1) лицензия ЧИТ 03308 ТЭ от 28.09.2011 г. - на участке недр "ПГСМ-1" (площадка грунтово-строительных материалов 1) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа (далее - лицензия ЧИТ 03308 ТЭ);

2) лицензия на право пользования недрами ЧИТ 03309 ТЭ от 29.09.2011 г. - на участке недр "ПГСМ-2" (площадка грунтово-строительных материалов 2) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа (далее - лицензия ЧИТ 03309 ТЭ);

3) лицензия на право пользования недрами ЧИТ 03310 ТЭ от 29.09.2011 г. - на участке недр ПГСМ-3 (площадка грунтово-строительных материалов 3) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа (далее - лицензия ЧИТ 03310 ТЭ);

4) лицензия на право пользования недрами ЧИТ 03323 ТЭ от 28.06.2012 г. - на участке недр "ПГСМ-3а-Ильдикан" (площадка грунтово-строительных материалов 3а) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа (далее -лицензия ЧИТ 03323 ТЭ);

-в марте-июле, сентябре-декабре 2013 года: лицензия на право пользования недрами ЧИТ 03310 ТЭ от 29.09.2011 г. - на участке недр ПГСМ-3 (площадка грунтово-строительных материалов 3) для выполнения работ по строительству подъездных путей Быстринского ГОКа.

В связи с тем, что полезное ископаемое (строительный камень) в проверяемом периоде не реализовывалось, для целей налогообложения Общество определяло его расчетную стоимость в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, исходя из следующих затрат на его добычу: расходов по добыче полезного ископаемого, предъявленных ООО "Востокгеология" (Подрядчик); амортизации по лицензиям, на основании которой производилась добыча полезного ископаемого; расходов по аренде лесов.

Не оспаривая правильность включения в расчетную стоимость полезного ископаемого указанных расходов, налоговый орган полагает, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (строительного камня) дополнительно в состав косвенных расходов должны быть включены расходы по проведению геологоразведочных работ, поиску и оценке месторождений меди золота, серебра и попутных компонентов в пределах Лугоканской, Култуминской, Быстринской площадях, разведки пресных вод на Быстринской площади, на основании следующих лицензий (т.2 л.д.67-160, т.3 л.д.1-26):

- ЧИТ 12995 БЭ от 14.02.2005 - на геологическое изучение, разведку и добычу меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади в Читинской области (на территории Газимуро-Заводского района) (начало добычи 2017 г.);

* ЧИТ 13336 БП от 03.11.2005 - на геологическое изучение - поиск и оценку месторождений золота, серебра и меди на Лугоканской площади в Читинской области (на территории Газимуро-Заводского района);

* ЧИТ 13337 БП от 03.11.2005 - на геологическое изучение - поиск и оценка месторождений золота, серебра и меди на Култуминской площади в Читинской области (на территории Газимуро-Заводского района);

- ЧИТ 02048 ВЭ от 29.09.2009 - на геологическое изучение, разведку и добычу подземных вод для питьевого водоснабжения населения и технологического обеспечение объектов промышленности на участке недр, расположенном в Газимурском бассейне Газимуро- Заводского района Забайкальского края (начало добычи 2016 г.).

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о необоснованности доводов налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых вследствие неправильного формирования налогоплательщиком расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительного камня, код 10012) для целей исчисления налога на добыч полезных ископаемых, с учетом следующего.

Пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса, т.е. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей. При этом прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции. Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Приведенное судом первой инстанции толкование указанной нормы Налогового кодекса РФ согласуется с правовой позицией о неправомерности включения налогоплательщиком в расчетную стоимость полезных ископаемых затрат на добычу нереализуемых полезных ископаемых (то есть тех полезных ископаемых, налоговая база которых определяется как цена реализации), сформированной в постановлении от 29.01.2013 N 11498/12 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Аналогичный подход выражен и в письмах Минфина России от 20.10.2015 N 03-06-05-01/60101, от 27.10.2015 N 0306-05-01/61683, от 11.03.2016 N .03-06-06-01/13446, согласно которому расходы налогоплательщика, связанные с производством продукции из добытого полезного ископаемого, не включенные в комплекс технологических операций по его добыче, при определении расчетной стоимости добытого полезного не учитываются. При этом Минфин России указывает, что расходы должны быть прямо или косвенно связаны непосредственно с процессом добычи полезных ископаемых. Расходы, не имеющие отношения к добыче полезного ископаемого, в его расчетную стоимость не включаются.

Как следует из пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ, налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В силу пунктов 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса РФ. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 Налогового кодекса РФ сумма налога на добычу полезных ископаемых исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому полезному ископаемому, если указанной статьей не установлен иной порядок исчисления налога.

