Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2017 г. N 08АП-1371/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июня 2017 г. N Ф04-1897/17 настоящее постановление оставлено без изменения

Омск

03 марта 2017 г.

Дело N А46-14047/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 марта 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Самовичем А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1371/2017) общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" на решение Арбитражного суда Омской области от 29.12.2016 по делу N А46-14047/2016 (судья Стрелкова Г.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" (ИНН 5502005562, ОГРН 1025501857710)

к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области; 2) инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска

о признании недействительными решений от 29.03.2016 N 05-10/757 в части и от 29.03.2016 N 05- 10/119 в части

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Зорин Д.А. по доверенности от 30.09.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области: Даренская Ольга Михайловна по доверенности N 12-01-09/06437 от 23.12.2016 сроком действия по 19.01.2018; Долженко Оксана Евгеньевна по доверенности N 12-01-09/06253 от 15.12.2016 сроком действия по 31.12.2017; Мотченко Татьяна Анатольевна по доверенности N 12-01-09/06237 от 15.12.2016 сроком действия по 31.12.2017;

от инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска: Иванов Антон Владимирович по доверенности N 15-36/00209 от 11.01.2017 сроком действия по 31.12.2017.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" (далее по тексте - ООО "НПО "Мостовик", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением об отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 29.03.2016 N 05-10/757 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 445 020 рублей за совершение налогового правонарушения в виде неуплаты налога на добавленную стоимость за первый квартал 2015 года, начислении пени в размере 1 242 928 рублей по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации, дополнительном начислении налога на добавленную стоимость в размере 14 460 200 рублей за первый квартал 2015 года, а также уменьшении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 271 135 343 рублей и решения от 29.03.2016 N 05-10/119 об отказе в возмещении в части применение налоговых вычетов в сумме 285 595 543 рублей.

В качестве способа восстановления права заявитель просил суд обязать налоговый орган принять решение о возмещении по уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2015 года налога на добавленную стоимость в размере 271 135 343 рублей.

Решением Арбитражного суда Омской области от 29.12.2016 по делу N А46-14047/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

В обоснование решения суд первой инстанции указал, что условиями применения налоговых вычетов являются исчисление налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и наступление дат, указанных в пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, прекращение обязательства, облагаемого налогом на добавленную стоимость (НДС) с одновременным возникновением нового обязательства, не облагаемого НДС; в результате расторжения договора между ООО "НПО "Мостовик" и ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации нового обязательства не возникло; использование банковской гарантии является обеспечительным обязательством и в силу статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации не влечет прекращения договора между ООО "НПО "Мостовик" и ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации и возникновение между ними нового обязательства.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку как при возврате, так и поступлении авансовых платежей объектом обложения налогом на добавленную стоимость является исключительно реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; положения Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают право на возмещения налога, уплаченного авансом, при прекращения одного обязательства, облагаемого налогом на добавленную стоимость и возникновение иного, не облагаемого налогом обязательства, что имело место в данном случае; в конкретной ситуации после возврата банком аванса по обязательству, обеспеченному банковской гарантией, существующее между ООО "НПО "Мостовик" и ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации обязательство, облагаемое налогом на добавленную стоимости, прекращено и в силу статьи 379 Гражданского кодекса Российской Федерации между ООО "НПО "Мостовик" и ОАО "Сбербанк России" (Банк-гарант) возникло иное обязательство, необлагаемое налогом на добавленную стоимость, соответственно, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком к уплате в бюджет с суммы авансовых платежей в предыдущих налоговых периодах, является излишне уплаченной, так как налогоплательщик не обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог с денежных средств, подлежащих возврату в рамках регрессных требований банка по выданной ранее банковской гарантии.

В отзыве на апелляционную жалобу МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам просит отказать обществу в удовлетворении заявленных требований, поскольку для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исчисление и уплата продавцами НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), изменение условий либо расторжение соответствующего договора, а также возврат соответствующих сумм авансовых платежей; в отличие от новации, прекращающей существующее (облагаемое НДС) между сторонами обязательство и устанавливающей между теми же сторонами новое обязательство (не облагаемое НДС), банковская гарантия представляет собой способ обеспечения исполнения существующего обязательства, соответственно, иного способа, кроме, как возврата аванса в связи с расторжением договора, у заявителя не имеется.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представители налогового органа - требования отзыва.

ИФНС по Советскому округу полностью поддержало решение суда и доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ООО "НПО "Мостовик" 04.09.2015 представило уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года, в которой был заявлен налог к возмещению из бюджета в сумме 271 135 343 рублей.

Должностными лицами МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, в ходе которой было выявлено, что между ООО "НПО "Мостовик" и ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации (Заказчик) заключен договор от 17.03.2010 N 4/С, по условиям которого общество выполняет собственными и привлеченными силами и средствами строительно-монтажные работы по сооружению и вводу в эксплуатацию "Научно-образовательного комплекса "Приморский океанариум" г. Владивосток, о. Русский, п/о Житкова (далее - Объект), а Заказчик берет на себя обязательства принять работы и оплатить их в соответствии с условиями данного договора.

В рамках исполнения данного договора был получен авансовый платеж в сумме 7 744 856 881 рублей. Налогоплательщиком фактически выполнены работы на сумму 2 962 313 779 рублей, работы на сумму 4 782 543 102 рублей налогоплательщиком не выполнены.

Все поступившие авансовые платежи были надлежащим образом включены обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость с учетом требований статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные обстоятельства налоговым органом проверены и не оспариваются.

Налогоплательщиком и заказчиком заключено дополнительное соглашение к договору, в котором изменены порядок и условия платежей, предусмотренные изначально пунктом 5.1.1 Договора от 17.03.2010 N 4/С, а именно, указано, что заказчик принял на себя обязательство при условии поступления денежных средств от инвестора, уплачивать в безналичном порядке налогоплательщику авансовый платеж в размере до 72% от стоимости работ по I, II и III очередям строительства объекта.

Данным дополнительным соглашением предусмотрено, что в целях обеспечения исполнения налогоплательщиком принятых обязательств ООО "НПО "Мостовик" обязуется представить заказчику безотзывную банковскую гарантию сроком действия до 20.09.2014 на сумму остатка неосвоенных авансовых платежей, подтвержденного актом сверки взаимных расчетов.

Во исполнение условий дополнительного соглашения, 28.11.2013 между ОАО "Сбербанк России" и ООО "НПО "Мостовик" заключен договор о предоставлении банковской гарантии N 67/8634/0003/116.

ОАО "Сбербанк России" (Банк-гарант) предоставило банковскую гарантию в пользу заказчика (Бенефициар) для обеспечения надлежащего исполнения ООО "НПО "Мостовик" (Принципал) своих обязательств по Договору от 17.03.2010 N 4/С. Сумма гарантии составляет 4 867 848 068,90 рублей, срок действия гарантии - с 28.11.2013 по 20.09.2014.

05.09.2014 ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации направляет в адрес ООО "НПО "Мостовик" уведомление о расторжении договора, в результате чего договор был расторгнут.

Неисполнение ООО "НПО "Мостовик" обязательств по производству комплекса строительно-монтажных работ по договору от 17.03.2010 N 4/С на часть суммы полученных авансов, повлекло за собой предъявление от заказчика к ОАО "Сбербанк Росси" письменного требования об уплате суммы 1 872 215 784,13 рубля в рамках договора банковской гарантии от 28.11.2013 N 67/8634/0003/116.

По данному требованию Банком - гарантом произведен возврат денежных средств, после чего Банк обратился к налогоплательщику с регрессным требованием о возврате уплаченных денежных средств в силу статьи 379 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Считая, что с момента расторжения договора и возврата банком-гарантом авансового платежа у налогоплательщика возникло право на возврат НДС с данной сумму, ООО "НПО "Мостовик" была подана уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2015 года.

Как выявил в ходе проверки налоговый орган, ООО "НПО "Мостовик" не возместило ОАО "Сбербанк России" сумму платежа в размере 1 872 215 784,13 рублей, произведенного последним в адрес ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации по банковской гарантии от 28.11.2013 N 67/8634/0003/116, в связи с чем, у Общества возникла соответствующая задолженность перед ОАО "Сбербанк России" по возмещению понесенных расходов по банковской гарантии.

Считая данное обстоятельство препятствующим в возмещении НДС с сумм авансовых платежей, по результатам мероприятий налогового контроля заместителем начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области было вынесено решение N 05-10/757 от 29.03.2016, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в 1 квартале 2015 года в размере 1 446 020 рублей, ему начислены пени в размере 1 242 928 рублей, произведено дополнительное начисление налога на добавленную стоимость в размере 14 460 200 рублей.

Решением N 05-10/119 от 19.03.2016 налогоплательщику было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 271 135 343 рублей.

Не вступившие в законную силу решения налогового органа были обжалованы налогоплательщиком в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 06.07.2016 N 16-22/08747@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что указанные решения инспекции не соответствуют закону в части доначисления НДС и пени на указанный налог, привлечения к налоговой ответственности и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО "НПО "Мостовик" обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

29.12.2016 Арбитражным судом Омской области принято решение, которое обжаловано налоговым органом в апелляционном порядке.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение суда - законным и обоснованным исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Как было выше сказано и не оспаривается налоговым органом в рамках исполнения договора от 17.03.2010 N 4/С, по условиям которого ООО "НПО "Мостовик" выполняет собственными и привлеченными силами и средствами строительно-монтажные работы по сооружению и вводу в эксплуатацию "Научно-образовательного комплекса "Приморский океанариум" г. Владивосток, о. Русский, п/о Житкова (далее - Объект), а ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации (Заказчик) берет на себя обязательства принять работы и оплатить их был получен авансовый платеж, в том числе, в сумме 1 872 215 784,13 рублей, включенный обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

По общему правилу, предусмотренному пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Данное правило означает, что в момент возникновения налоговой базы у налогоплательщика появляется право взять на вычет НДС с авансовых платежей, который ранее был уплачен в бюджет.

