Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2017 г. N 15АП-653/17

город Ростов-на-Дону

27 февраля 2017 г.

дело N А32-26669/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Т.А. Шараповой,

при участии:

от МИФНС N 8 по Краснодарскому краю: представитель Назарян А.А. по доверенности от 26.01.2017, представитель Коваленко А.В. по доверенности от 13.02.2017,

от ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8": представитель Ажиба А.Г. по доверенности от 01.01.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.2016 по делу N А32-26669/2015 по заявлению закрытого акционерного общества "Строительная компания "Эпрон-8" (ИНН 2317010308, ОГРН 1022302714070) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) о признании недействительным решения налогового органа, принятое в составе судьи Погорелова И.А.,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Строительная компания "Эпрон-8" (далее - общество, заявитель,) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.09.2015 N 12301 "Об отказе ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" в возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006, 2007, 2008 г.г. и 1 квартал 2009 г. в сумме 13 818 392 руб.; об обязании МИФНС России N8 по Краснодарскому краю возвратить ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 г.г. и 1 квартал 2009 г. в общей сумме 13 818 392 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 руб., за 2007 год в сумме 3 575 375 руб., за 2008 год в сумме 5 488 453 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 руб.

(с учетом уточнений требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 29.10.2015 суд обязал МИФНСN 8 по Краснодарскому краю возвратить ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 г.г. и за 1-й квартал 2009 года в сумме 13 818 392 рублей, в том числе: за 2006 г. в сумме 3 575 375 рублей, за 2007 г. в сумме 3 575 375 рублей, за 2008 г. в сумме 5 488 453 рублей, за 1-й квартал 2009 г. в сумме 1 179 189 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Взысканы судебные расходы.

Судебные акты мотивированны соблюдением налогоплательщиком досудебной процедуры, предусмотренной статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации и наличием у него права на обращение в суд с имущественным требованием об обязании налогового органа возвратить (зачесть) сумму излишне уплаченного земельного налога при соблюдении обществом общего срока на защиту в судебном порядке нарушенных прав, установленного статьей 200 Гражданского кодекса Российской Федерации. При наличии установленной суммы переплаты по земельному налогу, общество представило доказательства того, что о переплате указанной суммы ему стало известно только после вступления в силу судебных актов по рассмотренным Арбитражным судом Краснодарского края делам N А32-27508/2014, А32-27302/2014 и А32-2136/2015. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 07.09.2015 N 12301 об отказе в возврате суммы излишне уплаченного налога на землю оставлено без удовлетворения, в связи с пропуском обществом срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 Кодекса.

Постановлением арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.06.2016 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2016 по делу N А32-26669/2015 отменены; направлено дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Суд кассационной инстанции указал следующее. Сделав вывод о соблюдении обществом срока исковой давности и обоснованности заявленного им требования об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченный земельный налог в сумме 13 818 392 рублей, судебные инстанции исходили из того, что о наличии оснований для неприменения при расчете земельного налога за 2006, 2007, 2008 и 1-й квартал 2009 годов кадастровой стоимости земельных участков с кадастровыми номерами 23:49:0402001:3, 23:49:0402001:2, 23:49:0407007:1255, 23:49:0402052:20, а также о факте излишней уплаты земельного налога за каждый из указанных спорных периодов обществу стало известно после вступления в законную силу решений Арбитражного суда Краснодарского края по делам N N А32-27508/2014, А32-27302/2014 и А32-2136/2015. При этом судебные инстанции не дали оценку тому обстоятельству, что общество в 2013 году (до принятия решений по указанным арбитражным делам) представило инспекции уточнённые декларации по земельному налогу за 2006, 2007, 2008 годы и уточнённый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за 1-й квартал 2009 года, в которых отразило к уплате сумму земельного налога по итогам каждого периода - 0 рублей.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменение действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода; наличие сложившейся судебной практики по вопросу исчисления и уплаты земельного налога в спорном периоде, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налогоплательщика. Учитывая заявленные обществом требования по данному делу, данные обстоятельства подлежали выяснению судебными инстанциями,

Дело принято судом первой инстанции к своему производству с учётом указаний суда кассационной инстанции.

