Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2017 г. N 20АП-3501/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22 ноября 2017 г. N Ф10-2545/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

12 июля 2017 г.

Дело N А54-134/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05.07.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.07.2017.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Рыжовой Е.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Назарян Г.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Горенка Неруд" (Рязанская область, Михайловский район, поселок Горенка, ОГРН 1046222002012, ИНН 6208002135) - Грабовой Т.В. (доверенность от 10.10.2016 N 105), Сафрошкиной Г.А. (доверенность от 20.03.2017 N 87), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (Рязанская область, город Скопин, ОГРН 1046222004861, ИНН 6219005498) - Булавиной Е.В. (доверенность от 30.09.2016), Выборнова А.З. (доверенность от 21.06.2017) и от третьих лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Булавиной Е.В. (доверенность от 07.04.2017), общества с ограниченной ответственностью "Серебрянский цементный завод" (Рязанская область, Михайловский район, поселок Октябрьский, ОГРН 1036224001087, ИНН 6208007944) - Грабовой Т.В. (доверенность от 01.12.2016 N 1/Г), в отсутствие третьего лица - открытого акционерного общества "Моспромстройматериалы" (город Москва, ОГРН 1027739445447, ИНН 7704008150), надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 10.04.2017 по делу N А53-134/2017 (судья Котлова Л.И.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Горенка Неруд" обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Рязанской области (далее - инспекция, налоговый орган), при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление), о признании незаконным решения от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп в части:

- доначисления суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2011 года с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути в размере 895 785 рублей 91 копейки, пени в размере 139 094 рублей 01 копейки, штрафа в размере 35 831 рубля 44 копеек.

- доначисления налога на прибыль за 2011 год с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути на сумму 995 317 рублей 69 копеек, в том числе 99 531 рубль 77 копеек - в федеральный бюджет и 895 785 рублей 92 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации, пени в размере 107 652 рублей 42 копеек, в том числе 10 768 рублей 28 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 96 884 рубля 14 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации, штрафа в размере 39 812 рублей 71 копейки, в том числе 3 981 рубль 27 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 35 831 рубль 44 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

- доначисления налога на прибыль за 2010, 2011 годы в части процентов по займу на сумму 60 749 рублей 60 копеек, в том числе 6 074 рубля 96 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 54 674 рубля 64 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации, пени в размере 6 568 рублей 84 копеек, в том числе 657 рублей 07 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 5 911 рублей 77 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации, штрафа в размере 2 429 рублей 99 копеек, в том числе 243 рубля - в федеральный бюджет Российской Федерации и 2 186 рублей 99 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (т. 1, л. д. 7 - 13; т. 3, л. д. 3; т. 7, л. д. 113).

Определениями суда от 17.04.2014 и от 28.01.2015 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Серебрянский цементный завод" и открытое акционерное общество "Моспромстройматериалы" (т. 5, л. д. 150, 154 - 156; т. 7, л. д. 99 - 100).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 03.03.2015 (т. 7, л. д. 120 - 148), оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2015 (т. 8, л. д. 104 - 125), заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 05.08.2015 судебные акты первой и апелляционной инстанций отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (т. 9, л. д. 84 - 93).

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2015 N 310-КГ15-15119 по делу N А54-134/2014 ООО "Горенка Неруд" в передаче кассационной жалобы на постановление Арбитражного суда Центрального округа от 05.08.2015 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Рязанской области от 10.04.2017 требования удовлетворены: признано недействительным решение инспекции от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп в части: доначисления суммы НДС за 4 квартал 2011 года с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути в размере 895 785 рублей 91 копейки, пени в размере 139 094 рублей 01 копейки, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 35 831 рубля 44 копеек; доначисления налога на прибыль за 2011 год с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути на сумму 995 317 рублей 69 копеек, в том числе 99 531 рубль 77 копеек - в федеральный бюджет и 895 785 рублей 92 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации, пени в размере 107 652 рублей 42 копеек, в том числе 10 768 рублей 28 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 96 884 рубля 14 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 39 812 рублей 71 копейки, в том числе 3 981 рубль 27 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 35 831 рубль 44 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации; доначисления налога на прибыль за 2010, 2011 годы в части процентов по займу на сумму 60 749 рублей 60 копеек, в том числе 6 074 рубля 96 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 54 674 рубля 64 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации, пени в размере 6 568 рублей 84 копеек, в том числе 657 рублей 07 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 5 911 рублей 77 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации, привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 2 429 рублей 99 копеек. На инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов ООО "Горенка Неруд", допущенные принятием решения от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп в части, признанной недействительной (т. 13, л. д. 43 - 87).

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в полном объеме и принять новый судебный акт (т. 13, л. д. 95 - 102).

По мнению инспекции, по условиям агентского договора от 29.11.2011, заключенного между ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "Горенка Неруд" объектом налогообложения по НДС являются непосредственно агентские услуги, а не сами работы, которые были исполнены для ООО "Горенка Неруд" под контролем агента.

Ссылается на то, что истек трехлетний срок, установленный статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации, на подачу ООО "Горенка Неруд" налоговой декларации по НДС за 2011 год в отношении работ, выполненных в 2007 году. Инспекция указала на то, что заключение агентского договора в 2011 года на проведение работ, ранее уже выполненных в 2007 году, противоречит общим принципам гражданского законодательства, в том числе добросовестности.

Полагает, что в соответствии с пунктами 4, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), статьями 252, 256, подпунктом 1 пункта 1 статьи 268, пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации увеличение первоначальной (остаточной) стоимости железнодорожного пути, фактически переданного ООО "Серебрянский цементный завод" по акту приема-передачи имущества и списанного с баланса ООО "Горенка Неруд" после 30.09.2011, неправомерно.

Инспекция считает, что по условиям договора займа уплата, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должно производится обществом одновременно с возвратом суммы займа, и ранее у ООО "Горенка Неруд" не возникает обязательств перед ОАО "Моспромстройматериалы" (заимодавец) по их погашению, следовательно, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислений налога на прибыль.

