Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2017 г. N 07АП-12031/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 августа 2017 г. N Ф04-2954/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Томск

10 мая 2017 г.

Дело N А27-10348/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2017 г.

Полный текст постановления изготовлен 10 мая 2017 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей Л.А. Колупаевой, С.В. Кривошеиной,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи А.С. Левенко с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - Е.В. Цуляуф по доверенности от 16.05.2016, паспорт; О.А. Вистина по доверенности от 16.05.2016, паспорт,

от заинтересованного лица - М.В. Сергеева по доверенности от 14.12.2016, удостоверение; И.В. Микрух по доверенности от 18.01.2017, удостоверение; С.С. Болучевский по доверенности от 09.01.2017, удостоверение; А.Л. Зубков по доверенности от 09.01.2017, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 07 ноября 2016 г. по делу N А27-10348/2016 (судья Ю.С. Камышова)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (ОГРН 1024200720048, ИНН 4205028501, г. Кемерово)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, г. Кемерово)

о признании недействительным решения от 31.12.2015 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Сибирская энергетическая компания" (далее - Общество с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (далее - заявитель, общество, ООО "Кузбассдорстрой") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области) о признании недействительным решения от 31.12.2015 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013 год в сумме 58276543 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 6650697,6 руб. по НДС; начисления пени в сумме 11604618,57 руб. по НДС; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статье 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9948,6 руб. по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Решением суда от 07.11.2016 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 31.12.2015 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде штрафа в сумме, превышающей 2570200,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 4948,60 руб. В остальной части требования оставлены без удовлетворения. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и инспекция обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ООО "Кузбассдорстрой" в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в частично - признать недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2013 год на сумму 58276543 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2270200,20 руб. по НДС; начисления пени в сумме 11604618,57 руб. по НДС; в остальной части решение суда оставить без изменения.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает на то, что по всем заказчикам работы фактически были приняты в 2014-2015 г.г., соответствующие суммы отражены в налоговых декларациях и книгах продаж; - акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке и акты освидетельствования скрытых работ не могут подтверждать факт выполнения и принятия работ; - акты освидетельствования скрытых работ не подтверждает ни факт приемки выполненных работ, ни передачу всех рисков и права собственности заказчику, актом скрытых работ оформляется лишь освидетельствование работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта, исполнительная документация не соответствует понятию первичного учетного документа; - в целях момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения подрядных работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ, а не дату первого по времени составления документа, который никак не подтверждают переход права собственности и рисков на работы; - суммы налога, отраженные в декларациях по НДС к уплате были оплачены обществом в полном объеме и в срок в 2014 и 2015 годах; - начисление санкций в принципе является необоснованным; - налоговый орган не может начислять пени по формальным основаниям.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Кузбассдорстрой".

Налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы указывает на несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что расчет штрафных санкций произведен без учета переплаты в 4 квартале 2013 г. в сумме 20402487 руб., поскольку указанная сумма не является переплатой

Подробно доводы изложены в апелляционных жалобах, дополнениях к апелляционной жалобе общества.

Инспекция и общество представили отзывы на апелляционные жалобы, в которых просят оставить соответствующие апелляционные жалобы без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзывах на апелляционные жалобы, дополнениях к отзывам, возражениях инспекции на дополнение к отзыву.

Определением суда от 27.12.2016 судебное заседание по рассмотрению апелляционных жалоб назначено на 23.01.2017, в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 20.02.2017, на 29.03.2017 и на 02.05.2017.

На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи А.Ю. Сбитнева на судью С.В. Кривошеину.

В судебном заседании представители общества поддержали свою апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, просили в удовлетворении жалобы инспекции отказать.

Представители инспекции поддержали свою апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, просили в удовлетворении жалобы общества отказать, считают решение суда в этой обжалуемой части законным и обоснованным.

В силу частей 5, 6 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Исходя из доводов апелляционных жалоб, апеллянты не обжалуют решение суда в части признания недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 4948,60 руб.

Поскольку ни одна из сторон не настаивает на пересмотре всего судебного акта в целом, решение суда проверяется в обжалуемых частях.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них и дополнений, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Кузбассдорстрой" по вопросам правомерности исчисления и уплаты налогов.

По результатам проверки составлен акт от 20.11.2015 N 36 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

На основании акта и иных материалов проверки инспекцией вынесено решение от 31.12.2015 N 37, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате НДС, а также по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного налога на доходы физических лиц, в виде штрафа в общем размере 6660646,20 руб.