При новом рассмотрении дела, заявителем просил суд принять отказ и прекратить производство по настоящему делу в части требования о признании недействительным решения МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю от 07.09.2015 года N 12301 "Об отказе ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" в возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года в сумме 13 818 392 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.2016 по делу N А32-26669/2015 принят отказ ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" от требования о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 07.09.2015 N 12301 об отказе ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" в возврате излишне уплаченного налога на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года в сумме 13 818 392 руб. Производство по делу в указанной части прекращено. МИФНС N 8 по Краснодарскому краю обязана возвратить ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 годы и за 1-й квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 рублей, в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2007 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2008 год в сумме 5 488 453 рублей, за 1-й квартал 2009 года в сумме 1 179 189 руб. Взысканы судебные расходы в пользу общества.

Не согласившись с решением суда от 15.11.2016 по делу N А32-26669/2015, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 8 по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что налогоплательщиком нарушен 3-х летний срок на возврат налога, как в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ, так и в соответствии с п.1 ст. 200 ГК РФ, так как возможность подать корректирующие декларации, с учетом отмены распоряжений администрации и сложившейся судебной практики, была у ЗАО "СК Эпрон-8" уже в феврале 2010 года. Аналогичная позиция изложена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2013 по делу N А19-10096/2012). Вместе с тем, в сентябре 2010 года была сформирована судебная практика, на основании которой налогоплательщик мог воспользоваться своим правом на представление уточненной декларации за 2006-2007 г.г. Данные постановления судов были опубликованы не только в системе информационного ресурса - Картотека арбитражных дел p.ttp://kad.arbitr.ru, но и в сети интернет (lawmix.ru. docs.cntd.ru). Кроме того, на сайте https://delo.vuga.ru 04.09.2010 был опубликован обзор судебной практики ФАС СКО по наиболее значимым делам, в данном обзоре в разделе налоговые споры была приведена практика по делу А32-21860/2008.

С 09.02.2010 налогоплательщик мог воспользоваться своим правом на представление уточненной декларации за 2008 - 1 кв. 2009 г.г., так как распоряжением главы администрации Краснодарского края от 05.02.2010 N 57-р (опубликовано 09.02.2010 в "Кубанские новости") было признано утратившим силу спорное Распоряжение 1202-р.

Апелляционная жалоба не содержит доводов относительно оспаривания решения суда в части прекращения производства по заявлению о признании недействительным решения МИФНС N 8 по Краснодарскому краю от 07.09.2015 N 12301.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено, законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.2016 по делу N А32-26669/2015 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель закрытого акционерного общества "Строительная компания "Эпрон-8" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 31 января 2008 года ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" представило в налоговую инспекцию первичную декларацию по налогу на землю за 2007 год, в которой исчислило к уплате в бюджет налог в сумме 3 575 375 руб.

На основании платежных поручений N 31 от 26 апреля 2007 года; N 123 от 17 июля 2007 года; N 342 от 23 октября 2007 года; N 415 от 26 ноября 2007 года; N 428 от 03 декабря 2007 года; N 49 от 14 февраля 2008 года общество уплатило в бюджет по декларации за 2007 год сумму земельного налога в размере 3 575 375 руб.

23 января 2009 года ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" представило в налоговую инспекцию первичную декларацию по налогу на землю за 2008 год, в которой исчислило к уплате в бюджет налог на землю в сумме 5 488 453 руб.

На основании платежных поручений N 237 от 29.04.2008 года; N 396 от 28.07.2008 года; N 452 от 04.09.2008 года; N 553 от 29.10.2008 года; N 32 от 31.01.2008 года заявитель по декларации за 2008 год уплатил в бюджет налог на землю в размере 5 488 453 руб.

29 апреля 2009 года обществом представлен в инспекцию налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за 1 квартал 2009 год, в котором, налогоплательщиком за отчетный период исчислен к уплате налог на землю (авансовый платеж по налогу) в сумме 1 372 115 руб.

Платёжным поручением N 186 от 29 апреля 2009 года общество уплатило в бюджет сумму земельного налога за 1 квартал 2009 года в размере 1 372 115 руб.