В отзыве ООО "Горенка Неруд" просит решение суд оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения (т. 14, л. д. 21 - 28). Считает, что, поскольку расходы на приобретение товаров, работ, услуг для принципала в рамках агентских договоров полностью оплачиваются за счет принципала, который принимает их на основании отчета агента, именно принципал выступает их покупателем, соответственно, имеет право на вычет уплаченного им в составе возмещении расходов агента НДС в порядке, установленном статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Считает существенным моментом для определения возникновения права заявителя на возмещение НДС является момент, когда работы приняты принципалом от агента ООО "Серебрянский цементный завод", что подтверждается актом передачи от 30.11.2011. Пояснило, что отношения по заключению агентского договора между заявителем и ООО "Серебрянский цементный завод" начались ранее 30.09.2011. Полагает, что, независимо от отсутствия между заявителем и ОАО "Моспромсторйматериалы" договорных обязательств, спорные расходы отвечают условиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат учету в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

В письменных пояснениях ОАО "Моспромсторйматериалы" просит решение суда в части затрат в виде начисленных процентов по договору займа оставить без изменения, а жалобу в указанной части - без удовлетворения (т. 14, л. д. 16 - 18).

Третье лицо указало на то, что окончание срока договоров займа как соответствующее основание непринятия спорных сумм расходов и вычетов в оспариваемом решении налогового органа отсутствует. Отметило, что заем возвращен не был, следовательно, право заимодавца на получение с заемщика процентов сохранилось в силу пункта 2 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, в связи с чем при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Пояснило, что согласно журналам проводок за 2010 и 2011 годы проценты по договору займа с ООО "Горенка Неруд" учитывались в качестве доходов ОАО "Моспромстройматериалы".

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Серебрянский цементный завод" просит решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения (т. 14, л. д. 32 - 34).

Указало на то, что спорные сделки были объединены волей сторон и направлены на переход права собственности на железнодорожный путь, как объект недвижимого имущества, к ООО "Серебрянский цементный завод"; придание договорам (в том числе агентскому) обратной силы, то есть распространение договорных правил на фактически сложившиеся отношения, полностью соответствовало установившейся длительной практике во взаимоотношениях сторон. По мнению третьего лица, то обстоятельство, что агентский договор был заключен после вынесения решения от 30.09.2011 N 11-09/269 дсп, не может свидетельствовать о недобросовестности сторон.

В отзыве на апелляционную жалобу управление выразило мнение о том, что ООО "Горенка Неруд" в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учло в составе налоговых вычетов работы по объекту, который не входил в состав основных средств, находящихся на его балансе, и не был связан с использованием приобретенных работ в дальнейших операциях, признаваемых объектом налогообложения (т. 14, л. д. 40 - 47). Полагает, что договор строительного подряда N 308/07, заключенный 25.09.2007 между ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "ПСК-Ремпуть", не может считаться заключенным во исполнение агентского договора, заключенного 29.11.2011 между ООО "Горенка Неруд" и ОО "Серебрянский цементный завод", так как этого договора в момент заключения договор строительного подряда N 308/07 не существовало, также, как и не существовало отношений между агентом (ООО "Серебрянский цементный завод") и принципалом (ООО "Горенка Неруд").

Управление указало на то, что с 01.01.2011 для целей исчисления налога на имущество определяющей является дата подписания сторонами акта приема-передачи объекта недвижимости, а не момент государственной регистрации права собственности на него. Считает, что в силу условий договора займа уплата, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должно производится обществом одновременно с возвратом суммы займа и ранее у ООО "Горенка Неруд" не возникает обязательств перед ОАО "Моспромстройматериал" (заимодавцем) по их погашению, следовательно, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

В заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции и управления поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Представитель ООО "Горенка Неруд" и ООО "Серебрянский цементный завод" не согласился с доводами жалобы по основаниям, изложенным в отзывах, просил в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

ОАО "Моспромстройматериалы" в судебное заседание не явилось, направило ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие (т. 14, л. д. 50), которое удовлетворено судом апелляционной инстанции на основании статей 41, 123, 156, 159, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Дело рассмотрено в отсутствие ОАО "Моспромстройматериалы", извещенного надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания, в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Рязанской области от 10.04.2017 проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее и пояснений, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 29.03.2013 N 407 (т. 5, л. д. 85) инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Горенка Неруд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 24.09.2013 N 2.7-09/243дсп (т. 1, л. д. 77 - 135).

Не согласившись с выводами инспекции, общество представило письменные возражения. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.09.2013 N 2.7-09/243дсп, возражений по акту проверки и иных материалов налоговой проверки, инспекцией вынесено решение от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. д. 16 - 62).

Не согласившись с решением от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп в части, ООО "Горенка Неруд" обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (т. 1, л. д. 63 - 69).

Решением управления от 27.12.2013 N 2.15-12/14322 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения (т. 1, л. д. 70 - 76).

Ссылаясь на то, что указанное решение инспекции в обжалуемой части не соответствует закону, нарушает права и интересы заявителя, ООО "Горенка Неруд" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения заявленных требований) (т. 1, л. д. 7 - 13; т. 3, л. д. 3; т. 7, л. д. 113).

Суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, правомерно удовлетворил их, исходя из следующего.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В указанном постановлении разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.11.2006 N 467-О, по смыслу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование указанной нормы, согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В отношении НДС в сумме 895 785 рублей 91 копейки судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела, согласно налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 год, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, сумма НДС, заявленная к вычету, составила 11 666 635 рублей (т. 1, л. д. 17).

ООО "Горенка Неруд" в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года в составе налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДС, в соответствии с данными книга покупок, учтены, в том числе, суммы НДС, предъявленные ООО "Серебрянский цементный завод".

Для подтверждения права на налоговый вычет, заявленный в отношении контрагента ООО "Серебрянский цементный завод", налогоплательщиком были представлены: договор купли-продажи недвижимости N 891 от 01.11.2010 (с учетом дополнительных соглашений (т. 2, л. д. 79 - 90)), расписка о получении документов от 11.11.2011, акт приема-передачи имущества от 30.11.2011, счет-фактура N 525 от 15.12.2011, акт о приеме-передаче здания (сооружения) N БП000000003 от 30.09.2011 (т. 2, л. д. 12 - 14, 25 - 27), агентский договор на организацию ремонта железнодорожного пути от 29.11.2011 (т. 2, л. д. 2 - 4), отчет агента об исполнении агентского договора от 30.11.2011 (т. 2, л. д. 5 - 6), договор строительного подряда N308/07 от 25.09.2007 (с учетом приложений), справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ, инвентарная карточка учета объекта основных средств N 67, счета-фактуры N 139 - 141 от 30.11.2011 (т. 2, л. д. 7 - 11, 28 - 78), оборотно-сальдовые ведомости по счету 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" и иные документы, подтверждающие заявленный налоговый вычет (т. 4, л. д. 1 - 153; т. 5, л. д. 1 - 80).