Указанным решением инспекция доначислила налогоплательщику НДС в сумме 58276543 руб. и начислила пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 11606852,01 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 15.04.2016 N 204 решение инспекции оставлено без изменения.

Заявитель, считая решение инспекции от 31.12.2015 N 37 недействительным в части, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признавая недействительным решение налогового органа только в части, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком необоснованно занижена выручка для исчисления налога на добавленную стоимость при наличии результатов фактически выполненных работ, определении стоимости работ, при наличии фактической передачи результатов работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов. При этом суд учел, что расчет штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года и посчитал, что расчет штрафа без учета переплаты является незаконным и его размер не может превышать 2570200,20 руб. (12851001 * 20 %). Требование об уменьшении размера санкции, предусмотренной статьей 123 НК РФ, суд удовлетворил и уменьшил размер штрафа в 2 раза (до 5000 руб.). Каких-либо иных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, в рассматриваемом случае суд не установил.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, порядок реализации этого права установлены статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пунктах 1 и 2 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с частью 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 1 статьи 167 НК РФ прямо предусмотрено, что для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права произвольно определять период, в котором подлежит исчислению налоговая база по налогу на добавленную стоимость, так как Глава 21 НК РФ содержит прямую норму, которая регламентирует момент определения налоговой базы - статья 167 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов проверки и установлено налоговым органом, обществом занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в результате не отражения выручки по фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования заказчиками (подрядчиками): ОАО "Автодор", ООО "ИСФ Новые Технологии", ООО "СК Ремстройторг", ОАО "Трест Кемеровопромстрой", ООО "ХК Новолекс", но не переданным заказчику, в результате чего неправомерно возмещен из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 45425542 руб. и занижен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 12851001 руб.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с пунктом 1 статьи 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" в силу положений статей 702, 711, 720, 740, 753 ГК РФ основанием для возникновения обязательства по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику, по результатам которой составляется акт о приемке выполненных работ с указанием их видов и стоимости по форме КС-2. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику; заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте, либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении; если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ исполнителем и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (пункт 1, 4 статьи 753 ГК РФ).

Указанная норма предусматривает возможность составления одностороннего акта сдачи-приемки результата работ, защищая интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.

Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100, установлено, что акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Как следует из материалов дела, пунктом 9.10 приложения N 9 к приказу N 194 от 24.12.2012 "Об утверждении дополнения к "Положению об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год и последующие годы" ООО "Кузбассдорстрой" определено, что доходы от выполнения подрядных работ подлежат отражению на каждую отчетную дату, при этом данный факт не зависит от графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком.

По окончании отчетного месяца на основании произведенного расчета оформляется справка о стоимости выполненных работ КС-3 и акт выполненных работ КС-2 на каждый объект. Доход для целей налогового учета определяется на каждую отчетную дату исходя из стоимости выполненных подрядных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ.

Акт о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ подписывается руководителем ООО "Кузбассдорстрой" в одностороннем порядке.

По мере сдачи выполненных работ заказчику по объекту подписывается акт выполненных работ КС-2 и справка стоимости выполненных работ КС-3. Заказчику выставляется счет-фактура на стоимость принятых работ, которая отражается по кредиту счета 46.

Выручка в целях исчисления НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, которым в силу пункта 4 статьи 753 Гражданского Кодекса РФ признается день подписания Заказчиком акта выполненных работ.

Налог на добавленную стоимость по выполненным работам, но не принятым заказчиком рассчитывается как отложенный налоговый актив и учитывается по кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" Дт 90.03 "НДС с продаж". В момент предъявления заказчику счета-фактуры налог отражается как начисленный в бюджет и делается обратная проводка по дебету счета 76.06 в корреспонденции со счетом 68.02.

После окончательной сдачи работ заказчику сопоставляются окончательная стоимость полностью законченных работ, предъявленная заказчику, и накопленная за время исполнения договора сумма выручки (условного дохода): сопоставляются суммарные обороты по договору: Дт 62 Кт46 и Дт46 Кт90.

Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщиком доход для целей налогового учета определяется на каждую отчетную дату исходя из стоимости выполненных подрядных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ, при этом налог на добавленную стоимость по выполненным работам, но не принятым заказчиком рассчитывается, как отложенный налоговый актив, а в момент предъявления заказчику счет-фактуры отражается как начисленный в бюджет. Счет-фактура выставляется заказчику по мере сдачи выполненных работ. Фактически сдачу работ налогоплательщик определяет днем подписания заказчиком акта выполненных работ (КС-2). Исходя из положений учетной политики, предусмотрен поэтапный учет работ, поскольку учет исполнения каждого договора отражается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Счета-фактуры выставлялись налогоплательщиком в адрес заказчика по мере сдачи выполненных работ, при этом под фактической сдачей выполненных работ Обществом признавался день подписания заказчиком акта выполненных работ по форме КС-2.

Вместе с тем, при наличии фактически выполненных работ и при наличии фактической передачи результатов этих работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов, налогоплательщиком для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учтена выручка по спорным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования.

Налоговым органом проведен анализ представленных ООО "Кузбассдорстрой" актов выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, с учетом данных отраженных налогоплательщиком в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 46, "Выполненные этапы по незавершенным работам", 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)", и установлено что, сумма отложенного НДС за 2013 год составила 58276544 руб. и сложилась по работам, выполненным в адрес заказчиков: ОАО "Автодор", ООО "ИСФ Новые технологии", ООО "СК Ремстройторг", ОАО "Трест Кемеровопромстрой", ООО "ХК Новолекс".

По правоотношениям с ГП КО "Автодор" (с 02.04.2012 ОАО "Автодор") (пункт 2.1.1.1 решения) налоговым органом установлено следующее.

01.03.2012 между ГП КО "Автодор" (генподрядчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик)" заключен договор субподряда N 12/2012, предметом которого является выполнение работ по строительству автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274 - км 295 в Кемеровской области. Срок действия договора с 01 марта 2012 года по 31 октября 2014 года.

По условиям договора отдельные этапы работы и сроки их завершения определены планом - графиком реализации договора согласно приложению, являющемуся неотъемлемой частью договора.

Таким образом, объемы работ, подлежащие выполнению, в стоимостном и физическом выражении, а также сроки их выполнения определяются планом-графиком реализации договора, являющегося приложением к дополнительному соглашению к договору.

При анализе данных счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" в разрезе контрагентов и договоров налоговым органом установлено, что в 2013 году по договору субподряда N 12/2012 от 01.03.2012 ООО "Кузбассдорстрой" выполнило работы на общую сумму 592785794 руб., в т.ч. НДС 90424951,70 руб.

По состоянию на 31.12.2013 общество часть выполненных работ в размере 327 950 959 руб. не предъявило ОАО "Автодор" и отразило на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" как условную выручку. По кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" как сумму отложенного к уплате налога на добавленную стоимость в размере 50026417 руб. исчисленную с условной выручки (327950959 руб.* 18/118= 50026417 руб.).

В результате проведенного анализа ведомости выполненных объемов работ, актов освидетельствования скрытых работ и схем исполнительной геодезической съемки налоговый орган установил, что в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), справках о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке отражены объемы фактически выполненных работ в 2013 году, а именно: в январе 2013 г. стоимость работ составила - 53625872,64 руб.; в феврале 2013 г. стоимость работ составила - 4007474,72 руб.; в марте 2013 г. стоимость работ составила - 2344870,04 руб.; в апреле 2013 г. стоимость работ составила - 6103664,46 руб.; в мае 2013 г. стоимость работ составила - 84735297,32 руб.; в июне 2013 г. стоимость работ составила - 133989730,40 руб.; в июле 2013 г. стоимость работ составила - 215953640,80 руб.; в августе 2013, стоимость работ составила - 87165850,70 руб.; в сентябре 2013 г. стоимость работ составила - 4859393,41 руб.

Кроме того, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что работы по строительству объекта "автомобильная дорога Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга" на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274 - км 295 не только фактически выполнены в 2013 году, но и не могли быть не переданы заказчику в 2013 году, поскольку с августа 2013 года указанный объект эксплуатировался по прямому назначению неограниченным кругом лиц, так как строительство указанной выше части автомобильной дороги было завершено к 20 августу 2013 года и на указанном участке дороги было открыто движение транспорта, что подтверждается, в том числе актом комиссии по открытию движения транспорта по автомагистрали Кемерово - Ленинск-Кузнецкий от 15.08.2013, письмом ГУ "Кузбасспассажиравтотранс" от 09.09.2015 N К-5 1225, письмом Управления ГИБДД ГУ МВД России по КО от 21.09.2015 N 5/7179, согласно которому первое дорожно-транспортное происшествие совершено 04.10.2013 на 274 км+700-м автодороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга, а также информацией с новостных сайтов.