29 октября 2013 года обществом в инспекцию представлены уточнённые декларации по налогу на землю за 2006, 2007, 2008 годы и уточнённый налоговый расчёт по авансовым платежам по земельному налогу за 1 квартал 2009 год, в которых, налогоплательщиком отражена к уплате сумма земельного налога по итогам отчетного и налоговых периодов в размере 0 рублей.

В связи с представлением вышеуказанных уточнённых деклараций и налогового расчёта, у ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" образовалась переплата по земельному налогу за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года, равная сумме фактически уплаченного в бюджет в этих налоговых и отчетном периодах земельного налога, которая составила 14 011 318 руб.

Налоговым органом на основании статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации проведаны камеральные налоговые проверки, представленных 29 октября 2013 года в инспекцию ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" уточнённых деклараций по земельному налогу за 2006, 2007, 2008 годы и уточнённого налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу за 1 квартал 2009 года.

Решением МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11124 от 22 апреля 2014 года "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" произведены начисления налога на землю по итогам камеральной проверки за 2006 год в сумме 3 575 375 руб.

Решением МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N12-12/11125 от 22 апреля 2014 года "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" произведены начисления налога на землю по итогам камеральной проверки за 2007 год в сумме 3 575 375 руб.

Решением МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11126 от 22 апреля 2014 года "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" произведены начисления налога на землю по итогам камеральной проверки за 2008 год в сумме 5 488 453 руб.

Решением МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11127 от 22 апреля 2014 года "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" произведены начисления налога на землю по итогам камеральной проверки за 1 квартал 2009 года в сумме 1 372 115 руб.

Вышеуказанные решения налогового органа последовательно, сначала в Управление ФНС России по Краснодарскому краю, а потом в Арбитражный суд Краснодарского края, обжалованы заявителем.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07 ноября 2014 года по делу N А32-27508/2014 признано недействительным решение МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11124 от 22 апреля 2014 года о начислении ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" налога на землю за 2006 год в сумме 3 575 375 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 17 декабря 2014 года по делу N А32-27302/2014 признаны недействительными:

- решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11125 от 22 апреля 2014 года о начислении ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" налога на землю за 2007 год в сумме 3 575 375 руб.;

- решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11126 от 22 апреля 2014 года о начислении ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" налога на землю за 2008 год в сумме 5 488 453 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 20 мая 2015 года по делу N А32-2136/2015 признано недействительным решение МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю N 12-12/11127 от 22 апреля 2014 года в части начисления ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" налога на землю за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 рублей.

Вышеупомянутые судебные акты Арбитражного суда Краснодарского края вступили в законную силу.

В связи с тем, что признанные недействительными (незаконными) в судебном порядке суммы доначислений земельного налога были ранее уплачены обществом в бюджет, что было установлено судом в ходе рассмотрения дела путём исследования подлинников платежных поручений о перечислении налога, у ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" после вступления в законную силу решений Арбитражного суда Краснодарского края по делам N А32-27508/2014, N А32-27302/2014, N А32-2136/2015 возникла переплата налога на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1-й квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 руб., за 2007 год в сумме 3 575 375 руб., за 2008 год в сумме 5 488 453 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 руб.

По инициативе заявителя 10 августа 2015 года между налогоплательщиком и налоговым органом проведена совместная сверка расчетов по земельному налогу, по результатам которой составлен акт сверки расчетов N 21758, подписанный со стороны общества с разногласиями.

Из представленного в материалах дела акта сверки расчетов N 21758 от 10 августа 2015 года следует, что по данным налогового органа переплата по налогу на землю по состоянию расчетов на 05 августа 2015 года у ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" составила 1 398 руб., а по данным налогоплательщика, переплата по этому же налогу по состоянию на дату сверяемого периода, составляет 13 818 392 рублей.

Судом установлено, что на дату составления акта сверки расчетов, т.е. по состоянию на 10.08.2015 у общества имелась переплата земельного налога в сумме 13 818 392 рубля.