Из анализа представленных документов налоговым органом в ходе проверки установлено, что между ООО "Горенка Неруд" (принципал) и ООО "Серебрянский цементный завод" (агент) заключен агентский договор от 29.11.2011 на организацию ремонта железнодорожного пути (т. 2, л. д. 2 - 4), по условиям которого принципал поручает, а агент принимает на себя обязательство от своего имени, но за счет принципала организовать проведение работ по подъемочно-восстановительному ремонту подъездного пути ООО "Горенка Неруд" станция Виленки. ООО "Серебрянский цементный завод" в рамках исполнения условий агентского договора обязуется осуществить подбор организаций, способных осуществить подъемочно-восстановительный ремонт, представить отчет о выполнении договора. Согласно разделу 6 договор вступает в силу от даты его подписания и действует до 31.12.2011 и применяется к отношениям сторон, возникшим до его заключения, но не ранее чем 01.08.2007.

30.11.2011 ООО "Серебрянский цементный завод" от своего имени, в рамках исполнения агентского договора, в адрес ООО "Горенка Неруд" выставило счета-фактуры на выполненные работы по подъемочно-восстановительному ремонту N 136, 139, 140, 141 на общую сумму 5 872 374 рублей 34 копеек, в том числе НДС 895 785 рублей 91 копейка (т. 2, л. д. 7 - 11).

Оплата по агентскому договору осуществлена с расчетного счета ООО "Горенка Неруд" платежными поручениями N 1019 от 14.12.2011, N 1046 от 21.12.2011 на расчетный счет ООО "Серебрянский цементный завод" (т. 4, л. д. 80 - 81).

30.11.2011 ООО "Серебрянский цементный завод" предоставило ООО "Горенка Неруд" отчет об исполнении агентского договора на организацию ремонта железнодорожного пути, с приложением документов об осуществленных расходах, в соответствии которым дъемочно-восстановительный ремонт подъездного железнодорожного пути был произведен ООО "ПСК "Ремпуть".

ООО "Серебрянский цементным завод" заключен договор строительного подряда от 25.09.2007 N 308/07 с ООО "ПСК "Ремпуть" (подрядчик) (т. 2, л. д. 28 - 36; т. 10, л. д. 58 - 62), по условиям которого подрядчик обязуется выполнить работы по подъемочно-восстановительному ремонту подъездного железнодорожного пути ООО "Горенка Неруд" - станция Виленки.

В соответствии с актами о приемке выполненных работ N 1 от 31.10.2007, N 2 от 30.11.2007, N 3 от 30.12.2007, справок о стоимости выполненных работ N 1 от 31.10.2007, N 2 от 30.11.2007, N 3 от 31.12.2007 (т. 2, л. д. 33 - 78) ООО "ПСК "Ремпуть" оказало услуги ООО "Серебрянский цементный завод" по подъемочно-восстановительному ремонту железнодорожного пути на сумму 5 862 374 рублей 34 копеек, в том числе НДС 894 260 рублей 40 копеек.

В регистрах бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств" за сентябрь 2011 года) вышеуказанный железнодорожный путь исключен из состава основных средств ООО "Горенка Неруд" 30.09.2011 на основании заключенного между ООО "Горенка Неруд" (прдавец) и ООО "Серебрянский цементный завод" (покупатель) договора купли-продажи недвижимости N 891 от 01.11.2010 (т. 2, л. д. 79 - 90). Согласно пункту 1.1 договора продавец обязуется передать в собственность покупателя, в том числе железнодорожные пути необщего пользования, принадлежащие продавцу на нраве собственности.

Пунктом 3.3 договора установлено, что передача, в том числе железнодорожного пути, в фактическое ведение покупателя осуществляется в день подписания договора но акту приема-передачи имущества, в котором фиксируются технические характеристики, параметры имущества на основании технической документации БТИ, недостатки, которые не устраняются продавцом.

В соответствии с пунктом 4.5 договора продавец и покупатель обязаны приступить к мероприятиям по государственной регистрации права собственности на имущество не позднее 3 календарных дней с момента заключения договора.

Фактическая передача железнодорожного пути покупателю произведена по акту приема-передачи имущества 30.09.2011 года. Для документального оформления операции по выбытию имущества составлен акт о приеме-передаче здания (сооружения) (унифицированная форма N ОС-1А) N БП000000003 от 30.09.2011 (т. 2, л. д. 12 - 14), подписанный сторонами договора. Согласно акту о приеме-передаче здания от 30.09.2011 N БП000000003, фактический срок эксплуатации железнодорожного пути составил 137 месяцев.

Налоговый орган считает, что работы (услуги, товары), приобретенные после фактической передачи объекта недвижимости покупателю, не участвуют в процессе производства товаров, работ и услуг и деятельности направленной на получение доходов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Горенка Неруд" в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно учло в составе налоговых вычетов работы по объекту, который не входит в состав основных средств, находящихся на балансе налогоплательщика, и не связаны с использованием приобретенных работ в дальнейших операциях, признаваемых объектом налогообложения, что повлекло неправомерное завышение налоговых вычетов за 4 квартал 2011 года, в результате чего ООО "Горенка Неруд" занижен НДС, подлежащий уплате в бюджет в размере 895 785 рублей 91 копейки (4 976 588,43 рублей х 18 %), в срок, установленный пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, не позднее 20.01.2012 года. Отказ в вычете сумм налога основан налоговым органом на том, что работы (товары, услуги), приобретенные после фактической передачи покупателю, не используются в процессе предпринимательской деятельности.

Из материалов дела усматривается, что 2007 году ООО "Серебрянский цементный завод" заключило договор от 25.09.2007 N 308/07 с ООО ПСК "Ремпуть" на проведение работ по подъемочно-восстановительному ремонту подъездного железнодорожного пути ООО "Горенка Неруд" - станция Виленки Московской железной дороги, протяженностью 5,751 км.