По правоотношениям с ООО ИСФ "Новые технологии" (пункт 2.1.1.2 решения) налоговым органом установлено следующее.

08.08.2013 между ООО ИСФ "Новые технологии" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договор подряда N 33/2013, предметом которого является выполнение строительства автомобильных дорог в жилом районе "Лесная поляна" по ул. Академическая, ул. Благодатная, ул. Добрая - 1.09.1.4. "Проезды".

Согласно пунктам 4.1, 4.2 договора срок начала работ установлен 01.09.2013, окончание - 15.10.2013.

По условиям договора заказчик обязуется принимать отдельные ответственные конструкции и скрытые работы в течение 2-х рабочих дней со дня получения письменного уведомления подрядчика; осуществлять функции технического контроля за ходом работ собственными силами и с привлечением независимых организаций (пункты 5.2.2, 5.2.3).

Согласно пунктам 3.2, 3.3 договора подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц и 3 числа месяца, следующего за отчетным, предоставляет заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3.

Проведенный инспекцией анализ представленных актов выполненных работ (КС-2), актов освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013 г., ведомости выполненных объемов работ и схем исполнительной геодезической съемки показал, что в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2, справках о выполненных работах и затратах по форме КС-3, подписанных в одностороннем порядке отражены объемы фактически выполненных работ в 2013 году, а именно: в августе 2013 г. стоимость работ составила - 463232,60 руб.; в сентябре 2013 г. стоимость работ составила - 4746823,55 руб.; в октябре 2013 г. стоимость работ составила - 3081599,62 руб.; в ноябре 2013 г. стоимость работ составила - 2867121,64 руб.

Таким образом, налоговый орган исходя из анализа бухгалтерских документов, исполнительной документации и свидетельских показаний (Кухта А.А.) пришел к правильному выводу, что ООО "Кузбассдорстрой" необоснованно учитывал по счету 76.06 отложенный к уплате в бюджет НДС по работам фактически выполненным и отраженным в актах о приемке выполненных работ по форма КС-2 и справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанными в одностороннем порядке ООО "Кузбассдорстрой".

По правоотношениям с ООО "Строительная компания Ремстройторг" (пункту 2.1.1.3 решения) налоговым органом установлено следующее.

23.05.2013 между ООО "Строительная компания РемСтройТорг" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договора подряда N 18/2013, с учетом протокола согласования разногласий от 31.05.2013, предметом которого является выполнение работ по вскрытию и восстановлению дорожной одежды на участке: от проспекта Кузбасского до 2-го переулка Авроры микрорайона N 12 Рудничного района г. Кемерово на объекте "Общеобразовательная школа на 550 мест в микрорайоне 12 рудничного района г. Кемерово.

По условиям договора подрядчик обязуется, в том числе сдать результаты выполненных работ заказчику в состоянии, соответствующим условиям договора, не позднее 15 числа текущего (отчетного) месяца, в котором выполнялись работы, предоставлять заказчику акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Проведенный инспекцией анализ представленных актов выполненных работ по форме КС-2 и актов освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013 г. показал, что налогоплательщиком работы фактически выполнены, результаты работ фактически переданы именно в 2013 году и отремонтированные (построенные) объекты эксплуатируются, стоимость работ составила - 360277,32 руб.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что налогоплательщиком необоснованно занижена выручка для исчисления налога на добавленную стоимость по работам выполненным, но по необоснованным причинам, не переданным заказчику, которая учитывалась ООО "Кузбассдорстрой" по счету 76.06, как отложенный к уплате в бюджет НДС.

По правоотношениям с ОАО "Трест Кемеровопромстрой" (пункта 2.1.1.4 решения) налоговым органом установлено следующее.

08.08.2013 между ОАО "Трест Кемеровопромстрой" (заказчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (подрядчик) заключен договор подряда N 43/2013, предметом которого является выполнение работ на объекте благоустройство домов в микрорайоне N 1а и строительства подъездной дороги.

По условиям договора оплата выполненных работ производится в течение 30 банковских дней на основании счета - фактуры, предъявленного в бухгалтерию на основании форм КС-2 и КС-3, за фактически выполненные и принятые заказчиком объемы работ; подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц (пункт 3.2); подрядчик 3 числа месяца следующего за отчетным месяца, предоставляет заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3, на основании подписанных актов по форме КС-2 (пункт 3.3).