В этой связи, налоговый орган внес в акт сверки N 21758 от 10 августа 2015 года данные о состоянии расчетов общества с бюджетом по уплате земельного налога за спорные периоды, несоответствующие фактическим налоговым обязательствам заявителя, что само по себе не позволило налогоплательщику в досудебном порядке урегулировать возникшие между ним и налоговым органом разногласия по поводу возникшей переплаты налога на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1-й квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 рубля.

Настаивая на наличии переплаты по земельному налогу, заявитель 27 августа 2015 года обратился в налоговую инспекцию с заявлением, в котором просил возвратить на его расчетный счет, излишне уплаченный им налог на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 руб., за 2007 год в сумме 3 575 375 руб., за 2008 год в сумме 5 488 453 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 руб.

Решением N 12301 от 07.09.2015 налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате истребуемой суммы налога по причине истечения трехгодичного срока для возврата налога, предусмотренного статьёй 78 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением об обязании налоговый орган возвратить обществу из бюджета излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 рублей, в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2007 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2008 год в сумме 5 488 453 рублей, за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 рублей.

Удовлетворяя заявление общества, суд первой инстанции исходил из того, что причиной, по которой заявителем была допущена переплата земельного налога за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года явилось отсутствие правовых (законных) оснований для применения в целях налогообложения, внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельных участков, принадлежащих в спорных налоговых (отчетных) периодах ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8", что установлено арбитражным судом при рассмотрении дел: N А32-27508/2014, N А32-27302/2014, N А32-2136/2015. Кадастровая стоимость принадлежащих заявителю земельных участков с кадастровыми номерами: 23:49:0402001:3, 23:49:0402001:2, 23:49:0407007:1255, 23:49:0402052:20 в период до 01 марта 2008 года была внесена органом кадастрового учета в государственный земельный кадастр, а после указанной даты, в государственный кадастр недвижимости. Правовых оснований для неприменения внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельных участков на дату подачи в инспекцию налогоплательщиком первичных деклараций по налогу на землю за 2006, 2007, 2008 годы и первичного расчета авансового платежа по налогу на землю за 1 квартал 2009 года у него не было. Конкретных обстоятельств, позволяющих ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" на дату подачи в инспекцию первичных деклараций по налогу на землю за 2006, 2007, 2008 годы и первичного расчета авансового платежа по налогу на землю за 1 квартал 2009 года усомниться в законности кадастровой стоимости земельный участков (с кадастровыми номерами 23:49:0402001:3, 23:49:0402001:2, 23:49:0407007:1255, 23:49:0402052:20) внесенной в период до 01 марта 2008 года в государственный земельный кадастр, а после указанной даты, в государственный кадастр недвижимости, при рассмотрении настоящего дела также установлено не было и налоговым органом в нарушении требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено. Суд счёл доказанным тот факт, что в момент подачи в инспекцию первичных деклараций по налогу на землю за 2006, 2007, 2008 годы и первичного расчета авансового платежа по налогу на землю за 1 квартал 2009 года заявителю никак не могло быть известно о факте излишней уплаты им в бюджет налога на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года. О наличии оснований для уточнения налоговых обязательств и возможности уменьшения уплаченного в период с 01.01.2006 по 31.03.2009 земельного налога, ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" стало известно не ранее 23.10.2013. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2013 по делу N А32-35148/2012 в котором отражена позиция о невозможности применения до 01.01.2010 в качестве налоговой базы по земельному налогу кадастровой стоимости, утвержденной распоряжением главы администрации Краснодарского края от 29.12.2007 N 1202-р и об отсутствии иной более ранней кадастровой стоимости, опубликовано на официальном сайте арбитражного суда 26.09.2013. Документальных подтверждений того, что обществу ранее указанной даты было известно о возможности подачи в инспекцию уточнённых деклараций по земельному налогу за названные периоды, налоговым орган в материалы дела не представлено. На основе анализа сложившейся к 2010 году судебной практики, заявитель не мог доподлинно и точно знать о наличии оснований для представления уточненных деклараций по земельному налогу за 2006-2007 годы в связи с недопустимостью применения кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной постановлением главы города Сочи от 29.11.2002 N 715, поскольку в этот период времени существовали противоположные позиции кассационных судов по одному и тому же вопросу о наличии юридических оснований для применения при исчислении земельного налога кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной вышеназванным нормативным актом муниципального образования города Сочи. Кроме того, само по себе наличие того обстоятельства, что Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа 24 августа 2010 года принял постановление по делу N А32-21860/2008, а 27 сентября 2010 года постановление по делу N А32-23753/2009 в которых указал о том, что постановление главы города Сочи от 29.11.2002 года N715 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель города Сочи" не подлежит применению в целях налогообложения, не свидетельствует о том, что с сентября 2010 года заявителю было доподлинно известно о наличии оснований для корректировки налоговых обязательств. Заявитель не являлся стороной арбитражных дел N А32-21860/2008 и N А32-23753/2009, и поэтому об этих спорах если он и мог узнать, то только из официального сайта арбитражного суда. Подтвердить дату размещения вышеназванных постановлений на официальном сайте ФАС СКО не представляется возможным. Налоговый орган связывает момент обнаружения налогоплательщиком возможности возвратить излишне уплаченный налог на землю за 2008 и 1 квартал 2009 года, с датой опубликования распоряжения главы администрации Краснодарского края N 57-р от 05.02.2010 года, которым было признано утратившим силу распоряжение N 1202-Р от 29.12.2007. Вместе с тем, принятие главой администрации Краснодарского края распоряжения N 57-р от 05.02.2010 (которым было отменено распоряжение N 1202-Р от 29.12.2007) не повлекло за собой возможности для налогоплательщика заявить о возврате ранее уплаченного в бюджет земельного налога, исчисленного с применением кадастровой стоимости, утвержденной распоряжением N 1202-Р от 29.12.2007. Отмена распоряжения N 1202-Р от 29.12.2007 была связана с утверждением очередных (новых) результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Краснодарского края и не повлекла сама по себе ретроспективной утраты (т.е. утраты за прошедший период) юридической силы той кадастровой стоимости, которая действовала до этого времени. Юридические основания, послужившие действительным поводом для признания арбитражным судом неподлежащим применению при исчислении земельного налога за 2008 и 2009 года кадастровой стоимости земельных участков, утвержденной распоряжением N 1202-Р, связаны не с утратой юридической силы (отменой) этого распоряжения, а с опубликованием этого нормативного акта после 01 января 2009 года (13.03.2009), что с учетом положений пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации позволяло арбитражным судам делать выводы о применении такой кадастровой стоимости только с 01.01.2010. Сам по себе факт утраты юридической силы распоряжения главы администрации Краснодарского края N 1202-Р от 29.12.2007 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населённых пунктов на территории Краснодарского края" не позволял заявителю обратиться с требованием о возврате излишне уплаченного налога за период, предшествующий дате отмены указанного распоряжения. Довод инспекции о том, что с даты опубликования распоряжения главы администрации Краснодарского края N 57-р от 05.02.2010 (которым было отменено распоряжение N 1202-Р от 29.12.2007) заявителю было известно о факте излишней уплаты земельного налога за 2008 год и 1 квартал 2009 года документально и нормативно не обоснован. До даты вступления в законную силу судебных актов арбитражного суда, на основании которых были признаны незаконными решения инспекции о доначислении земельного налога, у заявителя отсутствовали правовые основания требовать от инспекции действий по принятию решения о возврате излишне уплаченного налога, поскольку наличие переплаты по указанному налогу инспекцией оспаривалось, вплоть до вступления в законную силу судебных актов Арбитражного суда Краснодарского края. Заявителем в полном соответствии с положениями статьи 65 АПК РФ, представлены убедительные доказательства того, что действуя разумно и последовательно, он не нарушил сроков исковой давности по всем заявленным им в суд требованиям.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, исходя из следующего.

