Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2017 г. N 11АП-7469/17

г. Самара

05 июля 2017 г.

А65-25984/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 июля 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Филипповской С.А.,

с участием:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан - Захаров А.С., доверенность от 19.06.2017 г., Долгова М.Н., доверенность от 18.11.2016 г., Зайнуллина А.С., доверенность от 20.10.2016 г,

от индивидуального предпринимателя Носова Василия Ивановича - Шайдуллина Ф.Ф., доверенность от 27.06.2016 г.,

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Сулейманова А.Р., доверенность от 30.03.2017 г., Зайнуллина А.С., доверенность от 20.06.2017 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 апреля 2017 года по делу N А65-25984/2016 (судья Абдуллаев А.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Носова Василия Ивановича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

о признании недействительным решения от 26 августа 2016 года N 33.

УСТАНОВИЛ:

Предприниматель Носов Василий Иванович обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан о признании недействительным решения N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 августа 2016 г.

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечено Управление ФНС России по РТ.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 декабря 2017 года заявленные требования были удовлетворены.

В апелляционной жалобе инспекция просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В судебном заседании представители подателя жалобы доводы, в ней изложенные поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить. Аналогичные пояснения даны также и представителями третьего лица - Управления ФНС России по РТ.

Представитель заявителя против удовлетворения жалобы возражал.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка за период 2012 - 2014 г.г., по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 27 от 26 мая 2016 г. Экземпляр акта вручен заявителю 26 мая 2016 г., о чем имеется подпись представителя предпринимателя о получении.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 августа 2016 г., которым предпринимателю начислена недоимка по налогам на сумму 7 434 560 руб., пени в сумме 2 100 228 руб., а также взыскан штраф в размере 702 447 руб. 53 коп.

Решением УФНС России по РТ исх. N 2.14-0-19/02494зг@ от 26 октября 2016 г. апелляционная жалоба предпринимателя на решение налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Предпринимателем, кроме несогласия с выводами налогового органа по существу выявленных нарушений, указано также на нарушение ответчиком срока принятия оспариваемого решения, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после истечения установленного срока, фактическое осуществление проверки в период ее приостановления. Кроме того, указанный в решении руководитель налоговой инспекции фактически, по мнению заявителя, на рассмотрении материалов проверки не присутствовал и решение не принимал.

Относительно доводов о допущенных инспекцией процессуальных нарушениях суд первой инстанции сделал следующие выводы.

В силу пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

В рассматриваемом случае, решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено налоговым органом 30 сентября 2015 г. Начиная с 20 ноября 2015 г., налоговая проверка была приостановлена на основании решения N 14/1 от 20 ноября 2015 г. Налоговая проверка возобновлена 19 мая 2016 г. на основании соответствующего решения N 14/1. Справка о проведенной проверке составлена 19 мая 2016 г.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что общий срок проведения выездной налоговой проверки (без учета периода ее приостановления) не превысил двух месяцев.

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Поскольку перечисленные действия в отношении предпринимателя в период приостановления проверки налоговым органом не производились, доводы заявителя относительно невозможности осуществления ответчиком иных действий (направление поручений, запросов и требований о предоставлении сведений и документов, проведение допросов свидетелей вне территории налогоплательщика) основаны на неверном толковании закона.

Решением руководителя налоговой инспекции N 3 от 30 июня 2016 г. назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 27 июля 2016 г.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки продлевалось решениями руководителя налоговой инспекции от 30 июня 2016 г., от 27 июля 2016 г. и от 17 августа 2016 г., в том числе для получения результатов почерковедческой экспертизы, выписок по банковским счетам, ознакомления предпринимателя с дополнительными документами. При этом доказательства проведения налоговой инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля после 27 июля 2016 г. отсутствуют.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля решение должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ (десятидневный срок представления налогоплательщиком возражений со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

С учетом приведенных сроков, крайней датой принятия налоговым органом решения является 24 августа 2016 г. Решение же по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято ответчиком 26 августа 2016 г., то есть с нарушением установленного срока на два дня.

Однако, такое нарушение применительно к рассматриваемому случаю не может быть отнесено к существенному условию процедуры принятия оспариваемого решения, влекущих его недействительность. Не доказана и причинно-следственная связь указанных заявителем нарушений со стороны налогового органа с невозможностью реализации предпринимателем права на защиту в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Довод заявителя относительно отсутствия руководителя налоговой инспекции при принятии оспариваемого решения правомерно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела, установленным из представленных сторонами доказательств.

Так, из протокола рассмотрения материалов проверки N 2.16-06/69 от 26 августа 2016 г. следует, что руководитель А.И. Байрамов присутствовал на рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и им подписан указанный протокол. В протоколе содержится запись представителя предпринимателя А.В. Носова об отсутствии замечаний к протоколу; указанная запись заверена подписью представителя. С жалобой на действия руководителя налоговой инспекции налогоплательщик не обращался. Каких-либо допустимых доказательств, подтверждающих несоответствие действительности сведений, отраженных в протоколе рассмотрения материалов проверки N 2.16-06/69 от 26 августа 2016 г., предпринимателем арбитражному суду не представлено.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявителем не доказано наличие существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки, свидетельствующих о незаконности решения, принятого по результатам этой проверки.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что индивидуальный предприниматель В.И. Носов состоит на налоговом учете с 5 июля 2007 г., видами деятельности предпринимателя указаны "производство общестроительных работ", "сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества", "аренда легковых автомобилей", "аренда прочих транспортных средств и оборудования", "аренда прочих машин и оборудования".

Основным видом деятельности заявлена "сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества" (ОКВЭД 70.20.2).

В проверяемый период предприниматель находился на упрощенной системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями по общему правилу предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), а также НДС.

Предпринимателем на основании статьи 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения выбран доход.

Для целей исчисления налога определение дохода производится по правилам пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и пунктов 1 и 2 статьи 248 НК РФ (доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы). В составе доходов от предпринимательской деятельности, учитываются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Исходя из пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2017 г.), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Основанием для признания предпринимателя утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения явилось признание, налоговым органом, полученного предпринимателем в 2012 г. дохода от реализации квартир на сумму 16 257 100 руб. в качестве дохода от предпринимательской деятельности.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сослался на следующие доводы и обстоятельства, которые он посчитал установленными.

