Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2017 г. N 18АП-575/17

г. Челябинск

22 февраля 2017 г.

Дело N А07-20395/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 февраля 2017 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Дудоровой Ю.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия "Баймакское ремонтно-строительное управление" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13 декабря 2016 г. по делу N А07-20395/2016 (судья Хафизова С.Я.).

В заседании приняли участие представители:

муниципального унитарного предприятия "Баймакское ремонтно-строительное управление" - Маннапова Р.М. (доверенность от 04.10.2016);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан - Кагарманов Р.Ф. (доверенность от 09.01.2017).

Муниципальное унитарное предприятие "Баймакское ремонтно-строительное управление" (далее - МУП "Баймакское РСУ", налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС России N 37 по Республике Башкортостан, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16 от 11.04.2016 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 971 562 руб., пени в сумме 196 898,08 руб., штрафа в сумме 48 578 руб.; о снижении штрафа по НДФЛ до 5000 руб.

Решением суда от 13.12.2016 (резолютивная часть объявлена 08.12.2016) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт.

В обоснование указывает на то, что судом при вынесении решения неполно выяснены обстоятельства дела, не дана оценка доводам налогоплательщика, не указаны мотивы, по которым суд отклонил приведенные в обоснование своих возражений доводы налогоплательщика, а также выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела.

При проведении проверки налоговая база в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) сформирована на основании банковской выписки, без исследования бухгалтерских документов. В результате налоговая база по УСНО сформирована неправильно. Фактически приложение N 5 к акту выездной налоговой проверки (далее также - ВНП), в котором сформирована налоговая база - это и есть сама банковская выписка. Приложение N 5 налогоплательщику вместе с актом проверки не передано. О данных нарушениях, допущенных проверяющими, налогоплательщик указал в своих возражениях на акт ВНП.

В целях устранения собственных ошибок в нарушение требований пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), с превышением прав и нарушением обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 32, пункта 1 статьи 32, подпунктов 1, 2 статьи 33 Налогового кодекса инспекция принимает решение N 3 о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (далее также - ДМНК). В рамках проведения указанных мероприятий в нарушение пункта 2 статьи 91.2 Налогового кодекса инспекция запрашивает полный пакет первичных бухгалтерских документов ни по конкретным сделкам, а у всех контрагентов предприятия, так как право доступа на территорию налогоплательщика для повторного формирования налоговой базы по бухгалтерским документам у инспекции уже не было.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 6 Требований к составлению акта проверки, содержание описательной части акта ВНП должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Предприятие в заявлении, возражениях на отзыв инспекции указывало, что нарушение вышеуказанных требований законодателя в акте проверяющими не указан вид нарушения законодательства, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговой декларации данными и данными, установленными проверяющими, отсутствует квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса. Считает, что в разделе 2.1.2 акта ВНП N 32 "Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога" не указано ни одного факта неправильного исчисления налогоплательщиком налога по УСНО.

Полагает, что оснований для назначения ДМНК у инспекции не было в соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса. В решении N 3 от 31.12.2015 о проведении ДМНК не указаны обстоятельства (мотивы), вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Фактически налоговым органом под видом ДМНК проведена повторная выездная проверка по формированию базы по первичным бухгалтерским документам и приведения ее в соответствие с требованиями законодательства. При этом налогоплательщик не оспаривает права налогового органа на проведение ДМНК в соответствии с Налоговым кодексом, но указывает на отсутствие оснований в настоящем случае.

В нарушение пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса ни инспекция, ни Управление ФНС по Республике Башкортостан своими решениями не доказали и не отклонили доводы налогоплательщика о том, каким образом допрос свидетелей, истребование документов у предприятия, истребование документов у контрагентов по взаимоотношениям с предприятием, иные мероприятия налогового контроля могли подтвердить факт совершения нарушения налогового законодательства предприятием, путем представления уточненной налоговой декларации. В ходе судебного разбирательства также не дан ответ.

Считает, что директору предприятия не вручены все приложения к акту проверки, что является нарушением статей 22, 31, 32, 100 Налогового кодекса.

Представитель налогоплательщика в судебном заседании поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Представитель налогового органа в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МУП "Баймакское РСУ" в проверяемом периоде является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО на основании уведомления о возможности применения УСНО от 19.12.2006 N 372 с объектом налогообложения "доходы".