При таком правовом регулировании суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговым законодательством предусмотрено формирование налоговой базы и ведение налогового учета в разрезе каждого отдельного полезного ископаемого, расположенного на определенном участке недр, а также применяемой ставки.

Судом принято во внимание, что пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ также определено, что расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, отражаются обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Суд апелляционной инстанции по результатам анализа вышеприведенных норм считает правильными выводы суда первой инстанции о необоснованности включения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого расходов по освоению природных ресурсов, непосредственно не связанных с его добычей.

Соответственно, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого могут включаться расходы, относящиеся только к его добыче, а не к добыче других полезных ископаемых. При этом косвенные расходы, общие для добывающего предприятия, должны включаться в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствующей пропорции, а косвенные расходы, относящиеся к конкретному добытому полезному ископаемому - в полном объеме. Такой вывод подтверждается последним абзацем пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы налогового органа, приведенные также при апелляционном обжаловании, правильно указал, что расходы на освоение природных ресурсов включены в перечень видов расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при этом норма подпункта 5 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ не содержит какого-либо исключения в правоприменении по сравнению с другими видами расходов, подлежащими учету при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Доводы налогового органа о необходимости включения в состав расчетной стоимости строительного камня расходов на освоение природных ресурсов, недропользование по которым осуществляется по иным лицензиям, на иных участках недр, не соответствуют Налоговому кодексу РФ.

В рамках настоящего спора судом установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемый период налогоплательщик нес расходы по освоению природных ресурсов на основании лицензий на право пользование недрами ЧИТ 13337 БП; ЧИТ 12995 БП; ЧИТ 13336 БП и ЧИТ 02048 ВЭ. Добыча полезных ископаемых (как строительного камня, так и иных полезных ископаемых) на основании указанных лицензий в январе 2014 г., в октябре-декабре 2012 г., марте-июле и сентябре-декабре 2013 г. не производилась. В спорные налоговые периоды на основании указанных лицензий осуществлялись работы по договорам подряда, заключенным ООО "ГРК Быстринское" (Заказчик) с ООО "Востокгеология" (Подрядчик). Факт выполнения работ подтверждается соответствующими актами выполненных работ (т.3 л.д.121-155, т.4 - т.5).

Суд первой инстанции, проанализировав договоры подряда, акты выполненных работ и указанные лицензии на пользование недрами, пришел к правильным выводам о том, что:

1) лицензии ЧИТ 13337 БП; ЧИТ 12995 БП; ЧИТ 13336 БП; ЧИТ 02048 ВЭ предоставляют обществу право на недропользование на месторождениях в отношении иных полезных ископаемых, а не строительного камня. При этом лицензиями ЧИТ 13336 БП и ЧИТ 13337 БП добыча полезных ископаемых не предусмотрена, а по лицензиям ЧИТ 02048 ВЭ и ЧИТ 12995 БП начало добычи полезных ископаемых определено в 2016 и 2017 годах соответственно;

2) расходы относятся к иным полезным ископаемым (не строительному камню), а именно к многокомпонентной комплексной руде, содержащей золото, серебро, медь, и подземным водам (пп.4, 15 п.2 ст. 337 НК РФ);

3) актами выполненных Подрядчиком работ по данным лицензиям подтверждается, что добыча полезных ископаемых в проверяемые периоды не осуществлялась; все работы относятся к проведению геологоразведочных работ;

4) расходы относятся к полезным ископаемым, облагаемым по различным ставкам НДПИ, по которым налоговая база определяется самостоятельно (пп. 4, 8 п.2 ст.342 НК РФ, п.4 и 5 ст. 338 НК РФ).

В свою очередь, затраты на добычу строительного камня, понесенные на основании лицензии ЧИТ 03308 ТЭ; ЧИТ 03309 ТЭ; ЧИТ 03310 ТЭ; ЧИТ 03323 ТЭ, и включенные в спорные периоды в расчетную стоимость этого полезного ископаемого:

1) относятся к добыче полезного ископаемого - строительного камня, налоговая база по которому определяется самостоятельно (п. 4 ст. 338 НК РФ), облагаемого по определенной ставке НДПИ (5,5%), отличной от ставок по другим полезным ископаемым (пп.4 п. 2 ст.342 НК РФ);

2) территориально карьеры ПГСМ-1, ПГСМ-2, ПГСМ-3 и ПГСМ-3а, где производилась добыча строительного камня, находится за пределами Лугоканской, Култуминской и Быстринской площадей, что следует из соответствующих договоров и лицензий на право пользования недрами;

Следовательно, затраты на освоение природных ресурсов, произведенные на основании лицензий ЧИТ 13337 БП; ЧИТ 12995 БП; ЧИТ 13336 БП; ЧИТ 02048 ВЭ, не имеют отношения к добыче в спорных налоговых периодах строительного камня и не могут участвовать в формировании его расчетной стоимости.