В счет погашения задолженности ООО "НУМиС" по договору аренды зданий и автотранспорта от 1 декабря 2010 г. (том 10, л.д. 184) индивидуальному предпринимателю Носову В.И. переданы квартиры по договорам долевого участия.

Оформление зачета произведено актами о зачете взаимной задолженности N 1 от 31 марта 2012 г. на сумму 3 751 000 руб., N 2 от 30 июня 2012 г. на сумму 5 986 750 руб., от 20 ноября 2014 г. на сумму 14 782 122 руб. 60 коп.

Получение дохода по сделкам взаимозачета от 31 марта 2012 г. и от 30 июня 2012 г. отражено предпринимателем в книге доходов по упрощенной системе налогообложения за 2012 г. и в соответствующей декларации за отчетный период.

Всего в счет оплаты стоимости услуг по аренде предпринимателем от ООО "НУМиС" получено 25 квартир и 9 офисов (том 11, л.д. 7, 147), из которых 14 объектов были использованы заявителем в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), доход от которых отражен в декларации по упрощенной системе налогообложения. В отношении помещений, сдаваемых в аренду, между сторонами спор отсутствует.

Остальные одиннадцать квартиры были реализованы предпринимателем по договорам купли-продажи (шесть квартир) и договорам уступки прав требования (5 объектов).

Так, по договору купли-продажи от 28 августа 2012 г. квартира реализована Перфиловым П.П. и Л.П. на сумму 1 383 000 руб. (том 5, л.д. 127); по договору купли-продажи от 27 июля 2012 г. квартира реализована Безбородовым В.П., Р.И., Ю.В. на сумму 1 890 000 руб. (том 6, л.д. 2); по договору купли-продажи от 27 июля 2012 г. квартира реализована М.Р. Назипову на сумму 1 890 000 руб. (том 6, л.д. 15); по договору купли-продажи N 42-5785 от 27 декабря 2012 г. квартира реализована Михеевым С.В. и В.В. на сумму 1 293 500 руб.; по договору купли-продажи от 25 октября 2013 г. квартира реализована А.В. Носову на сумму 1 000 000 руб.; (том 6, л.д. 31); по договору купли-продажи от 31 октября 2012 г. квартира реализована С.Г. Ялаеву на сумму 1 500 000 руб. (том 3, л.д. 17); по договору уступки права требования от 30 июня 2012 г. с В.Г. Коновым сумма уступленного права составила 1 853 000 руб. (том 6, л.д. 7); по договору уступки права требования с З.Т. Насибуллиной и Л.Х. Гарифуллиной сумма уступленного права составила 1 478 400 руб. (том 6, л.д. 21); по договору уступки права требования от 7 июня 2012 г. с Якимовыми Г.А. и В.П. сумму уступленного права составила 1 478 400 руб. (том 5, л.д. 134); по договору уступки права требования от 7 июня 2012 г. с Г.М. Гариповой сумму уступленного права составила 1 189 100 руб. (том 3, л.д. 14); по договору уступки права требования от 7 июня 2012 г. с Р.М. Ревякиной сумма уступленного права составила 1 890 000 руб. (том 3, л.д. 12).

По мнению налогового органа, доход от реализации вышеуказанного имущества (далее - квартир) должен был быть учтен налогоплательщиком в составе дохода от предпринимательской деятельности. Учитывая сумму дохода по вышеуказанным сделкам 16 257 100 руб., это явилось основанием для перевода предпринимателя на общий режим ввиду превышения максимально допустимого порога в 60 млн. руб., установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Правовая позиция налогового органа относительно квалификации дохода от реализации квартир в качестве дохода от предпринимательской деятельности основана на том, что квартиры были получены налогоплательщиком в ходе осуществления предпринимательской деятельности. Как следует из оспариваемого решения, все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо расценивать в качестве предпринимательской деятельности. Квартиры принадлежали предпринимателю непродолжительное время и не использовались им в личных целях. При этом, по мнению ответчика, регистрация права собственности на квартиры, способ получения денежных средств в оплату стоимости квартир, указание статуса продавца по договорам с покупателями правового значения не имеет.

Указанные доводы налогового органа суд первой инстанции посчитал необоснованными и неправомерными, не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверки конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" обратил внимание, что физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственного личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Из содержания указанного положения следует, что гражданин вправе по своему усмотрению использовать свое имущество как в предпринимательской деятельности, так и для использования в личных нуждах. Данное положение нашло свое развитие и в налоговом законодательстве, установившем различный порядок налогообложения для физических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Как правильно указано налоговым органом в оспариваемом решении, сам по себе факт регистрации объектов недвижимого имущества на физическое лицо не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях гражданина, не связанных с его предпринимательской деятельностью, поскольку право собственности всегда регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 212 ГК РФ, статья 5 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

По этому же принципу не имеет исключительно определяющего значения и способ указания гражданином своего статуса в заключаемых договорах, а также порядок получения денежных средств в оплату этих договоров. Существенное значение имеет установление фактического использования гражданином принадлежащего ему имущества в предпринимательской деятельности или в личных нуждах. Способ же исполнения налогоплательщиком гражданско-правового договора может быть учтен в совокупности с иными обстоятельствами дела при установлении действительной воли гражданина, направленной на использование своего имущества.

Основанием для отнесения денежных средств, полученных предпринимателем от реализации квартир, к доходу от предпринимательской деятельности явилось получение квартир в результате ведения предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции признал, что квартиры были получены предпринимателем от ООО "НУМиС" в результате исполнения договора аренды; эквивалент стоимости полученного имущества является доходом от предпринимательской деятельности. Указанный доход предпринимателем включен в книгу доходов по упрощенной системе налогообложения за 2012 г. и отражен в соответствующей декларации, что подтверждено и налоговой инспекцией в ходе судебного разбирательства.

Денежный эквивалент указанного имущества учтен налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде и с этого дохода исчислен и уплачен налог.