Налогоплательщиком 30.03.2015 представлена налоговая декларация по УСНО с указанием доходов за 2014 г. в сумме 32 518 732 руб., исчисленного налога в сумме 1 951 124 руб., налога к уплате в бюджет в сумме 975 562 руб. (л.д. 121-125 том 3).

МУП "Баймакское РСУ" 02.04.2015 предоставлена уточненная налоговая декларация по УСНО за 2014 г., в которой указано, что доходы у налогоплательщика отсутствуют (л.д. 126-130 том 3).

МИФНС N 37 по РБ проведена выездная налоговая проверка МУП "Баймакское РСУ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику выставлено требование от 22.07.2015 N 530 о представлении документов, в ответ на которое МУП "Баймакское РСУ" предоставлено письмо о том, что первичные документы изъяты ОЭБ ПК ОМВД России по Баймакскому району; представлены копии книг учета доходов, карточки счетов бухгалтерского учета 70, 50, 51, 68 за 2012-2014 г.г.

В акте выездной налоговой проверки от 16.11.2015 N 32 отражено, что ввиду отсутствия в уточненной декларации по УСНО за 2014 г. доходов, подлежащих налогообложению по УСНО, налоговая база за 2014 г. занижена на сумму 32 518 732 руб. Кроме того, налоговой инспекцией установлен факт неперечисления и несвоевременного перечисления МУП "Баймакское РСУ" в бюджет исчисленного и удержанного с доходов работников организации налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за проверяемый период.

На названный акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены возражения.

Рассмотрев возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, на основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса принято решение от 30.12.2015 N 3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых инспекцией проведены допросы свидетелей, истребованы документы по взаимоотношениям МУП "Баймакское РСУ" с его контрагентами.

По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлен акт N 1 от 17.02.2016, на основании которого принято решение от 11.04.2016 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО в сумме 971 562 руб., соответствующие пени в сумме 494 831,68 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 48 578 руб.; штрафные санкции по статье 123 Налогового кодекса в сумме 129 818 руб., а также предложено уплатить исчисленный, удержанный с доходов работников, но не перечисленный в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 394 953 руб. (л.д.98-155 том 1).

Указанный вывод основан на результатах проверки истребованных и полученных от ОЭБ ПК ОМВД документов бухгалтерского учета за проверяемый период, согласно которым налоговая база по УСНО за 2014 г. составила 32 518 732 руб., что соответствует данным первичной декларации.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС по Республике Башкортостан от 20.07.2016 N 336/17 апелляционная жалоба МУП "Баймакское РСУ" оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 37 по РБ от 11.04.2016 N16 оставлено без изменений и утверждено с вступлением в силу с 20.07.2016 (л.д. 165-170 том 1).

Заявитель указывая, что налоговой инспекцией не соблюдены порядок и срок проведения выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьями 32, 88, 89, 100, 101 Налогового кодекса; доначисление спорного налога произведено исключительно на основании анализа расчетного счета без исследования первичных документов бухгалтерской и налоговой отчетности; у налогового органа не было оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, обратился в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что инспекцией не нарушены требования Налогового кодекса при проведении выездной налоговой проверки и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции, с учетом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса регламентировано, что налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и

применяющие ее в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьями 248, 249 Налогового кодекса;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса.

Согласно статье 346.17 Налогового кодекса датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работы, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Пунктом 5 статьи 346.18 Налогового кодекса установлено, что при определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 Налогового кодекса).

В силу статьи 346.24 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для целей исчисления налоговой базы по налогу на основании книги учета доходов и расходов. Форма и порядок заполнения книги утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н и от 22.10.2012 N 135н.

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций, применяющих УСНО налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность, достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.