При действующем правовом регулировании и установленных по делу обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал необоснованными выводы налогового органа о необходимости включения в состав расходов, с целью определения расчетной стоимости добытого строительного камня, расходов на освоение природных ресурсов в размере 19 286 790 руб. (по решению N 19-10/49195 от 12.01.2016) и в размере 198 928 370,15 руб. (по решению N 14-08-15 от 18.03.2016).

Приведенные в апелляционной жалобе доводы инспекции являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции. Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание позицию заявителя относительно того, что определение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости, имеет своей целью установить экономически оправданную стоимость, которую имели бы полезные ископаемые в случае их реализации. Соответственно, включение в состав расчетной стоимости добытого обществом строительного камня расходов, связанных с иными лицензиями, которые не формируют себестоимость добытого обществом строительного камня, будут противоречить экономическому содержанию налога.

Из судебного акта следует, что суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции N 19-10/49195 от 12 января 2016 года в части включения в состав расчетной стоимости добытых обществом полезных ископаемых начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ в размере 225 156 руб.

Из решения инспекции следует, что налоговый орган доначислил ООО "ГРК Быстринское" налог на добычу полезных ископаемых за январь 2014 года в сумме 1 073 128 руб. в связи с увеличением налоговой базы на сумму расходов на освоение природных ресурсов в размере 19 511 946 руб., а также в связи с увеличением расходов на сумму начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ в размере 225 156 руб.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о несоответствии решения инспекции в данной части требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, поскольку в решении N 19-10/49195 от 12 января 2016 года, также как и в акте камеральной налоговой проверки N 19-20/1/65230 от 14 октября 2015 года, не отражены основания и порядок пересчета суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ и увеличения суммы амортизации на 225 156 руб.; в решении инспекции отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком в целях исчисления НДПИ общей суммы расходов на сумму начисленной амортизации.

Также судом не установлено оснований для признания по существу обоснованным вывода инспекции о занижении налогоплательщиком в целях исчисления НДПИ за январь 2014 года общей суммы расходов на суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ на 225 156 руб.

Заявителем апелляционной жалобы мотивированных возражений относительно данных выводов суда первой инстанции не приведено, судом апелляционной инстанции оснований для признания их необоснованными не установлено.

Суд первой инстанции, признавая выводы инспекции необоснованными, правильно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256-259.2 Налогового кодекса РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых.

Следовательно, Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено, что в целях определения расчетной стоимости полезного ископаемого, начисление амортизации производится на основании данных налогового учета в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Статьей 325 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256 -259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В пункте 3.17 Учетной политики общества для целей налогообложения на 2014 год предусмотрено, что расходы, осуществленные Компанией в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, при заключении лицензионного соглашения формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов (ст. 325 НК РФ). Следовательно, общество выбрало один из предлагаемых Кодексом способов учета расходов на лицензию - учет таких расходов в составе нематериальных активов путем начисления амортизации.

Расходы на лицензию ЧИТ 03310 ТЭ по данным общества составляют 520 674,20 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 04. Дата выдачи лицензии - 29.09.2011, срок окончания действия лицензии - 01.10.2013 г. Таким образом, срок действия лицензии составил 24 месяца. Ежемесячная сумма амортизации составила 21 694,76 руб. Дополнением N 1 от 04.04.2013 к лицензии ЧИТ 03310 ТЭ срок лицензии продлен до 31.12.2037.

Судом первой инстанции правильно установлено, что с учетом увеличенного срока действия лицензии сумма амортизационных отчислений изменилась и составила 366,46 руб. Таким образом, расходы в виде сумм амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ, которые учтены при исчислении НДПИ за январь 2014 год, составляют 366,46 руб. Пояснения заявителя подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами (т.3 л.д.47-48,68, т.11 л.д.2-22,29-34).

На основании изложенного, суд первой инстанции правильно признал необоснованным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком в целях исчисления НДПИ за январь 2014 года общей суммы расходов на суммы начисленной амортизации по лицензии ЧИТ 03310 ТЭ на 225 156 руб.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, с точки зрения их относимости, допустимости и во взаимосвязи с обстоятельствами настоящего спора, считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, в связи с чем у суда первой инстанции имелись основания для удовлетворения требований заявителя.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 октября 2016 года по делу N А78-8404/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Е.В. Желтоухов