Предприниматель часть своего имущества использовал в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), а часть (спорные квартиры) реализовал физическим лицам, отразив полученный от продажи доход в декларации по форме 3-НДФЛ, то есть в виде дохода физического лица. При этом в отношении дохода от реализации квартир заявителем применена повышенная ставка налога 13% вместо 6%, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, предпринимателем разделено свое имущество на используемое и не используемое в предпринимательской деятельности. Получая доход исключительно от предпринимательской деятельности, у предпринимателя отсутствует получение иного, "не предпринимательского" дохода. Последующее же использование имущества после уплаты налога зависит от его усмотрения.

Вследствие этого суд первой инстанции признал неправомерным вывод налогового органа, что после регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя весь получаемый доход необходимо учитывать как доход от ведения предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что таких выводов решение налогового органа не содержит.

Суд первой инстанции сослался на то, что доказательств использования спорных квартир, до момента их продажи, в предпринимательской деятельности не имеется, налоговым органом таких доказательств не добыто и не представлено.

Реализация квартир произведена предпринимателем в течение непродолжительного времени после их получения. При этом часть квартир была реализована через уступку права требования по договору долевого участия, что свидетельствует о нахождении объекта в стадии строительства и не предполагает возможность использования этого имущества в качестве жилого помещения для каких-либо целей.

Отсутствие ремонта квартир, по мнению суда первой инстанции, свидетельствует об отсутствии возможности их использования в предпринимательской деятельности.

Указанный вывод суда первой инстанции нельзя признать правомерным, поскольку использование их в предпринимательской деятельности заключалось в получении дохода от их реализации третьим лицам, для чего внутренняя отделка помещений не требуется.

Суд первой инстанции сослался также на то, что само по себе количество квартир не может указывать на их использование исключительно в предпринимательской деятельности, поскольку любой гражданин свободен в приобретении для себя любого количества жилых помещений, в том числе в целях сохранения (вложения) накопленных денежных средств. Отсутствие регистрации заявителя в спорных квартирах вызвано объективной причиной - отсутствием соответствующей законодательной возможности одновременно встать на регистрационный учет во всех жилых помещениях.

Ключевое значение, по мнению суда первой инстанции, имеет то обстоятельство, что объектом налогообложения, в связи с которым произведен перевод предпринимателя на общий режим налогообложения, в рассматриваемом случае являются не операции по получению квартир, а сделки по их последующему отчуждению, вследствие чего для целей квалификации дохода не имеет значения обстоятельства поступления имущества, учитывая, что целевое назначение имущества не связано исключительно с осуществлением предпринимательской деятельности по его использованию.

В данном случае квартиры являлись средством платежа за оказанные предпринимателем услуги по аренде. Назначение жилых помещений не охватывается исключительно их предназначением для ведения предпринимательской деятельности, а потому могут быть использованы гражданином в личных целях, в том числе в качестве сбережения.

Доход от реализации квартир мог быть направлен В.И. Носовым для удовлетворения своих личных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе посредством оставления их в качестве сбережений. При этом в подтверждение несения расходов по приобретению имущества для личных нужд за счет денежных средств, вырученных от продажи квартир, заявителем представлены договора по приобретению квартиры по договору долевого участия N 107 от 30 мая 2011 г. на сумму 1 929 000 руб., жилого дома по договору от 19 декабря 2012 г. на сумму 5 800 000 руб., а также транспортного средства "LEXUS ES 350" в 2013 г. на сумму 2 245 000 руб. Фактическая оплата расходов подтверждена представленными копиями платежных документов, расписками.

На основании изложенного, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, суд первой инстанции посчитал неверным вывод налогового органа о наличии оснований для перевода налогоплательщика с упрощенной системы на общий режим налогообложения.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения, судом первой инстанции допущено несоответствие выводов в нем изложенных, обстоятельствам дела, что в силу п.3) ч.1 ст.270 АПК РФ является основанием для отмены решения и принятия нового судебного акта.

Как уже было указано выше, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции не согласился с выводами налогового органа о том, что предприниматель утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что доход, полученный предпринимателем в 2012 г., от реализации квартир на сумму 16 257 100 руб. не признан судом в качестве дохода полученного от предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные выводы не соответствуют материалам дела и полученным в ходе налоговой проверки доказательствам.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ под доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

Согласно п. 1. ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ. передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Носова В.И. установлено, что в проверяемом периоде ИП Носовым Василием Ивановичем допущено нарушение налогового законодательства в виде занижения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате не включения в доходы суммы выручки от реализации квартир, от реализации прав требования.

Носовым В.И. (участник долевого строительства) были заключены договора участия в долевом строительстве с ООО "НУМиС" (Застройщик): договор участия в долевом строительстве от 30.05.2011 г., договор N 50 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г. договор N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г.

ООО "НУМиС" является взаимозависимым лицом по отношению к Носову В.И., т.к. Носов В.И. в проверяемом периоде являлся учредителем ООО "НУМиС" (доля участия - 99,56%).

Согласно условиям заключенных договоров застройщик обязался осуществить возведение многоквартирного жилого дома со встроенными офисами, квартирами, расположенный по адресу: РТ, г. Нижнекамск, пр. Вахитова, д. 12А и передать Участнику долевого строительства: офис. N 1, офис N 3, офис 4, офис N 5, офис N 6. офис N 7, офис N 8. офис N 9, офис N 10. квартиры N N 9, 13, 20, 23, 25, 31, 37, 38, 43. 44. 26. 27. 28, 29, 30, 32. 33. 35, 36, 39, 42, 45, 46, 47, 48.

Таким образом, ИП Носов В.И. в результате исполнения вышеперечисленных договоров должен был приобрести в собственность 9 офисов и 25 квартир.

Расчет между Застройщиком и участником долевого строительство произошел путем заключения актов зачетов взаимных требований, задолженность Застройщика перед участником долевого строительства образовалась на основании договора аренды основных средств (арендодатель ИП Носов В.И., ООО "НУМиС" арендатор), тем самым Носов В.И. рассчитался за указанное имущество погашением дебиторской задолженности образовавшейся в результате его предпринимательской деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ИП Носов В.И. офисы и часть приобретенных квартир сдавал в аренду, а другую часть квартир реализовал физическим лицам, а также заключил договора переуступки прав требования по договорам участия в долевом строительстве.

Носов В.И. заключил следующие договора:

-договор уступки права требования по договору N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 года от 07.06.2012 г. с Гариповой Г.М. на сумму 1 189 100 руб.,

-договор уступки права требования по договору N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 года от 30.06.2012 г. с Коновым В.Г. на сумму 1 853 000 руб.,

-договор уступки права требования по договору N 50 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 года от 07.06.2012 г. с Ревякиной P.M. на сумму 1 890 900 руб.,

-договор уступки права требования по договору N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 года от 07.06.2012 г. с Якимовым В.П., Якимовой Г. А. на сумму 1 478 400 руб.,

-договор уступки права требования по договору N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 года от 07.06.2012 г. с Насибуллиной З.Т. на сумму 1 478 400 руб.,

-договор купли-продажи квартиры от 28.08.2012 г. с Перфиловым ПЛ., Перфиловой Л.П. на сумму 1 383 000 руб.,

-договор купли-продажи квартиры от 27.07.2012 г. с Назиповым М.Р. на сумму 1 890 900 руб.

-договор купли-продажи квартиры с использованием денежных средств N 42-5785 от 27.12.2012 г. с Михеевой СВ. на сумму 1 702 500 руб.,

-договор купли-продажи квартиры от 27.07.2012 г. с Безбородовым В.П., Безбородовой Р.И., Безбородовой Ю.В. на сумму 1 890 900 руб.,

-договор купли-продажи квартиры с использованием кредитных средств от 31.10.2012 г. с Ялаевым С.Г. на сумму 1 500 000 руб.

-договор купли-продажи квартиры от 25.10.2013 г. с Носовым А.В. на сумму 1 000 000 руб.

В 2012 г. от сдачи в аренду квартир ИП Носов В.И. получил доход в размере 44 500 руб., от реализации вышеуказанных квартир, переуступки прав требования по договору участия в долевом строительстве Носов В.И. получил доход на общую сумму 16 257 100 руб. В 2013 г. доход от реализации квартиры составил 1 000 000 руб.

Таким образом, ИП Носов В.И. систематически осуществлял продажу квартир, принадлежащих ему на праве собственности, а также переуступал права требования по договору участия в долевом строительстве.

Оплата за реализованные квартиры, переуступку прав требования по договору участия в долевом строительстве поступила на расчетный счет ИП Носова В.И. на общую сумму 12 356 200 руб. (при этом Носов В.И. выставлял счет на оплату, в котором был указан его статус как индивидуальный предприниматель), а также денежные средства поступили в наличной форме от: Перфилова В.П., Михеевой СВ., Ялаева С.Г., Носова А.В., что подтверждается представленными документами, истребованными в рамках ст. 93.1 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 90 НК РФ проведены допросы физических лиц, которым Носов В.И. реализовал квартиры по адресу: г. Нижнекамск, проспект Вахитова д. 12 А., а также переуступил права требования по договору участия в долевом строительстве.

Согласно показаниям этих лиц, перечисление за квартиры происходило на расчетный счет ИП Носова В.И., в квартирах до приобретения никто не проживал, ремонт был строительный (черновой). Данные показания подтверждаются следующими протоколами допросов: Конов В.Г. (протокол допроса свидетеля N 528 от 07.12.2015 г.), Безбородов В.П. (протокол допроса свидетеля N 543 от 10.12.2015 г.), Якимов В.П. (протокол допроса свидетеля N 544 от 10.12..2015 г.), Насибуллина З.Т. (протокол допроса свидетеля N 545 от 10.12.2015 г.), Михеева СВ. (протокол допроса свидетеля N 610 от 17.12.2015 г.), Назипов М.Р. (протокол допроса свидетеля N 66 от 19.02.2016 г.).

В соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проведен допрос Носова В.И. (протокол допроса N 300 от 24.05.2016 г.).

Носов В.И. на тот момент подтверждал, что квартиры по адресу пр. Вахитова. д. 12 А были приобретены для сдачи в аренду и получения дохода. Члены его семьи никогда не проживали в квартирах по адресу пр. Вахитова д. 12 А., по ошибке бухгалтера реализация квартир в 2012 г. не была отражена в декларации по УСН, а отражена в декларации по форме 3-НДФЛ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель Носов В.И. подтвердил, что приобрел квартиры для получения дохода в предпринимательской деятельности.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции признает правомерными выводы налогового органа о том, что Носов В.И. реализовывал квартиры, переуступал права требования по договору участия в долевом строительстве в течение 2012 г -2013 г., в данных квартирах Носов В.И. не проживал, использовал недвижимое имущество не для личных либо семейных нужд как физическое лицо, а в предпринимательских целях, то есть, для извлечения дохода. При этом, реализованные объекты недвижимости принадлежали Носову В.И. на праве собственности непродолжительное время, в момент реализации в них никто не проживал, что также свидетельствует о приобретении объектов недвижимости не в личных целях, а с целью последующего извлечения дохода от их реализации, то есть в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Сделки по реализации имущества (квартир) носили не разовый характер и были направлены на систематическое получение прибыли.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П. указано, что имущество физического лица юридически не разграничено на используемое в предпринимательской деятельности и в личных целях. Следовательно, предприниматель может использовать принадлежащую ему недвижимость, как в своей деятельности, так и в личных целях. Зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, физическое лицо становится субъектом предпринимательской деятельности (индивидуальным предпринимателем) и одновременно с этим продолжает оставаться физическим лицом. Вместе с тем, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не по определенным видам экономической деятельности. Поэтому все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности.

Отсутствие в ЕГРИП соответствующего вида экономической деятельности не может поставить под сомнение экономическую деятельность налогоплательщика. Данное обстоятельство не влечет признания такой деятельности, не связанной с предпринимательской.

Налогоплательщик при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя самостоятельно указывает виды экономической деятельности, которые он планирует осуществлять.

Факт регистрации объектов недвижимого имущества на физическое лицо не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено им в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с п. 2 ст. 212 ГК РФ и ст. 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии с п. 1 ст.23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Из данного определения следует, что систематически должна осуществляться не только сама предпринимательская деятельность, систематическим должно быть и получение прибыли от этой деятельности.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий деятельность, направленную на систематическое получение доходов от продажи собственного недвижимого имущества, должен учитывать полученные от указанной деятельности доходы в соответствии с главой 26.2 НК РФ в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 N 18 указано в качестве отличительного признака предпринимательской деятельности ее направленность на систематическое получение прибыли, т.е. на достижение главной цели предпринимательства.

Доказательствами, подтверждающими факт занятия деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в места продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.

Учитывая изложенное, физическое лицо, систематически получающее доходы от реализации товара (работ, услуг) или от использования имущества, является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, и, следовательно, налогоплательщиком соответствующих налогов в соответствии с нормами налогового законодательства.

Ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, по мнению суда апелляционной инстанции, свидетельствуют о том, что объекты недвижимости были приобретены Носовым В.И. в целях получения дохода в предпринимательской деятельности, что в протоколе допроса подтверждает и сам Носов В.И; приобретение объектов недвижимости осуществлялось за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности; приобретение объектов недвижимости осуществлено не в целях личного использования и обратное не доказано; систематический характер возмездных сделок; непродолжительный период владения объектами недвижимого имущества.

Спорные операции правомерно признаны налоговым органом в качестве предпринимательской деятельности по продаже квартир как товара, в связи с чем, в нарушение ст. 346.15, ст. 346.18 НК РФ ИП Носовым В.И. в налоговую базу не включены доходы, полученные от реализации квартир в сумме 16 257 100 руб.

Нельзя признать правомерной ссылку суда первой инстанции на то, что заявителем, в отношении дохода от реализации квартир применена повышенная ставка налога 13% вместо 6%, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения. Ставка 13% применена заявителем не к доходу, полученному от реализации этих квартир, а к разнице между доходами, полученными от их реализации и расходами по их приобретению, в качестве которых, заявителем указана их стоимость по договорам зачета требований, заключенным с ООО "НУМиС".

Так в частности, в 2012 году Носов В.И. продекларировал полученный доход от реализации имущества в декларации по форме 3-НДФЛ в размере 16.257.100 рублей и заявил имущественный вычет от реализации имущества на документально подтвержденные расходы в размере 15.147.800.00 рублей., таким образом, сумма исчисленного НДФЛ составила 144.212 руб. В случае отражения дохода от реализации квартир как доход от предпринимательской деятельности сумма исчисленного налога по упрощенной системе составила бы 975.420 руб. (16 257 100*6%).

Согласно книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2012 год, и подтверждающих документов, представленных ИП Носовым В.И. доходы ИП Носова В.И. за 2012 год составили 52 096 913,62 руб.

В связи с включением в налоговую базу доходов, полученных от реализации квартир, по итогам четырех кварталов 2012 года доходы, полученные ИП Носовым В.И. превысили 60 млн. рублей, а именно составили 68 354 014 руб. (52 096 913,62 руб.+ 16 257 100 руб.), следовательно, ИП Носов В.И. с 4 квартала 2012 г. необоснованно применял режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и должен был отчитываться по общей системе налогообложения.

В соответствии с п. 7. п. 1 ст. 346.13 НК РФ данное нарушение повлекло не исчисление и не уплату ИП Носовым В.И. налога на добавленную стоимость за период с 01.10.2012-31.12.2014 г. и налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2012 г. по 31.12.2014 г.

Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя, что квартиры были получены предпринимателем от ООО "НУМиС" в результате исполнения договора аренды, эквивалент стоимости полученного имущества является доходом от предпринимательской деятельности. Указанный доход предпринимателем включен в книгу доходов по упрощенной системе налогообложения за 2012 г. и отражен в соответствующей декларации. Денежный эквивалент указанного имущества учтен налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде и с этого дохода исчислен и уплачен налог, а также по полученному имуществу предпринимателем уже исчислен и уплачен налог, что квартиры являлись средством платежа за оказанные предпринимателем услуги по аренде указанный вывод не соответствует материалам дела.

Фактически Носовым В.И. (как участником долевого строительства) были заключены договора участия в долевом строительстве с ООО "НУМиС" (Застройщик): договор участия в долевом строительстве от 30.05.2011 г., договор N 50 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г.. договор N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г. В результате исполнения вышеперечисленных договоров ИП Носов В.И. должен был приобрести в собственность 9 офисов и 25 квартир. Согласно товарным накладным N 10 от 31.05.2012 г., N19 от 31.05.2012 г. общая стоимость 25 квартир составила 33 921 500 рублей.

Основной вид деятельности Носова В.И. сдача в аренду имущества, в частности часть имущества ИП Носов В.И. сдает в аренду ООО "НУМиС". У ООО "НУМиС" имелась задолженность перед ИП Носовым В.И. по договору аренды зданий и автотранспорта от 01.12.2010 г.

Между ООО "НУМиС" и ИП Носовым В.И. были заключены акты о зачете взаимной задолженности N 1 от 31.03.2012 г. на сумму 3 751 000 руб., N 2 от 30.06.2012 г. на сумму 5 986 750 руб., от 20.11.2014 г. на сумму 14 782 122 руб. 60 коп. Соответственно. Носов В.И. не полностью расплатился за спорные квартиры перед ООО "НУМиС". зачет от 20.11.2014 г. на сумму 14 782 122 руб. 60 коп. произошел уже после того как Носов В.И. реализовал спорные объекты физическим лицам.

Таким образом, вывод суда первой инстанции, что квартиры получены предпринимателем от ООО "НУМиС" в результате исполнения договора аренды не соответствуют материалам дела.

На момент передачи Носову В.И. квартир 31.05.2012 г. оплата путем зачета взаимной задолженности произошла только на сумму 3 751 000 руб., задолженность по квартирам составила 30 170 000 руб.

Квартиры были получены Носовым В.И. в результате исполнения договора N 50 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г. и договора N 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г., а не в результате исполнения договора аренды.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Следовательно, в результате произведенных зачетов, доходом от предпринимательской деятельности является не эквивалент стоимости полученного имущества, а доход полученный Носовым В.И. от сдачи в аренду собственного имущества. Данный доход от сдачи в аренду и был включен им в книгу доходов по упрощенной системе налогообложения за 2012 г. и отражен в соответствующей декларации. Расходы на приобретение квартир в соответствие с действующим законодательством не являются доходом и не подлежат налогообложению.

Таким образом, вывод суда первой инстанции, что по полученному имуществу предпринимателем уже исчислен и уплачен налог, и что квартиры являлись средством платежа за оказанные предпринимателем услуги по аренде, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции посчитал установленным, что средства, полученные предпринимателем от продажи квартир, потрачены им на приобретение имущества для личных нужд в частности, на приобретение квартиры по договору долевого участия N 107 от 30.05.2011 г. на сумму 1.929.000 руб., жилого дома по договору от 19.12.2012 г. на сумму 5 800 000 руб., а также транспортного средства "LEXUS ES 350" в 2013 г. на сумму 2 245 000 руб.

Выводы суда первой инстанции о том, что приобретение квартиры, жилого дома и транспортного средства произошло за счет денежных средств, вырученных от продажи спорных квартир нельзя признать обоснованными.

Договор долевого участия N 107 от 30.05.2011 г. на сумму 1929000 руб. был заключен ранее заключения договоров N50, 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г. на приобретение спорных квартир, обязанность по его исполнению возникла ранее заключения договоров N50, 51 участия в долевом строительстве от 05.12.2011 г.

Согласно представленной Носовым В.И. книги доходов по упрощенной системе, доход от предпринимательской деятельности в 2012 г. составил 52 096 913,6 руб., т.е. у Носова В.И. имелось достаточно денежных средств для приобретения всего вышеперечисленного имущества.

Кроме того, для квалификации дохода, как полученного от предпринимательской деятельности, вообще не имеет правового значения, за счет каких средств были приобретены квартира, жилой дом и автомобиль.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что ИП Носов В.И. с 4 квартала 2012 г. необоснованно применял режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, а должен был отчитываться по общей системе налогообложения, следует признать правомерным.

В соответствии с п. 7. п. 1 ст. 346.13 НК РФ данное нарушение повлекло не исчисление и не уплату ИП Носовым В.И. налога на добавленную стоимость за период с 01.10.2012-31.12.2014 г. и налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2012 г. по 31.12.2014 г. по следующим основаниям.

В 2012 году Носов В.И. продекларировал полученный доход от реализации имущества в декларации по форме 3-НДФЛ в размере 16 257 100 рублей и заявил имущественный вычет от реализации имущества на документально подтвержденные расходы в размере 15 147 800.00 рублей. Сумма исчисленного НДФЛ составила 144.212 руб.

Если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и использует недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом, в случае когда в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, применяется упрощенная система налогообложения, такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 24 ст. 217 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 17.1 ст. 217 НК РФ положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. К доходам, полученным от реализации помещений и доли в праве общей долевой собственности на земельный участок, которые непосредственно используются в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяются. Индивидуальные предприниматели не вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

В связи с использованием ИП Носовым В.И. реализованных квартир в предпринимательской деятельности, предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета.

Действия Носова В.И., отразившего доходы от реализации недвижимого имущества в декларации по форме 3-НДФЛ с применением имущественного налогового вычета, в указанном случае нельзя признать правомерными.

В Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09 по делу N А07-15653/2008 содержится аналогичная позиция.

Выводы суда первой инстанции по остальным эпизодам решения, являются правомерными.

Налоговым органом доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в результате не включения в доходы суммы выплат начисленных процентов по депозитным вкладам в размере 454 766,2 руб.

На странице 11 решения N 33 от 26.08.2016 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано, что ИП Носов В.И. в налоговой декларации по УСН за 2012 г. отразил доход в сумме 52 096 913,62 руб., в том числе доход в виде выплаты начисленных процентов в размере 454 766,2 руб.

Согласно книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2012 г. ИП Носов В.И. также включил в доход прочий приход денежных средств: выплата начисленных процентов в размере 454 766, руб.

Таким образом, налоговый орган не доначислял налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в результате не включения в доходы суммы выплат начисленных процентов по депозитным вкладам в размере 454 766,2 руб. (а также пени, штрафы), заявитель самостоятельно отразил данный доход в налоговой декларации по УСН за 2012 г.

Проценты по договору банковского вклада относятся к внереализационным доходам вкладчика (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При применении УСН такие доходы признаются на дату поступления денежных средств от банка в уплату процентов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

ИП Носов В.И. заключал договора банковского вклада (депозита) с указанием статуса индивидуального предпринимателя, следовательно, полученные им по указанному договору доходы в виде процентов подлежат налогообложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Таким образом, депозитные договора N 009Д-25-63/2012 от 03.02.2012 г., N 043Д-25-63/2012 от 07.08.2012 г., N 058Д-25-63/2012 от 14.11.2012 г., 070Д-25-63/2012 от 25.12.2012 г. составлены и подписаны ИП Носовым В.И., проценты по депозитным договорам поступали на расчетный счет ИП Носова В.И., следовательно, доходы, в виде процентов подлежат налогообложению в соответствии п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

По эпизоду о включении в состав доходов за 2012 г. взаимозачетов между ООО "НУМиС" и ИП Носовым В.И. в размере 9 737 750 руб.

ИП Носовым В.И. представлена декларация по УСН да 2012 г. с суммами исчисленных авансовых платежей. Согласно анализа расчетного счета ИП Носовым В.И. были уплачены авансовые платежи за 2012 г.

В ходе проверки установлено, что ИП Носов В.И. исчислял и оплачивал авансовые платежи в 2012 г. с учетом включенных актов взаимозачета между ООО "НУМиС" и ИП Носов В.И. на сумму 3 751 000 от 31.03.2012 г. и на сумму 5 986 750 руб. от 30.06.2012 г.

Также согласно предоставленной ИП Носовым В.И. книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2012 г. предприниматель отразил акты зачета взаимных требований.

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2013 г., а также в представленной декларация по УСН за 2013 г. ИП Носов В.И. не включил в состав доходов взаимозачеты между ООО "НУМиС" и ИП Носов В.И. в размере 9 737 750 руб. Таким образом, довод ИП Носова В.И. о том, что данные доходы относятся к периоду 1 квартал 2013 г. не подтверждаются материалами дела.