Налоговым органом установлено, что в соответствии с актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о выполненных работах и затратах по форме КС-3, подписанных в одностороннем порядке, налогоплательщиком фактически выполнены работы в 2013 году, которые предъявлялись заказчику в соответствии с актами освидетельствования скрытых работ именно в 2013 году, в связи с чем они подлежали передаче также в 2013 году.

По состоянию на 31.12.2013 подрядчик несвоевременно предъявил, а заказчик не принял выполненные работы ООО "Кузбассдорстрой" в полном объеме в размере 12 534 372 руб., которые ООО "Кузбассдорстрой" учитывает на бухгалтерском счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" как условную выручку. По кредиту счета 76.06 "Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)" по контрагенту ОАО "Трест Кемеровопромстрой" числится сумма отложенного к уплате налога на добавленную стоимость, исчисленная с условной выручки из расчета: 12534372 руб. *18 / 118=1912023 руб.

По правоотношениям с ООО Холдинговая Компания "Новолекс" (пункт 2.1.1.5 решения) установлено следующее.

30.08.2013 между ООО Холдинговая Компания "Новолекс" (генподрядчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик) заключен договор подряда от N 89/02-Суб/45/2013-суб, предметом которого является выполнение "под ключ" работ по капитальному ремонту проезжей части пр. Ленинградский на участке от пр. Ленина до пр. Химиков в г. Кемерово.

Срок окончания работ - 01.12.2013 (пункт 3.1 договора).

Согласно пункту 1.3 договора фактически выполненный объем работ определяется в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справках о стоимости работ и затрат (форма КС-3). Одновременно с формами КС-2, КС-3 субподрядчик представляет генподрядчику отчет об использовании материалов, переданных на давальческой основе, для производства строительно-монтажных работ.

Согласно пункту 8.1 договора субподрядчик обязуется ежемесячно в срок до 25 числа отчетного месяца предъявлять объемы выполненных за календарный месяц работ с составлением надлежаще оформленных документов в следующем составе:

- акт по форме КС-2 (в 3-х экземплярах на бумажном носителе: один для субподрядчика, и два для генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме) с подтвержденными объемами выполненных работ, следующими лицами: начальник ПТО, кураторы объекта;

- справка по форме КС-3 (в 3-х экземплярах на бумажном носителе: один для субподрядчика, и два для генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме);

- отчет об использовании давальческих материалов на каждую форму КС-2 (в 3-x) экземплярах на бумажном носителе: один для субподрядчика, и два для генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме), подписанный лицом, ответственным за выдачу давальческих материалов на объекте;

- исполнительную документацию на выполненный объем работ (4 экземпляра в твердой копии и 1 экземпляр в электронном виде).

Таким образом, договором предусмотрено помесячное предъявление объемов работ заказчику.

Готовность принимаемых ответственных конструкций, скрытых работ и систем, подтверждается подписанием представителя генподрядчика и субподрядчиком актов освидетельствования ответственных конструкций и скрытых работ и актов гидравлического испытания (включая испытания на герметичность и давление) и приемкой каждой системы в отдельности.

Проведенный инспекцией анализ представленных актов выполненных работ по форме КС-2 и актов освидетельствования скрытых работ за период с сентября по ноябрь 2013 г. с учетом положений договора о ежемесячном предъявлении результатов работ заказчику показал, что работы выполнены в 2013 году, а именно: в сентябре 2013 г. стоимость работ составила 17271000,23 руб., в октябре 2013 г. стоимость работ составила 76678962,95 руб., в ноябре 2013 г. стоимость работ составила 16846272,03 руб.

Таким образом, выполненные в 2013 году работы должны были быть учтены именно в 2013 году и НДС по ним должен был быть исчислен налогоплательщиком также в 2013 году.

Общество в жалобе указывает о том, что по всем заказчикам работы фактически были приняты в 2014-2015 г.г., соответствующие суммы отражены в налоговых декларациях и книгах продаж.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы, поскольку факт выполнения работ по строительству и ремонту дорог именно в 2013 году подтверждается материалами дела, в том числе актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанными ООО "Кузбассдорстрой" в одностороннем порядке, актами освидетельствования скрытых работ, подписанными в двухстороннем порядке.

Кроме того, факт выполнения спорных работ именно в 2013 году также подтверждается тем, что налогоплательщиком самостоятельно спорные суммы учитывает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2013 году как доход от фактически выполненных работ, что подтверждается налоговыми регистрами по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленными налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки на требование инспекции от 30.03.2015 N 145, а также сведениями, отраженными по строке 011 "выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Указанное свидетельствует о том, что для целей исчисления налога на прибыль организаций выручка по выполненным работ учитывалась и налог на прибыль организаций исчислялся, а для целей исчисления НДС объем реализации по выполненным работ не учитывался, что свидетельствует о том, что налогоплательщиком искусственно по одним и тем же хозяйственным операциям налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций и НДС исчисляются по-разному.

Ссылка заявителя на то, что акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке и акты освидетельствования скрытых работ не могут подтверждать факт выполнения и принятия работ, подлежит отклонению, так как указанные документы в совокупности свидетельствуют о факте выполнения определенного этапа работ в рамках строительства объекта, формирования стоимости выполненных работ и факте предъявления этапов работ заказчику, при этом в пункте 7 актов освидетельствования скрытых работ указывается, что разрешается производство последующих видов работ и отражается конкретный вид работ, подлежащих выполнению, осуществлялась проверка выполненных работ на предмет соответствия работ предъявленным к ним требованиям на основании прилагаемых к актам документов, то есть результаты выполненных работ фактически предъявлялись и передавались заказчику.

Оценивая иные доводы заявителя о том, что акты освидетельствования скрытых работ не подтверждает ни факт приемки выполненных работ, ни передачу всех рисков и права собственности заказчику, актом скрытых работ оформляется лишь освидетельствование работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта, исполнительная документация не соответствует понятию первичного учетного документа, суд апелляционной инстанции отклоняет.

Так, исходя из содержания проектной документации по строительству дороги все этапы строительства (виды работ) осуществляются в строгой последовательности исходя из технологии строительства дорог, и к последующему этапу невозможной перейти, не закончив и не передав предыдущий этап работ (совокупность видов работ).

В данном случае из содержания актов освидетельствования скрытых работ и проектной документации следует, что посредством составления указанных актов осуществляется именно приемка отдельных результатов выполненных работ, приемка которых в дальнейшем в составе всего построенного объекта невозможна в виду того, что результаты будут скрыты.

Таким образом, актами освидетельствования скрытых работ подтвержден факт выполнения (окончания) работ в указанный для них период и определена возможность и разрешение перехода к следующему этапу работ.

Тот факт, что акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке, адресованы именно заказчику подтверждает заполненный в актах реквизит "Заказчик" с указанием соответствующего заказчика.

Передавая результаты работ на основании двухсторонних актов освидетельствования скрытых работ и составляя акты формы КС-2, подписанные в одностороннем порядке, налогоплательщик констатирует факт выполнения и передачи заказчику отдельных результатов выполненных работ, при этом по фактически выполненным работам у налогоплательщика на дату предъявления работ заказчику оформлены все необходимые документы, содержащие стоимость работ, наименование объекта, объемы выполненных работ и подтверждающие факт поэтапного предъявления для приемки результатов выполненных работ.

Указанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что работы фактически выполнены, результаты работ фактически переданы и отремонтированные (построенные) объекты эксплуатируются, в связи с чем выручка в отношении данных работ подлежала учету для целей определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость именно в 2013 году.

Заявитель полагает, что в целях момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения подрядных работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ, а не дату первого по времени составления документа, который никак не подтверждают переход права собственности и рисков на работы.

Вместе с тем, ни в одном из договоров не содержится положений о переходе права собственности на результаты работ, при этом исходя из специфики объектов строительства - автомобильные дороги, переход права собственности обусловлен не фактом передачи результата работ, а юридическим фактом государственной регистрации права собственности, поскольку данные объекты являются сооружениями и представляют собой объекты недвижимого имущества, право собственности на которые возникает с момента государственной регистрации права.

На основании изложенного налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что спорные работы для заказчиков были выполнены в 2013 году, предъявлялись поэтапно исходя из технологии строительства заказчику по мере выполнения отдельных работ, результаты которых освидетельствовались и проверялись представителями заказчиков, стоимость работ определялась налогоплательщиком по мере выполнения отдельных работ.

Помимо этого налоговым органом установлено, что акты по форме КС-2, подписываемые в двухстороннем порядке, составлялись налогоплательщиком произвольно, без привязки к фактической дате выполнения отдельных работ и их предъявления и передаче заказчику, поскольку документы о приемке результатов выполненных работ не подписывались заказчиком ранее не в связи с невыполнением обществом каких-либо этапов работ либо наличием претензий к качеству, объемам, стоимости работ, а в связи с отсутствием финансирования, то есть двухстороннее подписание актов по форме КС-2 ставилось в зависимость от факта наличия денежных средств.

