Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2017 г. N 09АП-5653/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24 июля 2017 г. N Ф05-9922/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

13 апреля 2017 г.

Дело N А40-171348/16

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2017 года.

ГАРАНТ:

Определением СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20 февраля 2018 г. N 305-КГ17-15790 настоящее постановление отменено

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.

судей:	Румянцева П.В., Марковой Т.Т.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2016 г. по делу N А40-171348/16 принятое судьей Бедрацкой А.В. по заявлению ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация"

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительным решения от 15.12.2015 г. N 19 в части,

при участии:

от заявителя:	Чичерова В.Н. по дов. от 22.03.2017;
от заинтересованного лица:	Гевондян М.С. по дов. от 02.09.2016;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Московская телекоммуникационная корпорация" (далее - ОАО "КОМКОР", Общество, Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее МИ ФНС по КН N 7, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения МИ ФНС по КН N 7 от 15.12.2015 г. N 19 в части отказа в признании правомерным включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат в размере 5727000 руб., произведенных в 2012-2013 гг. на выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.12.2016 г. в удовлетворении заявления ОАО "КОМКОР" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ОАО "КОМКОР" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель МИ ФНС возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ФНС по КН N 7 составлен акт N 4 от 19.06.2015 г. и принято решение N 19 от 15.12.2015 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение Инспекции), которое Решением ФНС России от 18.05.2016 г. N СА-4-9/8803@ отменено в части пунктов 1.4-1.6, 1.11, 1.12 Решения Инспекции.

Общество оспаривает Решение Инспекции в части пункта 1.10.

По пункту 1.10. Решения (2.3.1. акта проверки) установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 НК РФ ЗАО "Акадо-Столица" (правопредшественник ЗАО "КОМКОР") в 2012-2013 годах неправомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не связанные с производственной деятельностью затраты, а именно, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 5 817 292 руб., в том числе 4 919 000 руб. в 2012 г. в сумме 808 000 руб. в 2013 г.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суд первой инстанции обоснованно и правомерно исходил из следующего.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Статья 9 Трудового кодекса Российской Федерации допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке.

Само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

При этом, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 г. N 8905/10, от 25.02.2010 г. N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

В данном случае, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных "компенсациями".

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Как следует из материалов дела, увольнение в 2012-2013 г.г. работников Общества, которым выплачены спорные "компенсации", было произведено по соглашению сторон (пункт 1 части первой статьи 77 ТК РФ), процедуры сокращения численности или штата работников, предусмотренной ТК РФ (пункт 2 части 1 статьи 81 ТК РФ) в отношении этих работников не производилось.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, из материалов дела не следует, что произведенные Обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным ТК РФ компенсациям первого или второго вида.

Однако Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 23.09.2016 г. N 305- КГ16-5939 пришел к выводу, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При этом Верховный Суд Российской Федерации указал, что при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 НК РФ и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено, что в 2014 году ЗАО "Акадо-Столица" начало процедуру реорганизации в форме присоединения к Заявителю.

12.01.2015 г. осуществлена государственная регистрация прекращения деятельности ЗАО "Акадо-Столица" в результате реорганизации в форме присоединения.

В течение 2012 года общая численность сотрудников ЗАО "Акадо-Столица" сократилась на 425 человек, в течение 2013 года на 99 человек.

При этом только с 34 сотрудниками были прекращены трудовые договоры по соглашению сторон и выплачены спорные компенсации.

Согласно гражданскому законодательству реорганизация организаций может проводиться путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Это следует из абзаца 1 пункта 1 статьи 57 ГК РФ. Кроме того, в силу части 5 статьи 75 ТК РФ изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация либо изменение типа государственного или муниципального учреждения не являются основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации (учреждения).

В ходе налоговой проверки Инспекцией направлен запрос в Федеральную антимонопольную службу, на который получен ответ (вх. N 002664дсп от 22.09.2014 г.), согласно которому: - компания Moscow Cablecom Corp. (Москоу КейблКом Корп.) на 100% принадлежит компании Acado International Limited (Акадо Интернешнл Лимитед) - ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация (ОАО "Комкор") на 90,13% принадлежит компании Acado International Limited (Акадо Интернешнл Лимитед) - компания ABC Moscow Broadband Communication Limited (Эй-Би-Си Москоу Бродбэнд Коммьюникейшн Лимитед) на 100% принадлежит компании Moscow Cablecom Corp. (Москоу КейблКом Корп.) - компания ЗАО "Акадо" на 100% принадлежит ОАО "Московская телекоммуникационная корпорация (ОАО "Комкор").

ЗАО "Акадо" с 22.08.2011 г. по 01.03.2013 г. являлось Управляющей компанией в ЗАО "Акадо-Столица", с 01.03.2013 г. управляющей организацией Общества является ОАО "КОМКОР" в лице генерального директора Кореша Виктора Иосифовича.

Руководителем ЗАО "Акадо" является Кореш Виктор Иосифович.