Оспаривая решение налогового органа, предприятие указывает на нарушения инспекцией требований налогового законодательства при проведении выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого акта.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы налогоплательщика, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Статьей 101 Налогового кодекса установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 Налогового кодекса, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьей 93 и статьей 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 30.12.2015 N 3 налоговой инспекцией со ссылкой на пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса указано, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая необходимость истребования документов в соответствии со статьями 93, 93.1 Налогового кодекса, проведения допросов свидетелей в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса, проведения иных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, является несостоятельным довод налогоплательщика об отсутствии и неуказании инспекцией оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией истребованы документы у контрагентов налогоплательщика, проверкой которых подтвержден доход за 2014 г., подлежащий налогообложению по УСНО в сумме 32 385 428 руб. В оспариваемом решении налоговая база по УСНО также указана в размере 32 385 428 руб. Новые обстоятельства и новые факты нарушений налогового законодательства в ходе дополнительных мероприятий инспекцией не устанавливались, дополнительные налоговые обязательства на МУП "Баймакское РСУ" не возлагались.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Нарушение указанного требования в рассматриваемом случае налоговым органом не допущено.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц за период с 02.10.2012 по 30.06.2015 на основании решения от 23.07.2015 N 1192. Повторное решение о проведении выездной налоговой проверки по налогам и сборам за указанный период не выносилось.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, довод заявителя о том, что налоговая база по УСНО формировалась дважды, является ошибочным.

Довод заявителя о том, что в акте выездной налоговой проверки отсутствуют ссылки на первичные документы, послужившие обоснованием для доначисления налога, доначисление спорного налога произведено исключительно на основании анализа расчетного счета без исследования первичных документов бухгалтерской и налоговой отчетности, судом обоснованно отклонен исходя из следующего.

Как указывалось выше, по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлен акт N 3 от 17.02.2016, в котором отражено, что налогооблагаемая база по УСНО за 2014 г. составила 32 385 428 руб., сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет - 971 562 руб. Кроме того, подтвердился факт неперечисления и несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет в проверяемом периоде.

Указанные выводы инспекции основаны на основании представленных самим налогоплательщиком копий книг учета доходов, карточек счетов бухгалтерского учета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", а также на основании проверки истребованных и полученных от ОЭБ ПК ОМВД документов бухгалтерского учета за проверяемый период, анализ которых подтвердил, что налоговая база по УСНО за 2014 г. составила 32 518732 руб., что соответствует данным первичной декларации.

При этом, ОЭБ ПК ОМВД России по Баймакскому району переданы следующие документы, что подтверждается описью от 27.07.2015 г., в том числе: поступление товаров и услуг (счета-фактуры, накладные) за 4 квартал 2014 г.; кассовые документы (отчеты) за 4 квартал 2014 г.; заявления на вычет по НДФЛ; материальные отчеты за декабрь 2014 г.; договоры аренды имущества; выписки банка за 2012-2014 г.; документы по заработной плате; отчеты по проводкам за 2012-2014 г.г.; договоры и приказы; договоры подряда и начисления заработной платы за 2013 г. (л.д. 99 том 1).

Вместе с актом выездной налоговой проверки от 16.11.2015 налогоплательщику вручен реестр доходов, содержащий ссылки на первичные документы налогоплательщика, послужившие основанием для вывода о занижении налоговой базы. Указанные обстоятельства подтверждаются подписью директора МУП "Баймакское РСУ" Гатиятова И.И. о получении акта на 16 листах с приложениями N N 2,3,4,5 (л.д. 31 том 1). Акт от 17.02.2016 N 1 по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля направлен заявителю заказным письмом 18.02.2016 и получен им, что подтверждается тем, что им представлены возражения по акту дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 95-оборот, 96 том 1).

Ссылка предприятия о том, что неправильно указано количество листов в приложении к акту судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как пояснил представитель налогового органа, несоответствие сложенных единиц листов приложений явилось следствием допущенной опечатки в указании приложения N 2 на 28 листах, в то время как необходимо было указать - на 3 листах. В итоге количество 40 листов, указанных в акте и врученных директору приложений, соответствует действительности.

Допущенная в данном случае опечатка не является процессуальным нарушениям, ведущим к нарушению прав налогоплательщика.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что уточненная налоговая декларация по УСНО за 2014 г. представлена с нулевыми показателями по просьбе налогового органа, так как указанные обстоятельства не подтверждены соответствующими доказательствами согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иных доводов, опровергающих выводы налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2014 г., заявителем не приводится.

В отношении выводов суда по эпизоду связанному с уплатой задолженности по НДФЛ и начисленному по нему штрафу, заявитель доводов не привел. В связи с указанным и в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверка законности и обоснованности решения суда произведена только в обжалуемой заявителем части.

Таким образом, решение суда в обжалуемой части является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13 декабря 2016 г. по делу N А07-20395/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия "Баймакское ремонтно-строительное управление" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин