Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2017 г. N 10АП-904/17

г. Москва

21 марта 2017 г.

Дело N А41-17865/16

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2017 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Боровиковой С.В.,

судей Бархатова В.Ю., Коновалова С.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Селезневым М.И.,

при участии в заседании:

от ООО "ФК ПУЛЬС": Кононова А.С., представитель по доверенности от 24.02.2016, Савсерис С.В., представитель по доверенности от 24.02.2016, Владимиров С.В., представитель по доверенности от 24.02.2016;

от Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области: Смирнов Т.С., представитель по доверенности N 04-09/0029 от 09.01.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 19 декабря 2016 года по делу N А41-17865/16, принятое судьей Кудрявцевой Е.И., по заявлению ООО "ФК ПУЛЬС" к Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 14-21/1519,

УСТАНОВИЛ:

ООО "ФК ПУЛЬС" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 19 декабря 2016 года по делу N А41-17865/16 требования ООО "ФК ПУЛЬС" удовлетворены в части. Суд решил: признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 25 470 104 руб. налога на прибыль, 36 490 654 руб. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.

Общество представило в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Стороны направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

При отсутствии возражений со стороны участвующих в деле лиц, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемое решение подлежащим отмене в части удовлетворения требований общества.

Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "ФК ПУЛЬС" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, уплаты НДФЛ за период с 01.02.2010 по 24.09.2013, государственной пошлины по судебным спорам за период с 01.01.2010 по 24.09.2013, по результатам которой составлен Акт N13-21/134 от 17.09.2014 (том 1 л.д. 26-136).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководителем Инспекции вынесено решение N 14-21/1519 от 30.09.2015 (том 2 л.д. 99-150, том 3 л.д. 1-150, том 4 л.д. 1-7).

Решением Управления ФНС России по Московской области N 07-12/82696@ от 29.12.2015, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая указанное решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы общества, последнее обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Частью 1 статьи 198 АПК РФ предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

По смыслу приведенных норм для признания ненормативного правового акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

По эпизоду о необоснованном включении в состав внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности апелляционный суд отмечает следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что при исчислении налога на прибыль за 2012 год общество отнесло на расходы 136 450 465 руб. дебиторской задолженности по хозяйственным операциям с рядом контрагентов, при этом:

- по задолженности перед обществом в общей сумме 127 350 520 руб. срок исковой давности истек в предыдущих налоговых периодах;

- по задолженности перед обществом в общей сумме 9 099 945,5 руб. срок исковой давности не истек на момент списания.

Признавая недействительным решение Инспекции в части выводов о необоснованности включения в состав внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности перед обществом в общей сумме 127 350 520 руб. срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, суд первой инстанции исходил из следующего.

Констатируя факт необоснованного включения указанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в 2012 году, так как это нарушает положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ, суд первой инстанции посчитал приоритетным, в рассматриваемом случае, право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы, предусмотренное абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Апелляционный суд полагает, что по указанному эпизоду суд первой инстанции не учел следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде и в виде суммы безнадежных долгов. Понятие безнадежного долга определяется пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Как указывалось выше, Инспекцией установлено, что в 2012 году общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов дебиторскую задолженность в общей сумме 127 272 270 руб., срок исковой давности по которой истек в 2009 - 2011 годах.

Факт истечения срока исковой давности в 2009 - 2011 годах обществом не отрицается.

В постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации сформулировал следующую правовую позицию по спорному вопросу.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Соответственно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Таким образом, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с пунктом 77 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения срока исковой давности.

По вопросу о применении к рассматриваемым правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ апелляционный суд отмечает следующее.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем 3 данной статьи установлено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Приведенные нормы регулируют вопросы внесения изменений в налоговые декларации в случае обнаружения налогоплательщиками ошибок (искажений), относящихся к прошедшим налоговым периодам, четко устанавливая две возможные ситуации, которые определены соответственно абз. 2 и 3 п. 1 указанной статьи: первая - когда возможно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки (искажения); вторая - когда период совершения ошибки определить нельзя.

Учитывая, что документы, на основании которых обществом увеличены внереализационные расходы 2012 года, относятся к 2009 - 2011 годам (т.е. период определен), налогоплательщиком неправомерно уменьшены налоговые обязательства 2012 года.