Таким образом, данное обстоятельство не свидетельствует о сокращении штата; смены собственника при реорганизации в форме присоединения также не произошло, что является только структурным изменением.

Кроме того, при анализе штатных расписаний за 2012-2013 гг. налоговым органом установлено наличие вакансий.

Судом первой инстанции установлено, что в отношении спорных работников отсутствуют какие-либо документы (приказы о сокращении численности, уведомления о расторжении трудовых договоров в связи с сокращением численности (штата) и т.д.), подтверждающие, что в отношении этих сотрудников производились мероприятия по сокращению численности (по сокращению соответствующих должностей).

Например, судом установлено, что за 2012 год Блинов А.В. являлся заместителем главного энергетика с установленным окладов в размере 60 000 руб., в соответствии со штатным расписанием (далее - ШР) на период с 01.01.2012 г. Уволен 14.05.2012 г. В ШР на период с 31.12.2012 г. должность заместителя главного энергетика замещена Емельяненко В.В.

Ломакина Н.М. являлась заместителем директора дирекции по продажам с установленным окладов в размере 200 000 руб., в соответствии со ШР на период с 01.01.2012 г. Уволена 20.04.2012. При этом в ШР на период с 01.01.2012 г. количество штатных единиц Дирекции по продажам указана 372.75, а итог общей суммы окладов 7 188 400 руб. В ШР на период с 31.12.2012 г. количество штатных единиц Дирекции по продажам указана 376.10, а итог общей суммы окладов 8 206 600 руб.

Как следует из анализа информации по Дирекции, эти изменения связаны не только с увеличением численности, но и с увеличением сумм окладов сотрудников.

Аналогичная ситуация обстоит с Дирекцией эксплуатации ЛКС и подключений в ШР на период с 31.12.2012 г количество штатных единиц Дирекции по продажам указана 307.5, а итог общей суммы окладов 13 683 700 руб. В ШР на период с 31.12.2012 г. количество штатных единиц Дирекции по продажам указана 305.5, а итог общей суммы окладов 14 146 200 руб. с наличием вакансий.

В отношении главного бухгалтера Шаталовой Е.Ю., уволенной 07.12.2012 г., в ШР на период с 31.12.2013 г. должность главного бухгалтера не упразднена ее замещает Васильева Н.И.

Также уволены 16 сотрудников, замещающих должность водитель, при этом из расчета, представленного налогоплательщиком, видно, что оклад у всех одинаковый, однако сумма компенсации по соглашению сторон разная, диапазон составляет от 2,4 до 3 окладов.

Таким образом, размер денежного вознаграждения определялся произвольно, ничем не мотивирован.

В дополнительных соглашениях к трудовым договорам - соглашениях о расторжении трудового договора работников причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.

Заявителем в письменных объяснениях от 21.11.2016 г. представлена таблица с указанием численности работников Заявителя и ЗАО "Акадо-Столица", а также совокупная численность сотрудников двух организаций в период с 2011 по 2015 годы, по мнению Заявителя подтверждающая уменьшение численности сотрудников в связи с реорганизацией.

Вместе с тем, при сравнении данных в таблице с данными штатных расписаний за проверяемый период 2012-2013 гг., представленных в ходе проверки, судом первой инстанции установлено следующее: в таблице численность работников Общества за 2012 год составляет 1 298, а в ШР на период с 31.12.2012 г. (т. 4 л.д. 39) указан штат в количестве 1 460 с наличием вакансий. В таблице численность работников Общества за 2013 год составляет 1 199, а в ШР на период с 31.12.2013 (т. 4 л.д. 133) указан штат в количестве 1 375 с наличием вакансий.

Инспекцией установлено, что за 2012 год ЗАО "Акадо-Столица" было уволено 27 сотрудников - с января по июль месяц, при этом увольнений с августа по ноябрь не осуществлялось. За 2013 год было уволено 7 сотрудников в феврале, марте, июне, октябре и ноябре месяце.

При этом, в проверяемый период 2012 - 2013 гг. имело место не только увольнение сотрудников, но и найм новых сотрудников. Например, с Токаревой М.В. из числа уволенных по соглашению сторон с денежной выплатой (компенсацией), трудовой договор N 49 заключен 05.05.2012 (т. 2 л.д. 77).

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии проведения сокращения численности сотрудников.

В Сводной таблице к письменным объяснениям от 21.11.2016 г Обществом представлен расчет, из которого следует, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения, суммы выплат рассчитаны, исходя из размера оклада и составляет от 0,66 в одном случае до 6 окладов. Расчет также содержит графу с указанием возможной суммы выходного пособия.

Инспекция, проверив представленные данные, установила, что данные суммы составляют от 3,7 до 6 окладов. Таким образом, не представляется возможным сопоставить данные суммы выплат с размером выходного пособия, установленного законодательством при увольнении работников в связи с сокращением численности (штата).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении заявления Общества.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

При названных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 26.12.2016 г., в связи с чем апелляционные жалобы удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 26.12.2016 по делу N А40-171348/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

П.В. Румянцев Т.Т. Маркова