Однако, в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен специальный порядок определения вычетов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, что исключает в такой ситуации применение общего порядка.

В силу данной нормы права вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо обязательное соблюдение определенных условий: исчисление и уплата продавцами НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); изменение условий либо расторжение соответствующего договора; возврат соответствующих сумм авансовых платежей.

Как было выше сказано, 05.09.2014 ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации направляет в адрес ООО "НПО "Мостовик" уведомление о расторжении договора, в результате чего договор был расторгнут. Неисполнение ООО "НПО "Мостовик" обязательств по производству комплекса строительно-монтажных работ по договору от 17.03.2010 N 4/С на часть суммы полученных авансов, повлекло за собой предъявление от заказчика требования о возврате аванса в сумме 1 872 215 784,13 рубля.

Следовательно, в конкретной ситуации имеется исчисление и уплата продавцом работ НДС с сумм частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ и расторжение соответствующего договора.

Тем не менее, как следует из материалов дела и не оспаривается самими заявителем, ООО "НПО "Мостовик" возврат соответствующих сумм авансовых платежей в адрес ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации не осуществил, что означает несоблюдение одного из трех условий и невозможность предоставления вычета.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что поскольку его обязательство по возврату авансового платежа было исполнено в порядке банковской гарантии ОАО "Сбербанк России", облагаемое НДС обязательство по договору подряда на выполнение строительно-монтажных работ было прекращено исполнением и возникло необлагаемое НДС обязательство со стороны ООО "НПО "Мостовик" по возврату банку-гаранту заемных денежных средств, то оснований для удержания в бюджете НДС, уплаченного ранее с авансовых платежей не имеется.

Суд апелляционной инстанции с данным утверждением не соглашается. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со статьей 368 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Статьей 369 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Согласно статье 370 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

ОАО "Сбербанк России" (Банк-гарант) предоставило банковскую гарантию в пользу заказчика (Бенефициар) для обеспечения надлежащего исполнения ООО "НПО "Мостовик" (Принципал) своих обязательств по Договору от 17.03.2010 N 4/С. Сумма гарантии составляет 4 867 848 068,90 рублей, срок действия гарантии - с 28.11.2013 по 20.09.2014.

Неисполнение ООО "НПО "Мостовик" обязательств по производству комплекса строительно-монтажных работ по договору от 17.03.2010 N 4/С на часть суммы полученных авансов, повлекло за собой предъявление от заказчика требования о возврате аванса в сумме 1 872 215 784,13 рубля и выплаты данной суммы ОАО "Сбербанк России" (Банком-гарантом).

Следовательно, ОАО "Сбербанк России" как Банк-гарант действительно выплачивал заказчику (Бенефициару) стоимость необоснованно полученных и неосуществленных фактически Принципалом строительно-монтажных работ.

Однако, в результате он приобрел регрессное требование о получении от ООО "НПО "Мостовик" (Принципал) не заемных средств, а именно стоимости необоснованно полученных и неосуществленных фактически Принципалом строительно-монтажных работ.

При этом в случае, если обязательство по возмещению банку-гаранту сумм, уплаченных последним бенефициару по банковской гарантии, принципалом не исполнено, у него отсутствуют реальное исполнение денежного требования по облагаемому НДС обязательству, связанному с возвратом сумм авансовых платежей.

Уплата банком-гарантом денежной суммы по банковской гарантии бенефициару не предусмотрена законодательством о налогах и сборах в качестве основания для предоставления принципалу вычетов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не принимается судом во внимание и ссылка подателя апелляционной жалобы на Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, в рамках которого суд сделал вывод о праве на вычет НДС с ранее уплаченных авансов в связи с тем, что в результате заключения соглашения о новации прекратилось существовавшее между сторонами обязательство и между теми же сторонами возникло иного (заемное) обязательство, не облагаемое НДС.

В конкретной ситуации новация не возникла. Отношения между ООО "НПО "Мостовик" и ФГУП "Дирекция по строительству в Дальневосточном федеральном округе" Управления делами Президента Российской Федерации не новировалось, а прекратилось. При этом обязанность по возврату авансовых платежей, полученных в рамках договора от 17.03.2010 N 4/С на осуществление строительно-монтажных работ, сохранилась у заявителя перед иным лицом в порядке регресса.

Обязательство же между ООО "НПО "Мостовик" и ОАО "Сбербанк России" в силу статье 370 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотренное банковской гарантией гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда 1 инстанции является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ее подателя, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 29.12.2016 по делу N А46-14047/2016 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Мостовик" из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 132 от 25.01.2017.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.А. Сидоренко