Суд первой инстанции правильно указал, учитывая установленные налоговым органом обстоятельства, а именно направление подрядчиком (в том числе с нарушением сроков, установленных в договорах, самим подрядчиком) в адрес заказчиков актов по форме КС-2, справок по форме КС-3 для их подписания, что является уведомлением заказчиков о готовности к сдаче результата выполненных работ, показания свидетелей, в том числе Кухты А.А. о причинах неподписания документов подрядчиками, в том числе по причине отсутствия финансирования (ОАО "Автодор"), суд не усмотрел оснований для непринятия их в качестве доказательств передачи работ заказчикам с соответствующими рисками (статья 740 ГК РФ).

Материалы дела не содержат доказательств, что акты не были подписаны заказчиками своевременно по объективным причинам, в том числе по причине обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования спорных объектов. При этом, объекты не могли быть не переданы заказчикам, поскольку уже эксплуатировались третьими лицами.

Ссылка общества на то, что суммы налога, отраженные в декларациях по НДС к уплате, были оплачены обществом в полном объеме и в срок в 2014 и 2015 годах, не принимается судебной коллегией, поскольку, как указывалось выше, результаты работ фактически были переданы именно в 2013 году, следовательно, моментом определения налоговой базы являются соответствующие даты в налоговых периодах, входящих в 2013 год, при этом сам по себе факт исчисления в 2014-2015 годах НДС не имеет правового значения, поскольку данные действия совершены налогоплательщиком в нарушение порядка исчисления налоговой базы по НДС, определённого нормами статьи 167 НК РФ.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что отражение счетов-фактур со стоимостью выполненных и переданных работ в книгах продаж и налоговых декларациях за налоговые периоды, входящие в 2014-2015 г.г., свидетельствует о том, что момент определения налоговой базы по НДС по работам, выполненным и переданным в 2013 году, определяется налогоплательщиком вне связи с периодом совершения хозяйственной операции.

В рассматриваемом случае инспекцией верно установлено занижение налоговой базы по НДС за 2013 год, повлекшее за собой неуплату данного налога в бюджет за указанный период. Исчисление обществом налога в последующих периодах не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате конкретного налога по итогам определенного налогового периода и не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Седьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет доводы общества о том, что начисление санкций в принципе является необоснованным, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность носит публично-правовой характер.

Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 23 НК РФ, согласно которой налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.

В силу пункта 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо определенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в определениях от 04.07.2002 N 202-О и от 18.06.2004 N 201-О, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, образуется ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, устанавливается налоговым органом согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить: - неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие); - негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора); - причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Из анализа приведенных норм права следует, что действующее законодательство устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекция начислила штрафные санкции по НДС исходя из суммы недоимки в размере 33253488 руб., поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, в соответствии со сроками уплаты налога и сумм к доначислению, неполная уплата НДС в результате занижения налоговой базы составила 33 253 488 руб. (1, 2, 3 кварталы 2013 г.).

Сумма недоимки в размере 12 851 001 руб., доначисленная налогоплательщику, указана в отношении налогового обязательства в целом за проверяемый период (2013 год), сформировавшейся как с учетом недоимки за 1, 2, 3 кварталы 2013 года в общем размере 33 253 488 руб. и переплаты за 4 квартал 2013 года в размере 20 402 487 руб., при этом расчет штрафа произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года.

На основании изложенного суд первой инстанции, учитывая, что штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ подлежит исчислению исходя из фактически неуплаченной суммы налога за 2013 год, верно установил, что расчет штрафа без учета переплаты является незаконным и его размер не может превышать 2570200,20 руб. (12851001 * 20 %), в связи с чем в данной части решение налогового органа признал недействительным.

Инспекция в жалобе не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что расчет штрафных санкций произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 г. в сумме 20402487 руб., поскольку указанная сумма не является переплатой.

Суд апелляционной инстанции не принимает данный довод, поскольку налоговым органом признан факт излишнего начисления НДС за 4 квартал 2013 года на сумму 20402487 руб., в связи с чем налоговый орган указал на недоимку только в размере 12851001 руб., а не 33253488 руб., что подтверждается резолютивной частью решения (стр. 66 решения налогового орган), а также требованием об уплате налога, пени, штрафов N 17310 от 29.04.2016, согласно которому к уплате выставлена недоимка по НДС на сумму 12851001 руб.