Понесенные затраты в сумме 4 968 113 рублей 85 копеек были отражены в бухгалтерском учете на счете 08.03, а НДС в сумме 894 260 рублей 49 копеек возмещен из бюджета. По результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО "Серебрянский цементный завод" было вынесено решение от 30.09.2011 N 11-09/269дсп об уменьшении предъявленной к возмещению из бюджета суммы НДС - 894 260 рублей 49 копеек, в связи с чем были внесены исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

В 2011 году между ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "Горенка Неруд" был заключен агентский договор от 29.11.2011, предметом которого является организация ремонта подъездного железнодорожного пути. В рамках данного договора были перевыставлены понесенные затраты в сумме 5 862 374 рублей 34 копеек, в том числе НДС - 894 260 рублей 49 копеек.

Согласно условиям договора ООО "Горенка Неруд" произвело оплату полностью (платежные поручения N 118 от 14.12.2011 на сумму 4 990 000 рублей, N 121 от 21.12.2011 на сумму 872 374 рублей 34 копеек) (т. 12, л. д. 107 - 166).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Для установления действительной налоговой обязанности налогоплательщика необходимо определение правовой природы отношений между сторонами.

В подтверждение реальности оказания агентских услуг по организации работ по подъемочно-восстановительному ремонту железнодорожного пути налогоплательщиком представлены агентский договор, счет-фактура, договор строительного подряда, акт выполненных работ (КС-2) и справка о стоимости выполненных работ (КС-3), которые были подписаны ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "ПСК "Ремпуть" (т. 10, л. д. 89 - 167; т. 11, л. д. 1 - 95). Также налоговый орган не оспаривает факт оплаты оказанных услуг налогоплательщиком.

В абзаце 2 пункта 2.2.2 агентского договора от 29.11.2011 (т. 2, л. д. 2 - 4) указано, что в договоре строительного подряда по ремонту объекта (железнодорожного пути) агент выступает как заказчик, несет права и обязанности, предусмотренные законом и заключенным договором.

В силу пункта 2.2.4 указанного договора агент осуществляет контроль за надлежащим выполнением организациями, осуществляющими ремонт объекта, работ по соответствующим договорам и представлять сведения об этом принципалу.

Таким образом, из совокупности указанных положений следует, что агент выполнял функции технического заказчика.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные суммы принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами работ (услуг), после принятия данных работ (услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что исходя из содержания абзаца 1 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правомерно отметил суд первой инстанции, заявитель является приобретателем результатов работ по реконструкции железнодорожного пути, принимает на баланс результаты этих работ, следовательно, и имеет право на налоговый вычет по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями.

Результат спорных подрядных работ принят заявителем к учету, предназначен для использования им в деятельности, облагаемой НДС; объем и стоимость работ налоговым органом не оспаривается.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 3151/07, отказ заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на получение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных отношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере налогообложения.

Судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что в рассматриваемом случае речь идет не о конкретной сделке, а об организации работ, проведение которых осуществлялось по указанию заявителя (т. 12, л. д. 60 - 81); в данном случае предметом спорного агентского договора является не заключение конкретных сделок, а организация предоставления услуги; факт выполнения агентом своих обязательств и оплата приобретаемых в интересах принципала услуг налоговым органом не оспариваются, реальность указанных хозяйственных операций подтверждена материалами дела и налоговым органом не опровергнута; налоговым органом не представлены доказательства того, что принципал не является фактическим потребителем работ и услуг, приобретенных для него агентом на основании договоров с третьими лицами; услуги в интересах принципала оказаны исполнителями по договорам с обществом уже после заключения агентских договоров между обществами.

В доказательство того, что действие агентского договора распространяется на период до его заключения, обществом представлено также письмо от 12.07.2007 N 171 (т. 10, л. д. 50), в котором заявитель предлагает ООО "Серебрянский цементный завод" своими силами и за свой счет организовать выполнение работ по реконструкции и капитальному ремонту подъездного железнодорожного пути. Кроме того, на странице 3 обжалуемого решения (абзац 3) (т. 1, л. д. 18) указано, что фактическая передача железнодорожного пути покупателю произведена по акту приема-передачи имущества 30.09.2011. Для документального оформления операции по выбытию имущества составлен акт о приеме-передаче зданий (сооружений) (унифицированная форма N ОС-1A) N БП1000000003 от 30.09.2011, подписанный сторонами договора. При этом, согласно акту о приеме-передаче здания N БП000000003 от 30.09.2011 фактический срок эксплуатации железнодорожного пути составил 137 месяцев.

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В данном случае наличие отношений подтверждается фактом оказания ООО "Серебрянский цементный завод" услуг по подъемочно-восстановительному ремонту железнодорожного пути, принадлежащего налогоплательщику. Соответственно, подписание агентского договора в 2011 году фактически свидетельствует о легализации сторонами своих предшествующих действий и отношений, не оформленных ранее юридически.

Как указал налоговый орган в акте проверки, на момент фактического оказания услуг по организации ремонту железнодорожный путь находился во владении налогоплательщика, который на тот момент не мог организовать ремонт собственными силами. Также в акте приема-передачи от 30.09.2011 указано, что фактический срок эксплуатации железнодорожного пути составлял 137 месяцев. Таким образом, железнодорожный путь использовался налогоплательщиком в процессе предпринимательской деятельности. Кроме этого, в акте проверки налоговый орган указал, что юридическим собственником железнодорожного пути на момент подписания агентского договора является ООО "Горенка Неруд", поскольку государственная регистрация права не была осуществлена. Следовательно, налогоплательщик был управомоченным лицом относительно принадлежащего ему имущества.

Отклоняя довод налогового органа о невозможности применения к агентскому договору от 29.11.2011 пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации, арбитражный суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85, сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента при следующих обстоятельствах: отсутствии выраженной взаимной воле сторон на распространение условий заключенного договора на более ранний период; отсутствии в тот период отношений между сторонами.

Применительно к данному спору имеется выраженная взаимная воля сторон на распространение условий заключенного договора на более ранний период, а также в тот период отношений имеется наличие между сторонами, то есть оба указанных обстоятельства имеются в наличии.

Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации). Главы 51 и 52 Гражданского кодекса Российской Федерации не содержат прямого специального запрета на применение к договору комиссии и агентскому договору правил пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как верно указал суд первой инстанции, учитывая, что работы по подъемочно-восстановительному ремонту производись фактически ООО "ПСК "Ремпуть" (подрядчиком по договору N 308/07 от 25.09.2007) на железнодорожном пути, принадлежащем ООО "Горенка Неруд", утверждение налогового органа об отсутствии отношений между заявителем и ООО "Серебрянский цементный завод" (заказчиком по договору) не основательно. Подрядчик был допущен к месту проведения работ и работы были выполнены, без согласия собственника это было бы невозможно.

Кроме того, в период, предшествующий заключению договора строительного подряда N 308/07 от 25.09.2007, между ООО "Горенка-Неруд" и ООО "Серебрянский цементный завод" имела место деловая переписка относительно проведения подъемочно-восстановительного ремонта железнодорожного пути, принадлежащего обществу (т. 6, л. д. 81 - 83; т. 10, л. д. 8 - 9, 47 - 52), содержание которой позволяет сделать вывод о заключении сторонами агентского договора в указанный период в порядке обмена документами, что не противоречит положениям статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации (данная позиция соответствует определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2007 N 2047/07).

Установив изложенные обстоятельства, Арбитражный суд Рязанской области сделал верный вывод о том, что довод налогового органа относительно того, договор строительного подряда N 308/07, заключенный 25.09.2007 между ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "ПСК "Ремпуть", не может считаться заключенным во исполнение агентского договора на организацию ремонта железнодорожного пути от 29.11.2011, ввиду того, что на момент заключения договора строительного подряда N 308/07 агентского договора, равно как отношений между агентом (ООО "Серебрянский цементный завов) и принципалом (ООО "Горенка Неруд") не существовало, противоречит фактическим обстоятельствам.

Составление агентского договора в 2011 году в форме единого документа свидетельствует об окончательном урегулировании и оформлении сторонами своих предшествующих действий и отношений. Согласованная воля сторон, направленная на последующее документальное оформление фактически сложившихся отношений сторон, урегулирование взаимных прав и обязанностей из сделки, оформленное агентским договором, приемка принципалом оказанных услуг указывают на то, что исполнение договора N 308/07 от 25.09.2007 совершено во исполнение поручения принципала по агентскому договору.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2012 N ВАС-5918/12 разъяснено, что допускается возможность заключения сделки до установления отношений по договору комиссии, если объекты сделки и договора комиссии совпадают, и имеется факт принятия комитентом исполнения комиссионера по договору комиссии (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.02.2014 по делу N А40-161657/12-130-1583).

После заключения агентского договора у заявителя наступил срок исполнения обязательств по оплате понесенных ООО "Серебрянский цементный завод" (третьим лицом) расходов. Третье лицо предъявило заявителю отчет агента и счета-фактуры N 136, 139, 140, 141 от 30.11.2011 (т. 2, л. д. 5 - 11), которые отразило в своей книге продаж.

Исходя из положений статей 167, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов. Для целей реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещения) по НДС следует учитывать тот налоговый период, в котором возникло право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (возмещения) по НДС, то есть совокупность всех перечисленных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС (выставление счета-фактуры и оприходование товаров (работ, услуг) на основании первичных документов).

Суд обоснованно согласился с позицией заявителя, что именно с того налогового периода, в котором возникла вся совокупность указанных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС, подлежит исчислению и трехлетний срок на возмещение НДС из бюджета, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный срок по общему правилу исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на предъявление соответствующей суммы НДС к налоговым вычетам.

В силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом обложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду.

Следовательно, понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 03.06.2008 N 615/08 указал на то, что по смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Таким образом, в соответствии с пунктом 4 статьей 166, пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налоговых вычетов подлежат учету при определении налоговой базы применительно к налоговому периоду, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Поскольку согласно условиям главы 21 Налогового кодекса обязательными условиями для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету является наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур и первичных документов, а также принятие товаров (работ, услуг) по указанным счетам-фактурам на учет налогоплательщика, то исчисление трехлетнего срока для подачи налоговой декларации и предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, следует осуществлять с даты получения налогоплательщиком соответственных первичных документов и счетов-фактур и включения их в книгу покупок. Иное толкование приведенных норм налогового законодательства приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, установленных налоговым законодательством.

В соответствии с условиями агентского договора (пункт 2.2.6) агент обязан предоставить отчет о выполнении настоящего договора с приложением документов, подтверждающих расходы, понесенные агентом на исполнение договора.

Как указывает заявитель, договор агентом был исполнен частично на момент представления отчета агента от 30.11.2011 с представлением документов, подтверждающих расходы. Следовательно, у общества отсутствовала возможность для принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету ранее этой даты. При этом, более ранняя дата получения агентом счетов-фактур от подрядчика не имеет значения, так как право на налоговый вычет возникает только после принятия работ, услуг к учету.

Таким образом, как правомерно указал суд первой инстанции, право на вычет по НДС по спорным работам возникло у общества только в 4 квартале 2011 года после завершения строительства объекта, принятия на учет работ в полном объеме (после окончания ремонта железнодорожного пути силами другого подрядчика).

Налоговым органом не оспаривается как получение и принятие обществом работ, услуг, на которые приходится вычет, так и наличие у налогоплательщика спорных счетов-фактур.

Установив изложенные обстоятельства, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем не был пропущен, поскольку условия для применения вычета, установленные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, были соблюдены обществом в 4 квартале 2011 года.

Суд кассационной инстанции указал суду на необходимость дать оценку тому факту, что фактическое исполнение договора было осуществлено в четвертом квартале 2007 года, так как акты приемки выполненных работ были оформлены именно в этот период и соответственно выставлены счета-фактуры, а отчет представлен только в 4 квартале 2011 года, то есть после истечения четырех лет. Как указал суд кассационной инстанции, отчет представлен в отношении расходов, которые должны быть осуществлены за счет общества.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.07.2008 N 630-О-П, учитывая положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сделал вывод, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении НДС, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

При новом рассмотрении дела заявитель пояснил, что обществом соблюден трехлетний срок, поскольку фактически работы приняты принципалом от агента 30.11.2011, что подтверждается актом передачи и налоговым органом не опровергнуто.

Применительно к данному спору под совокупностью имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств следует понимать: момент одобрения сделки о продаже железнодорожного пути участником общества (т. 9, л. д. 158 - 167; т. 10, л. д. 5 - 9); существующие в уставе ограничения, связанные с управлением недвижимым имуществом общества (т. 9, л. д. 158 - 161); момент окончания оказания услуг по агентскому договору и момент предоставления документов, позволяющих осуществить документальное оформление сделки на основании всей совокупности документов.

Из материалов дела усматривается, что в 2007 году работы были приняты агентом (ООО "Серебрянский цементный завод"), а не обществом. Общество, не являясь стороной по договору подряда, не могло принимать работы по этому договору. Общество могло принять только услуги, оказанные агентом, и эти услуги были приняты в соответствии с актом об оказании услуг после составления агентского договора.

Доказывая свое право на применение налоговых вычетов по НДС, при новом рассмотрении дела общество представило следующие объяснения по обстоятельствам, которые суд кассационной инстанции поручил установить суду первой инстанции при новом рассмотрении дела.

Заявитель полагает, что в данном случае речь идет о двух различных правоотношениях, а не об одном, как предположил суд кассационной инстанции:

- подрядные - между ООО "Серебрянский цементный завод" и ООО "ПСК "Ремпуть" по работам по подъемочно-восстановительному ремонту производись фактически (по договору N 308/07 от 25.09.2007);

- агентские - между ООО "Горенка Неруд" и ООО "Серебрянский цементный завод".

По условиям договора N 308/07 от 25.09.2007, заключенному между третьим лицом (агентом, ООО "Серебрянский цементный завод") и ООО "ПСК "Ремпуть", ООО "ПСК "Ремпуть" обязуется выполнить следующие работы: подъемочно-восстановительный ремонт подъездного железнодорожного пути, принадлежащего ООО "Горенка Неруд" (пункт 1.1). Стоимость указанных работ составляла 16 214 510 рублей 45 копеек (пункт 2.1) (т. 2, л. д. 28).

В соответствии с пунктом 5.1 договора N 308/07 от 25.09.2007 (т. 2, л. д. 29) окончательная приемка всего объекта работ осуществляется при подписании акта сдачи-приемки работ уполномоченными представителями заказчика, подрядчика и представителя железной дороги (ООО "Горенка Неруд").

Как следует из представленных налоговому органу документов, работы в рамках договора N 308/07 выполнены не полностью, акт сдачи-приемки не представлен. Следовательно, работы, которые заявитель поручил организовать ООО "Серебрянский цементный завод" письмом N 171 от 12.07.2007 (т. 10, л. д. 50), выполнены не были.

Указанные работы завершены 08.09.2011 в рамках договора подряда на выполнение проектных работ и работ по реконструкции N 101 от 05.08.2010, заключенного между обществом и ООО "Компания ПМБ", как это указано в акте выездной налоговой проверки на странице 13, а также на страницах 8, 9 оспариваемого решения (т. 1, л. д. 23 - 24; т. 10, л. д. 98 - 167).

Как пояснил заявитель при новом рассмотрении дела, разумными экономическими причинами для заключения агентского договора и включения стоимости произведенных работ ООО "ПСК "Ремпуть" в остаточную стоимость железнодорожного пути стали те обстоятельства, при которых проведенный ООО "ПСК "Ремпуть" частичный ремонт удешевил для заявителя стоимость работ, выполненных ООО "Компания ПМБ".

Реальный экономический эффект от действий агента ООО "Горенка Неруд" приобрело только получив выгоду за счет снижения стоимости работ, которые привели железнодорожный путь в исправное состояние.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что у ООО "Горенка Неруд" как принципала появилась экономическая выгода от действий агента в четвертом квартале 2011 года.

Применительно к спорному периоду установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок для реализации права на налоговый вычет (возмещение) подлежит исчислению с момента получения налогоплательщиком счета-фактуры.

Так счета-фактуры N 136, 139, 140, 141 от 30.11.2011 были предъявлены обществу ООО "Серебрянский цементный завод" одновременно с отчетом об исполнении агентского договора. Эти обстоятельства отражены в акте выездной налоговой проверки от 24.09.2013 N 2.7-09/243дсп (страница 12) (т. 1, л. д. 88).

Оприходование переданных в рамках агентского договора работ осуществлено во 4 квартале 2011 года, что подтверждается выписками из регистров бухгалтерского учета, представленными в материалы налоговой проверки.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что заявителем соблюден трехлетний срок, поскольку фактически работы приняты принципалом от агента 30.11.2011, что подтверждается актом передачи и налоговым органом не опровергнуто.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание неблагоприятных налоговых последствий.

Вместе с тем в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ни одно из обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом решения в оспариваемой части, налоговым органом не доказано.

Инспекция не обосновала, какие именно необоснованные налоговые выгоды получил заявитель, если налоговым органом реалистичность сделки не оспаривается и заявителем действительно понесены соответствующие расходы в полном объеме, включая НДС.

Как обоснованно отметил Арбитражный суд Рязанской области, довод налогового органа о невозможности придания ретроактивного характера агентской сделке (страница 6 решения) (т. 1, л. д. 21) не основан на фактических обстоятельствах дела.

В данном конкретном случае предметом спорного агентского договора является не заключение конкретных сделок, а организация предоставления услуги, факт выполнения агентом своих обязательств и оплаты приобретаемых в интересах принципала услуг налоговым органом не оспариваются.

Реальность указанных хозяйственных операций подтверждена материалами дела и налоговым органом не опровергнута. Исполнение сделки было совершено только в момент получения выгоды от ремонта начатого, но не оконченного компанией ООО "ПСК "Ремпуть", который был организован ООО "Серебрянский цементный завод", как обосновал заявитель выше.

Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Вместе с тем указанные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, инспекцией не доказаны. Судом установлено, что операции ООО "Горенка Неруд" обусловлены разумными экономическими причинам и необходимостью реализовать железнодорожный путь по цене, одобренной участником (без справедливого включения расходов, понесенных в 2007 году ООО "Серебрянский цементный завод", это было невозможно, завод требовал пропорционального снижения цены за счет полученных ООО "Горенка Неруд" выгод). ООО "Горенка Неруд" с прибылью реализовало ООО "Серебрянский цементный завод" железнодорожный подъездной путь. Реальность указанной операции и ее экономическая целесообразность налоговым органом в решении не оспаривается.

Представленная в материалы дела деловая переписка с ООО "Серебрянский цементный завод" в период с 01 августа по 25 сентября 2007 (т. 10, л. д. 47 - 52) позволила суду первой инстанции сделать обоснованный вывод о заключении сторонами агентского договора в указанный период в порядке обмена документами, что не противоречит положениям статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Составление агентского договора в 2011 году в форме единого документа фактически свидетельствует об окончательном урегулировании и оформлении сторонами своих предшествующих действий и отношений. Доказательств того, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, в оспариваемом решении инспекции не отражено.

Как правомерно указал суд первой инстанции, формальная последовательность дат заключения агентского договора 29.11.2011 и даты принятого решения от 30.09.2011 N 11-09/269 дсп не может свидетельствовать о недобросовестности заявителя. Отношения по заключению агентского договора между ООО "Горенка Неруд" и ООО "Серебрянский цементный завод" начались ранее 30.09.2011, что усматривается из материалов дела (т. 9, л. д. 158 - 161; т. 10, л. д. 5 - 9, 53 - 57, 89 - 97; т. 12, л. д. 30 - 34; т. 13, л. д. 11 - 29).

То обстоятельство, что ООО "Серебрянский цементный завод" могла быть допущена бухгалтерская ошибка при оформлении сделки, не влияет на налоговые права заявителя.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов (отсутствие их по юридическим адресам, непредставление налоговой отчетности, представление недостоверной отчетности, неуплата налогов в бюджет, непредставление в уполномоченные органы информации о фактическом штате наемных работников либо о принятии работников по гражданско-правовым договорам, непроведение текущих расчетов через расчетный счет, уклонение от участия в проведении контрольных мероприятий и прочее), право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при фактическом осуществлении ими хозяйственных операций.

При таких обстоятельствах, установив реальность приобретенных услуг по агентскому договору, их связь с предпринимательской деятельностью, надлежащее документальное оформление, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что основания для доначисления НДС за 4 квартал 2011 года с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути в размере 895 785 рублей 91 копейки, пени в размере 139 094 рублей 01 копейки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 35 831 рубля 44 копеек отсутствуют.

Увеличение остаточной стоимости реализованного основного средства - железнодорожного пути на стоимость расходов в размере 4 976 588 рублей 43 копеек.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Горенка Неруд" в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 256, подпункта 1 пункта 1 статьи 268, пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 4, 14 ПБУ 6/01 неправомерно увеличена остаточная стоимость реализованного основного средства железнодорожный путь на стоимость расходов в размере 4 976 588 рублей 43 копеек, произведенных после фактического выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества и с момента передачи его 30.09.2011 по акту приема-передачи не может фактически использоваться ООО "Горенка Неруд" для извлечения дохода. Расчет представлен в таблице N 5 (т. 1, л. д. 25).

По мнению налогового органа, данное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год и неполную уплату налога на прибыль организаций в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 995 317 рублей 69 копеек в срок не позднее 28.03.2012.

Из материалов дела усматривается, что между ООО "Горенка Неруд" (продавец) и ООО "Серебрянский цементный завод" (покупатель) заключен договор купли-продажи имущества (железнодорожного пути) от 01.11.2010 N 891 (т. 2, л. д. 79 - 90), по условиям которого продавец передал, а покупатель принял недвижимое имущество по акту приемки передачи 30.09.2011. В соответствии с пунктом 3.1 договора право собственности на объект недвижимости к покупателю переходит с момента государственной регистрации права в установленном законом порядке в Главном управлении Федеральной регистрационной службы по Рязанской области.

С 01.01.2011 изменились правила бухгалтерского учета объектов недвижимости, право собственности на которые на момент их ввода в эксплуатацию не зарегистрировано в установленном порядке. По вопросу даты признания в целях налогообложения прибыли дохода, полученного от реализации недвижимого имущества, контролирующие органы рекомендуют придерживаться изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 15726/10 точки зрения, согласно которой выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату государственной регистрации.

Разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, направлены подведомственным инспекциям ФНС России письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ для сведения и использования в работе. Согласно указанному письму, если договор купли-продажи недвижимости предусматривает передачу имущества до государственной регистрации сделки, то продавец имеет право списать недвижимость со своего баланса на дату подписания передаточного акта (форма ОС-1а). Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости).

Судом установлено, что 30.09.2011 со счета 01.09 "Выбытие основных средств" балансовая (учетная) стоимость железнодорожного пути отнесена на счет 45.04 "Переданные объекты недвижимости".

Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка, от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, в нашем случае до момента государственной регистрации. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации). В целях исчисления налога на прибыль расходы от реализации объектов недвижимости учитываются лишь путем уменьшения суммы дохода, полученного от реализации таких объектов. Расходы от реализации недвижимого имущества признаются в налоговом учете одновременно с отражением дохода от его реализации.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

ООО "Горенка Неруд" и ООО "Серебрянский цементный завод" оформили 29.11.2011 путем заключения агентского договора фактически произведенные в 2007 году работы по организации ремонта железнодорожного пути.

Как установлено судом, наличие отношений подтверждается фактом оказания ООО "Серебрянский цементный завод" услуг по подъемочно-восстановительному ремонту железнодорожного пути, принадлежащего налогоплательщику, первичными документами. Подписание агентского договора в 2011 году свидетельствует о легализации сторонами своих предшествующих действий и отношений, не оформленных ранее юридически. Согласно отчету агента об исполнении агентского договора на организацию ремонта железнодорожного пути предъявленная сумма 4 968 113 рублей 85 копеек без учета НДС отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Впоследствии данная сумма отражена на счете 45.04 "Переданные объекты недвижимости".

15.12.2011 покупателем было получено свидетельство о государственной регистрации права от 14.12.2011 N 62-МД 444454 (т. 6, л. д. 7) на переданный ему объект недвижимого имущества (железнодорожный подъездной путь). После этого в учете ООО "Горенка Неруд" по кредиту счета 91.01 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" признан доход от реализации ранее переданного покупателю объекта недвижимого имущества. Одновременно с признанием выручки признается расход от реализации объекта недвижимости. В дебет счета 91.02 "Прочие расходы" с кредита счета 45.04 "Переданные объекты недвижимости" списывается учетная стоимость объекта 33 627 344 рубля 88 копеек.