Суд первой инстанции, доводы заявителя относительно проведения зачета в 2013 г. ввиду получения соответствующего акта только в 2013 г. правомерно посчитал подлежащими отклонению как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. Рассматриваемые акты являются не односторонней сделкой зачета, а двухсторонней сделкой взаимозачета, заключенной обеими сторонами - предпринимателем и ООО "НУМиС". Акты датированы 2012 годом. Отражение актов взаимозачета в книге доходов за 2012 г. свидетельствует об осведомленности налогоплательщика об их составлении именно в 2012 г. а не 2013 г. В самой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2012 г. предпринимателем в состав дохода включена и сумма рассматриваемого взаимозачета с ООО "НУМиС".

Ссылка заявителя на получение актов в 2013 г. правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку направление документа другой стороне в последующем периоде может происходить неограниченное количество раз и не означает неосведомленность предпринимателя о совершении сделки в 2012 г.

Из содержания документов следует, что инициатором заключения сделок и составителем документов является сам предприниматель, а потому ссылка на отсутствие сведений о заключении актов в 2012 г. противоречит фактическим обстоятельствам дела.

При этом следует учесть, что учредителем ООО "НУМиС" в проверяемом периоде являлся В.И. Носов с долей участия 99, 56%, что свидетельствует о взаимозависимости участников сделки, являющейся в совокупности с иными доводами доказательством правомерности вывода налогового органа в оспариваемой части.

По эпизоду непринятия налоговым органом счета-фактуры ООО "НУМиС" N 35 от 31.05.2012 г. на сумму 15 206 740 руб.

В ходе выездной проверки ООО "НУМиС" в ответ на требование о предоставлении документов (информации) N 1 от 06.05.2015 г., представило карточки счета 62 за период 2012-2014 г. Из анализа счета 62 ООО "НУМиС" выявлено, что операция по взаимоотношениям с ИП Носовым В.И. на сумму 15 206 740 руб. без НДС отражена 31.05.2012 г. По карточке счета 62 за 2 кв. 2012 г. ООО "НУМиС" реализовало товаров (работ, услуг) не облагаемых НДС на сумму 71 722 082 руб. В разделе 7 декларации по НДС I кв.2012 г. ООО "НУМиС" сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не облагаемых НДС составила 71 722 172 руб.

Следовательно, счет-фактура N 35 от 31.05.2012 г. выставлена ООО "НУМиС в адрес ИП Носова В.И. без НДС, в бюджет сумма НДС не уплачена.

Отделом (дислокация г. Нижнекамск) Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции была проведена выемка документов у ИП Носова В.И. Документы, изъятые у ИП Носова В.И., отражены в протоколе от 19.11.2015 г. копии указанных документов договоров ИП Носова В.И за 2012 г., 2013 г., актов выполненных работ ИП Носова В.И за 2012-2014 гг., расходных документов ИП Носова В.И. направлены в налоговый орган. Среди данных документов был счет-фактура N 35 от 31.05.2012 г. на сумму 15 206 740 руб. без НДС.

Также в ходе выездной проверки в ответ на требование о предоставлении документов (информации) N 1 от 30.09.2015 г. ИП Носовым В.И. представлена счет-фактура N 35 от 31.05.2012 г. на сумму 15 206 740 руб. также без НДС.

Следовательно, принятие данного счета-фактуры к вычету ИП Носовым В.И. неправомерно, т.к. ООО "НУМиС" выставил в адрес ИП Носова В.И. счет-фактуру N 35 от 31.05.2012 г. на сумму 15 206 740 руб. без НДС.

Более того, подлинник счета-фактуры N 35 от 31 мая 2012 г. содержит сведения о выставлении суммы без НДС, объективное же объяснение происхождению иных документов с другим содержанием предпринимателем не представлено. Представленный налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки счет-фактура с правильным указанием всех необходимых реквизитов контрагента содержит сумму сделки без НДС.

В отношении не принятия налоговой инспекцией счета-фактуры N 35 от 31 мая 2012 г. на сумму 15 206 740 руб., выставленной ООО "НУМиС", судом первой инстанции выводы налогового органа были признаны правомерными.

По эпизоду непринятия налоговым органом счета-фактуры ООО "Сервисремстрой" N 445 от 31.08.2013 г. на сумму 3.263.017,42 руб., N 737 от 15.11.2013 г. на сумму 8.487.302,22 руб.

Согласно анализа расчетных счетов ИП Носова В.И. перечисления в адрес ООО "Сервисремстрой" отсутствуют.

Согласно федеральных информационных ресурсов руководителями ООО "Сервисремстрой" являлись: Хамидуллин Фанис Хабибуллович с 30.03.2012 г. по 28.04.2014 г., Краев Илья Михайлович с 29.04.2014 г.

В представленных к возражению на акт проверки счетах-фактурах в графе "руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и графе "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" от имени ООО "Сервисремстрой" указан Краев И.М. Однако, счета-фактуры N 445 от 31.08.2013 г. и N 737 от 15.11.2013 г. подписаны не уполномоченным лицом, так как в указанный период руководителем ООО "Сервисремстрой" являлся Хамидуллин Ф.Х. Согласно сведений федеральной базы данных Краев И.М. стал руководителем ООО "Сервисремстрой" только 29.04.2014 г. Таким образом, счета-фактуры подписаны не уполномоченным лицом. Какие-либо доверенности уполномочивающие Краева И.М. подписывать документы ООО "Сервисремстрой" в материалах дела отсутствуют.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля был проведен допрос руководителя ООО "Сервисремстрой" (протокол допроса N 376 от 04.07.2016 г. Хамидуллина Ф.Х.), согласно которого следует, что у ООО "Сервисремстрой" не было взаимоотношений с ИП Носовым В.И. Виды работ отраженные в счетах-фактурах, оформленных от имени ООО "Сервисремстрой", которые ИП Носов В.И. представил с возражением к акту налоговой проверки N 27 от 26.05.2016 г., данной организацией вообще не выполняются. Также, руководитель Хамидуллин Ф.Х. указывает, что ООО "Сервисремстрой" выполняет капитальный ремонт жилых и общеобразовательных учреждений. На иных объектах, кроме жилых домов и общеобразовательных учреждений ООО "Сервисремстрой" не работало. Доверенностей на Краева И.М. с правом подписи не оформлял.