Указанная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.02.2017 по делу NА40-132830/16.

Таким образом, спорные доначисления по указанному эпизоду обоснованны.

По эпизоду доначисления обществу НДС в сумме 36 490 654 руб. апелляционный суд отмечает следующее.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в проверяемый период общество получило премии и финансовые скидки от поставщиков товаров в размере 814 014 867 руб.

Согласно оспариваемому решению Инспекцией в адрес общества выставлено требование от 24.12.2013 N 331/2 о предоставлении документов (информации) по организациям, выплачивающим ООО "ФК ПУЛЬС" финансовые премии (скидки).

На требование налогового органа обществом представлены договоры купли-продажи с поставщиками, дополнительные соглашения к договорам о выплате финансовых скидок (премий), акты (расчеты и т.д.) на выплату премий, бухгалтерские и аналитические регистры по счету 91.01 внереализационные доходы по статьям "премии", "финансовые скидки".

Согласно оспариваемому решению на основании представленных документов инспекцией установлено, что плательщиками премий являются поставщики фармацевтических препаратов и медицинских товаров, вид реализуемого товара - фармацевтические препараты и медицинские товары в ассортименте (5000-5500 позиций).

При этом условиями для получения премий являются: без уменьшения цены товара за достижение установленных объемов продаж, за достижение дополнительного объема закупок определенных торговых марок, за выполнение плана закупок определенных торговых марок, за региональное покрытие, за досрочную оплату товара, за своевременность оплаты товара и т.п., а основаниями для получения премий являются дополнительные соглашения к договорам поставки, акты расчетов премий, акты фиксаций премий, акты сверки суммы оплат и объемов закупки с протоколами расчетов, безотзывные кредит-ноты, кредит-ноты, уведомления о предоставлении премии и т.п.

Признавая неправомерными доначисления по данному эпизоду суд первой инстанции указал, что подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, на который ссылается инспекция, введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ с 1 октября 2011 года, как и абзац 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ, обязывающий продавца, в случае изменения цены товара, выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

Соответственно, по мнению суда первой инстанции, до 1 октября 2011 года налоговым законодательством не была предусмотрена ни обязанность, ни возможность покупателя корректировать НДС в рассматриваемой ситуации.

Между тем, апелляционный суд полагает, что по данному эпизоду суд первой инстанции не учел следующее.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Статья 172 НК РФ определяет порядок применения налоговых вычетов, в соответствии с которым налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Как указывалось выше, в проверяемый период общество получило от поставщиков премии, при предоставлении которых изменялась стоимость товара, в отдельных случаях - цена товара:

- при возврате товара поставщикам производился возврат ранее полученных премий (в доле возвращенного товара), также возврат товара учитывался при выплате премий, что свидетельствует об изменении цены товара при получении премий;

- выплата премий производилась в день отгрузки товара с уменьшением размера оплаты по накладным (счетам-фактурам), что свидетельствует об уменьшении отпускной цены товара в день отгрузки;

- премии представлялись путем завышения поставщиком отпускной цены товара с последующим представлением премии, не изменяющей, по мнению "ФК ПУЛЬС", цену товара;

- премии предоставлялись по номенклатуре товаров, с установлением индивидуальной скидки по каждой позиции, причем размер скидки по номенклатуре изменяется по периодам, установленный план отгрузки формален и не имеет поощрительного характера;

- премии предоставлялись путем прямого уменьшения стоимости (цены) товара;

- премии выплачивались при условии осуществления предварительной оплаты товара, позволяющей согласовать все условия договора.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Заявителем в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих осуществление корректировки налоговых вычетов, в связи с полученными денежными премиями.

На основании изложенного, апелляционный суд полагает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что предоставляемые контрагентами общества премии не уменьшали цену товара.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает обоснованными выводы Инспекции в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного, Десятый арбитражный апелляционный суд, оценивая представленные сторонами в материалы дела документы и доказательства, в их взаимной связи, полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, а заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 19 декабря 2016 года по делу N А41-17865/16 отменить в части удовлетворения требований ООО "ФК ПУЛЬС".

В удовлетворении указанных требований ООО "ФК ПУЛЬС" отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

С.В. Боровикова

Судьи

В.Ю. Бархатов С.А. Коновалов