Согласно разъяснений, изложенных в пункте 33 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

При этом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 года N 173-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав п. 7 ст. 78 НК РФ", рассматриваемая правовая норма направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе, вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Кроме того, в вышеупомянутом определении Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал и другую правовую позицию, согласно которой норма пункта 7 статьи 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска им указанного срока (то есть 3-х летнего срока подачи заявления в налоговый орган) обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

С учётом изложенного, следуя вышеуказанной правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации изложенной в определении от 21 июня 2001 года N 173-О, срок для обращения в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога, определён временным периодом в три года, который в отличие от срока, упомянутого в статье 78 Налогового кодекса Российской Федерации, начинает исчисляться не с даты уплаты соответствующей суммы налога, а со дня, когда заявителю (налогоплательщику) стало известно или должно было стать известно о факте излишней уплаты им суммы налога.

Срок исковой давности для возврата налога в судебном порядке, исчисляется по правилам, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации.

В силу ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и следовательно, в условиях применения срока исковой давности к налоговым правоотношениям, моментом, с которого необходимо исчислять трёхлетний исковый срок, является дата, когда налогоплательщику впервые стало известно об излишней уплате им налога.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 года N 12882/08 разъяснил, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности, необходимо установить:

причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;

наличие у налогоплательщика возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;

изменение действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;

а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

В силу указанных разъяснений, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны арбитражным судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога, не является исчерпывающим и определяется судом в каждом конкретном деле на основании оценки имеющихся в деле доказательств, а также доводов сторон, заявленных ими в обоснование своих требований и возражений на них в соответствии со статьёй 65 АПК РФ.

Как установлено арбитражным судом при рассмотрении дел N А32-27508/2014, N А32-27302/2014, N А32-2136/2015 причиной, по которой заявителем была допущена переплата земельного налога за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года явилось отсутствие правовых (законных) оснований для применения в целях налогообложения, внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельных участков, принадлежащих в спорных налоговых (отчетных) периодах ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8".

Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.

Как следует из материалов дела, на основании первичных и уточнённых деклараций заявителя по налогу на землю, а также актов камеральных налоговых проверок и принятых на их основе решений налогового органа, установлено, что ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" в период 2006, 2007, 2008 и 1 квартал 2009 годы принадлежали четыре земельных участка со следующими кадастровыми номерами: 23:49:0402001:3, 23:49:0402001:2, 23:49:0407007:1255, 23:49:0402052:20.

В этой связи, заявитель, обладая в спорный период времени вышеуказанными земельными участками, в силу требований пункта 1 статьи 388 НК РФ являлся плательщиком земельного налога и обязан был исчислять и уплачивать земельный налог в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

При отсутствии одного из вышеуказанных элементов налогообложения, налог не может считаться законно установленным.

По общему правилу статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы и налоговой ставки.

Таким образом, отсутствие налоговой базы как одного из обязательных элементов налогообложения в силу требований пункта 1 статьи 17 НК РФ, влечёт невозможность для налогоплательщика правильно и точно в соответствии с нормами налогового законодательства, рассчитать подлежащую к уплате в бюджет по итогам налогового периода сумму налога.

В соответствии со статьей 387 НК РФ земельный налог устанавливается Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В силу статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен земельный налог.

Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 НК РФ, налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

При этом по правилам пункта 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно, но на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

На основании статьи 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Из вышеприведенных, взаимосвязанных между собой положений налогового законодательства, следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьёй 388 НК РФ земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена и доведена до сведения налогоплательщика кадастровая стоимость.

Буквальное толкование приведенных в главе 31 НК РФ, законоположений, позволяет сделать однозначный вывод о том, что необходимым и обязательным условием для надлежащего и самостоятельного исчисления земельного налога налогоплательщиком (организацией), является наличие у него информации (данных) о кадастровой стоимости земельного участка, то есть наличие одного из обязательных элементов налогообложения, упомянутых в пункте 1 статьи 17 НК РФ.

Следовательно, для того, чтобы налогоплательщик мог самостоятельно и правильно (точно) рассчитать подлежащую уплате в бюджет сумму земельного налога, он должен обладать данными о размере кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года являющегося налоговым периодом.