В нарушение статьи 65 АПК РФ налоговый орган документально не подтвердил факт отсутствия переплаты по НДС на момент вынесения решения при этом карточка расчета с бюджетом является внутренним документом налогового органа и исходя из ее содержания не является достоверной.

Отклоняя доводы заявителя о том, что начисление санкций в принципе является необоснованным, суд апелляционной инстанции исходит из того, что занизив налогооблагаемую базу по НДС, общество не считало свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства, а ошибочно полагало их правомерными, не противоречащими закону. Вместе с тем материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком занижена налоговая база, не исчислен НДС за соответствующие налоговые периоды 2013 года и не уплачен налог в соответствующие сроки уплаты, что свидетельствует о наличии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, указывает неисполнение обществом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик не только не стремился к избежанию вредных последствий своих действия (бездействия), он вообще не думал о возможности их наступления. Однако поскольку действующее законодательство исходит из того, что лицу надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия), незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

Седьмой арбитражный апелляционный суд также поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции применительно к отсутствию смягчающих ответственность общества обстоятельств за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

В соответствии с положениями статей 3, 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные как смягчающие судом или налоговым органом.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств не менее чем в два раза разъяснена Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации".

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации также, изложенной Определении от 16.12.2008 N 1069-О-О, принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговое законодательство устанавливает строгий и определенный регламент привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, закрепляет четкие санкции за совершение правонарушений.

При этом налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 НК РФ).

В свою очередь, статья 7 АПК РФ закрепляет принцип равной судебной защиты прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле.

Задачами судопроизводства в арбитражных судах, в том числе, являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также формирование уважительного отношения к закону (статья 2 АПК РФ).

Таким образом, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для снижения размера налоговых санкций исходя из положений статей 112 и 114 НК РФ в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ.

Таким образом, оценив обстоятельства осуществления деятельности общества и хронологию действий, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции полагает, что размер штрафа, начисленный по статье 122 НК РФ, соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемому обществу правонарушения, не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, сумма штрафа соразмерна и достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

При этом апелляционной инстанцией принимаются во внимание закрепленные в Конституции Российской Федерации принципы справедливости и соразмерности назначаемого наказания совершенному правонарушению, а также общие начала назначения наказания.

Оценивая иные доводы заявителя о том, что налоговый орган не может начислять пени по формальным основаниям, суд апелляционной инстанции отклоняет, при этом исходит из следующего.

Пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

В данном случае налогоплательщиком выручка по фактически выполненным в 2013 году работам должна была отражаться в налоговой базе по НДС именно в 2013 году, при этом факт начисления пени также зависит от срока уплаты налога применительно к конкретному налоговому периоду.

Как указывалось выше, Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права произвольно определять период, в котором подлежит исчислению налоговая база по налогу на добавленную стоимость, так как Глава 21 НК РФ содержит прямую норму, которая регламентирует момент определения налоговой базы - статья 167 НК РФ.

Факт исчисления налога и его уплаты в иных более поздних периодах, по сравнению с теми, в которых налог должен был быть уплачен исходя из содержания хозяйственной операции, правового значения не имеет, и не свидетельствует о неправомерности действий по начислению пени.

Поскольку хозяйственные операции в виде реализации результатов работ совершены в 2013 году, данная реализация подлежала отражению в составе налоговой базы и налог подлежал уплате в соответствующие сроки уплаты для налоговых периодов именно 2013 года, то налоговым органом правомерно исчислена пеня применительно к срокам уплаты налога по налоговым периодам 2013 года.

Таким образом, судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела подробным образом дана оценка всем доводам заявителя и доказательствам налогового органа.

Указанные выводы суда обществом и налоговым органом в апелляционных жалобах не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, дополнений и отзывов по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в апелляционных жалобах общества и инспекции обстоятельства в рассматриваемой ситуации не доказаны.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о недействительности в указанной части оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Оценивая иные доводы апеллянтов, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционных жалоб по указанным в них причинам.

В целом доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества относятся на ее подателя.

Налоговый орган в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобожден, в связи с чем на основании статьи 110 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогового органа государственная пошлина и судебные расходы с лиц, участвующих в деле, не взыскиваются.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 07 ноября 2016 г. по делу N А27-10348/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

Л.А. Колупаева С.В. Кривошеина