Также, из представленных с возражением документов следует, что у ИП Носова В.И. остается кредиторская задолженность перед ООО "Сервисремстрой" на сумму 3.263.017.42 руб.. что также не подтверждается представленными ранее в ходе выездной налоговой проверки документами ИП Носовым В.И. и бухгалтерским балансом ООО "Сервисремстрой", в котором дебиторская задолженность на 31.12.2014 г. - 0.00 руб.

Кроме этого предпринимателем представлен акт сверки взаимных расчетов с ООО "СервисРемСтрой", со стороны которого этот акт сверки не подписан. По условиям договоров, представленных ООО "УК МТМЛ", следует, что обязанность по ремонту административного здания с ремонтно-транспортным боксом (трехэтажное, нежилое помещение общей площадью 2 455,5 кв.м., инв. N 1266, лит. А") возложена на субарендаторов, а не на предпринимателя В.И. Носова.

Таким образом, документы, представленные ИП Носовым В.И. в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, являются недостоверными, не подтверждают выполнение работ обществом "Сервисремстрой", следовательно, принятие данных расходов и счетов-фактур к вычету ИП Носовым В.И. неправомерно.

Таким образом, по эпизоду непринятия счетов-фактур N 445 от 31 августа 2013 г. на сумму 3.263.017 руб. 42 коп. и N 737 от 15 ноября 2013 г. на сумму 8.487.302 руб. 22 коп., выставленные от имени общества с ограниченной ответственностью "Сервисремстрой" арбитражный суд первой инстанции правомерно посчитал выводы налоговой инспекции обоснованными, соответствующими обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

По доводу, что налоговым органом неправомерно не включены в состав налоговых вычетов суммы НДС уплаченных при приобретении автомобиля lexus ES 350

ИП Носов В.И. документально не подтвердил факт использования автомобиля LEXUS ES 350 в предпринимательской деятельности, следовательно, включение в состав налоговых вычетов по НДС сумм, уплаченные при приобретении данного автомобиля, также является неправомерным. Кроме того, в рассматриваемые периоды за Носовым В.И. зарегистрированы также иные легковые автомобили, что также опровергает довод налогоплательщика о необходимости использования приобретенного автомобиля LEXUS ES 350 в предпринимательской деятельности.

Автомобиль LEXUS ES 350 был приобретен Носовым В.И. как физическим лицом, что также подтверждается счетом-фактурой, выставленной ООО "Транстехсервис-32" в адрес Покупателя - Носова В.И., где он указан как физическое лицо. Более того, в заявлении Носова В.И. на перевод со счета в ОАО "МДМ Банк" указано "данный платеж не связан с осуществлением предпринимательской деятельности". Таким образом, Носов В.И. подчеркивает, что приобретает автомобиль не для использования в предпринимательской деятельности.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля ИП Носова В.И., было выставлено требование о предоставлении документов (информации) N 4 от 30.06.2016 г. в адрес ИП Носова В.И., были запрошены путевые листы на автомобиль LEXUS ES 350 регистрационный номер С705РМ116 за период 2013-2014 гг.

ИП Носовым В.И. документы, подтверждающие использование данного автомобиля в предпринимательской деятельности не представлены.

Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду оспариваемого решения являются правомерными.

Кроме того, решением налоговой инспекции предпринимателю доначислен НДС от сдачи предпринимателем квартир в аренду за 4 квартал 2012 г. в сумме 8 010 руб., за 2013 г. в сумме 207 813 руб., за 2014 г. в сумме 224 764 руб.

Объектом налогообложения признаются следующие операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, реализация услуг - аренда квартир включается налоговую базу по НДС.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в части его несогласия с суммой и порядком определения амортизационных отчислений, суд апелляционной инстанции исходит из следующих доводов.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Согласно пп. 4 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430:

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

Таким образом, для включения в состав расходов сумм начисленной амортизации могут быть приняты те объекты имущества, которые документально подтверждены, принадлежат на праве собственности налогоплательщику, используются для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

Заявителем не представлены подтверждающие документы на приобретение основных средств с указанием их стоимости (свидетельства о праве собственности, договора на приобретение, товарные накладные, счета-фактуры, платежные документы, акты о приеме-передаче основных средств, инвентарные карточка учета объекта основных средств, приказы о вводе в эксплуатацию).

Правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим налогообложения установлены п. 3 ст. 346.25 Кодекса.

Так, согласно п. 3 ст. 346.25 Кодекса если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения УСН, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса.

При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, суммы понесенных ими в период применения УСН расходов при исчислении налоговой базы не учитывают.

Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ.

Следовательно, если основное средство было приобретено и оплачено налогоплательщиком, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в рамках этой системы налогообложения налогоплательщик самостоятельно вправе выбрать объектом обложения налогом либо доходы, либо доходы минус расходы.

Порядок определения доходов в целях применения УСН установлен статьей 346.15 НК РФ, порядок определения расходов - статьей 346.16 НК РФ. В то же время статья 346.17 НК РФ устанавливает порядок признания доходов и расходов.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абзацу 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в целях налогообложения в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

В частности, названная норма (подпункт 2 пункта 2) предусмотрела один случай, когда названные расходы не были учтены в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы и могут быть учтены налогоплательщиком при его переходе на общий режим налогообложения.

Так, налогоплательщики, применявшие УСН. при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта обложения налогом доходы, то они, как на это указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нью Трейд" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации", не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 НК РФ).

Из данного положения следует, что спорные расходы ИП Носова В.И. при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.

Переходя в добровольном порядке к УСН налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Исходя из изложенного, в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом доходы произведенные налогоплательщиком расходы не включаются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.

Данная позиция также изложена в письме Министерства Финансов РФ от 2 октября 2012 г. N ЕД-4-3/16539@, в письме Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180.

Аналогичные выводы содержатся в Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 по делу N А56-75849/2015.

Таким образом, если основное средство было приобретено и оплачено налогоплательщиком, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется, следовательно, налоговый орган правомерно определил сумму НДФЛ, подлежащую уплате ИП Носовым В.И.

Таким образом, решение Межрайонной ИФНС России N 11 по РТ N 33 от 26.08.2016 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП Носова В.И. является законным и обоснованным.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Расходы по уплате госпошлины в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы - заявителя по делу.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 апреля 2017 года по делу N А65-25984/2016 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

В.Е. Кувшинов Е.Г. Филиппова