При отсутствии данных о точном размере кадастровой стоимости земельного участка как о налоговой базе по земельному налогу, налогоплательщик в силу отсутствия в его распоряжении одного из обязательных элементов налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ) лишается реальной возможности правильно рассчитать подлежащую к уплате в бюджет по итогам налогового (отчетного) периода сумму налога.

В этой связи, проверяя довод заявителя о том, что при подаче им в налоговый орган первичных деклараций по налогу на землю за 2006, 2007, 2008 годы и первичного расчета авансового платежа по налогу на землю за 1 квартал 2009 года у налогоплательщика отсутствовала объективная возможность выявить факт отсутствия законно установленной кадастровой стоимости земельных участков как налоговой базы по земельному налогу, судом апелляционной инстанции учитываются следующие обстоятельства дела.

Как следует из материалов дела, постановления Главы города Сочи N 715 от 29.11.2002 года "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель города Сочи" (далее - Постановление N 715), было признано утратившим силу Постановлением от 07.05.2008 N 535 в связи с принятием Распоряжения главы администрации Краснодарского края от 29.12.2007 N 1202-р "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края" (далее Распоряжение 1202-р).

В свою очередь, распоряжением главы администрации Краснодарского края от 05.02.2010 N 57-р было признано утратившим силу Распоряжение 1202-р.

Таким образом, на официальном уровне, путем опубликования государственным органом нормативно-правовых актов, было установлено, что спорные распоряжения утратили силу и не подлежали применению.

Об этом налогоплательщик мог и должен был знать уже в феврале 2010 года.

Кроме того, с учетом доводов налогоплательщика об учете им правоприменительной практики необходимо отметить, что уже в 2010 году сложилась практика в пользу налогоплательщиков по вопросу применения для целей исчисления земельного налога данных распоряжений (постановление ФАС СКО от 17.05.2010 N А32-48296/2009-66/853, постановление ФАС СКО от 19.07.2010 N А32-15606/2009-12/115, постановление ФАС СКО от 23.07.2010 N А32-24641/2008, постановление ФАС СКО от 24.08.2010 N А32-21860/2008-5/304).

Более того, указанные обстоятельства уже получили оценку в определении Арбитражного суда Краснодарского края от 05 августа 2008 года по делу N А32-8883/2007-23/158-2008-16/124, в котором частично оспаривалось постановление Главы города Сочи N 715 от 29 ноября 2002 года "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель на территории города Сочи" указано, что названное постановление не было в полном объёме с приложениями N 1 и N 2 официально опубликовано в связи с чем оно не вступило в законную силу и не повлекло правовых последствий для граждан и юридических лиц как налогоплательщиков земельного налога.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 14.06.2016 года по настоящему делу, указал, что в целях проверки доводов о соблюдении заявителем срока исковой давности по заявленным требованиям, арбитражному суду при новом рассмотрении дела необходимо оценить то обстоятельство, что заявитель в 2013 году (до принятия решений по вышеуказанным арбитражным делам) представил в инспекцию уточнённые декларации по земельному налогу за 2006, 2007, 2008 годы и уточнённый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за 1-й квартал 2009 года, в которых отразил к уплате сумму земельного налога по итогам каждого периода - 0 рублей.

Давая оценку указанному обстоятельству, суд апелляционной инстанции исходит из того, что своим правом на подачу корректировочных деклараций налогоплательщик воспользовался только в октябре 2013 года.

Таким образом, в момент представления деклараций налогоплательщик уже знал либо должен был знать о наличии указанных оснований, при этом с заявлением о возврате он обратился только 24.02.2015.

В связи с изложенным доводы Общества о том, что о наличии оснований для возврата излишне уплаченного налога оно узнало только 23 октября 2013 года, когда главный бухгалтер общества обратилась с докладной запиской к генеральному директору ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8", в которой сообщила, что арбитражным судом при рассмотрении дела N А32-35148/2012 установлено, что на территории города Сочи в период до 01.01.2010 отсутствовала кадастровая стоимость земельных участков, являющаяся налоговой базой по земельному налогу, правового значения для рассмотрения настоящего спора не имеет.

Таким образом, обратившись в Арбитражный суд Краснодарского края с рассматриваемым заявлением только 29.07.2015, налогоплательщик нарушил 3-х летний срок на возврат налога, как в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ, так и срок исковой давности в соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ, поскольку обязанность начислять законно установленные налоги и сборы, сдавать соответствующие декларации и уплачивать налоги в силу действующего законодательства возложена на налогоплательщика.

Постановление Главы города Сочи N 715 от 29 ноября 2002 года "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель на территории города Сочи" не было в полном объёме официально опубликовано и ЗАО "СК Эпрон-8" знало либо должно было знать об этом уже на момент уплаты спорных платежей.

Данные обстоятельства были подтверждены Арбитражным судом Краснодарского края в определении от 05.08.2008 по делу N А32-8883/2007-23/158-2008-16/124, которое размещено в свободном доступе на сайте https://kad.arbitr.ru.

В последующем постановлением Главы города Сочи от 07.05.2008 N 535 постановление N 715 от 29.11.2002 года "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель города Сочи" было признано утратившим силу в связи с принятием Распоряжения главы администрации Краснодарского края от 29.12.2007 N 1202-р "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края", которое, в свою очередь, было признано утратившим силу распоряжением главы администрации Краснодарского края от 05.02.2010 N 57-р, то есть указанные обстоятельства также были общеизвестны уже в феврале 2010 года.

В 2010 году была сформирована судебная практика по данному вопросу (постановление ФАС СКО от 17.05.2010 N А32-48296/2009-66/853, постановление ФАС СКО от 19.07.2010 N А32-15606/2009-12/115, постановление ФАС СКО от 23.07.2010 N А32-24641/2008, постановление ФАС СКО от 24.08.2010 N А32-21860/2008-5/304), руководствуясь которой налогоплательщик мог воспользоваться своим правом и заявить требование о возврате излишне уплаченного налога.

Более того, необходимо отметить, что налогоплательщик, не отрицая факта владения спорными участками, фактически считает, что у него отсутствовала обязанность по уплате налога за 2006, 2007, 2008 год и 1-й квартал 2009 года.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 5 ЗК РФ участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования.

Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата (п. 1 ст. 65 ЗК РФ).

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

На основании п.1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию на недвижимость и сделок с ней.

Учитывая, что ЗАО "СК Эпрон-8" являлось в спорные периоды владельцем земельных участков с кадастровыми номерами: 23:49:0402001:3, 23:49:0402001:2, 23:49:0407007:1255, 23:49:0402052:20, внесение платы за их использование является его обязанностью, от которой оно освобождено быть не может.

Так, в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснено, что пунктами 1 и 2 статьи 390 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством.

Если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации и пункта 13 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, в этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.

Основным допустимым доказательством действительной рыночной стоимости земельного участка является отчет об оценке рыночной стоимости земельных участков, прошедший экспертизу саморегулируемой организации оценщиков, в том числе проверку на соответствие требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Заявителем в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ подобных доказательств суду не представлено, в связи с чем основания для вывода о внесении Обществом завышенных налоговых платежей в спорные периоды у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

С учетом изложенного, требования заявителя об обязании МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю возвратить ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 годы и 1 квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 рубля, в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2007 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2008 год в сумме 5 488 453 рубля, за 1 квартал 2009 года в сумме 1 179 189 рублей не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьёй 110 АПК РФ при отказе в удовлетворении требований расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Поскольку при принятии решения от 15.11.2016 суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, обжалованный судебный акт подлежит отмене на основании п. 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.2016 по делу N А32-26669/2015 в обжалуемой части отменить.

В удовлетворении заявления в части обязания Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю, г. Сочи возвратить ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" излишне уплаченный налог на землю за 2006, 2007, 2008 годы и за 1-й квартал 2009 года в общей сумме 13 818 392 рублей, в том числе: за 2006 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2007 год в сумме 3 575 375 рублей, за 2008 год в сумме 5 488 453 рублей, за 1-й квартал 2009 года в сумме 1 179 189 рублей, а также взыскании с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю, г. Сочи в пользу ЗАО "Строительная компания "Эпрон-8" 83 000 рублей в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Н.В. Сулименко Н.В. Шимбарева