По кредиту счета 91.01 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом учета расчетов (76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами") отражается выручка от продажи железнодорожного пути - 34 982 820 рублей 22 копейки без учета НДС.

Таким образом, железнодорожный путь находился на балансе продавца (ООО "Горенка Неруд") в составе счета 45.04 "Переданные объекты недвижимости" до момента государственной регистрации права - 14.12.2011 (т. 6, л. д. 7).

Перечень операций по реализации железнодорожного пути и НДС оформлен в виде таблицы и подтвержден документально (свидетельство о государственной регистрации права от 14.12.2011 N 62-МД 444454, регистры бухгалтерского учета: отчет по проводкам за сентябрь - декабрь 2011 года по счету "01.09"; отчет по проводкам за 30.09.2011 - 31.12.2011 по счету "45.04"; отчет по проводкам за декабрь 2011 года по счету "91.01"; регистр накопления "НДС Продажи", регистр бухгалтерии "Журнал проводок" от 15.12.2011; отчет по проводкам за 30.11.2011 по счету "19.04" (т. 6, л. д. 4 - 12).

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление.

Под фактическими затратами, в том числе понимаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Объекты, права на которые подлежат государственной регистрации, равно как и все остальные объекты основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных в пункте 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.

Таким образом, если организация приобрела по договору купли-продажи объект - основное средство, которое пригодно к эксплуатации, то акт приемки-передачи основного средства является достаточным основанием для включения его в состав основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Для начисления налога на имущество предприятия в 2011 году объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе предприятия, в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). При формировании налоговой базы для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев, вошли все основные средства, числящиеся на балансе предприятия по состоянию на 30.09.2011, в том числе и железнодорожные пути, принятые по акту от 30.09.2011(т. 6, л. д. 99 - 105).

Таким образом, поскольку с момента передачи имущества (железнодорожный путь) по акту приема-передачи от 30.09.2011 до момента регистрации права, ООО "Горенка Неруд" предоставило ООО "Серебрянский цементный завод" первичные документы по ремонту железнодорожного пути согласно договору от 25.09.2007 N 308/07, стоимость объекта основных средств была увеличена на 5 862 374 рубля 34 копейки.

Пунктом 14 ПБУ/01 установлено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Расходы по реконструкции, на которые общество увеличило стоимость основного средства, понесены в период использования объекта в деятельности, направленной на извлечение дохода, о чем свидетельствуют первичные документы от ООО "ПСК Ремпуть", составленные в 2007 году (т. 6, л. д. 4 - 12, 99 - 105; т. 11, л. д. 1 - 95).

Как обоснованно отметил арбитражный суд первой инстанции, заключение агентского договора после подписания акта приема-передачи и снятия железнодорожного пути с учета в качестве основного средства не свидетельствует об экономической неоправданности понесенных обществом затрат, поскольку статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от момента юридического оформления фактически состоявшейся сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Суд пришел к верному выводу о том, что затраты общества по реконструкции основного средства находятся в объективной связи с направленностью деятельности ООО "Горенка Неруд" на получение прибыли, эти расходы фактически произведены и документально подтверждены. По всем операциям имеются счета-фактуры, которые также отражены в книгах покупок. Налоговый орган не оспаривает факт выполнения работ по ремонту железнодорожного пути.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Рязанской области обоснованно признать, что общество правомерно включило в состав расходов обоснованные и документально подтвержденные затраты, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2011 год с суммы затрат по ремонту железнодорожного пути в сумме 995 317 рублей 69 копеек (в том числе 99 531 рубль 77 копеек - в федеральный бюджет и 895 785 рублей 92 копейки - в бюджеты субъектов Российской Федерации), пени в размере 107 652 рублей 42 копеек (в том числе 10 768 рублей 28 копеек - в федеральный бюджет Российской Федерации и 96 884 рубля 14 копеек - в бюджеты субъектов Российской Федерации), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 39 812 рублей 71 копейки (в том числе 3 981 рубль 27 копеек в федеральный бюджет Российской Федерации и 35 831 рубль 44 копейки в бюджеты субъектов Российской Федерации) неправомерно.

Затраты в виде начисленных процентов по договору займа.

В оспариваемом решении от 28.10.2013 N 2.7-09/330 дсп налоговый орган указал на то, что по условиям договора займа уплата, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться обществом одновременно с возвратом суммы займа и ранее у ООО "Горенка Неруд" не возникает обязательств перед ОАО "Моспромстройматериалы" (займодавцем) по их погашению, следовательно, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Горенка Неруд" в нарушение пунктов 1, 8 статьи 272 и пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты в сумме 303 748 рублей в виде начисленных процентов по договору займа от 22.06.2005 N 389/05 Д-МПСМ, заключенному с ОАО "Моспромстройматериалы", поскольку обязанность по уплате процентов не может возникнуть ранее сроков, установленных договором.

Из материалов дела усматривается, что между ОАО "Моспромстройматериалы" (заимодавец) и ООО "Горенка Неруд" (заемщик) заключен договор займа от 22.06.2005 N 389/05 Д-МПСМ (т. 2, л. д. 91 - 94), по условиям которого заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 15 188 000 рублей сроком до 31.12.2006, а заемщик обязуется возвратить сумму займа по истечении срока действия договора и уплатить проценты на сумму займа в размере 1 % годовых.

Согласно поданной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год и 2011 год ООО "Горенка Неруд" в составе внереализационных расходов учло, в том числе, расходы в виде процентов, начисленные по долговым обязательствам в размере 3 683 215 рублей за 2010 год и 3 345 390 рублей за 2011 год. Данные налоговой декларации представлены в таблице N 6 (т. 1, л. д. 30).

Пунктом 1.2 договора установлено, что проценты начисляются на сумму займа и выплачиваются Заемщиком одновременно с возвратом суммы займа. В день истечения срока договора сумма займа и проценты за пользование денежными средствами должны быть возвращены заемщиком заимодавцу (пункт 2.2 договора). Сумма займа считается возвращенной заемщиком в момент зачисления соответствующих денежных средств на расчетный счет заимодавца (пункт 1.4 договора).

Дополнительным соглашением N 2 от 31.12.2006 срок возврата заемных денежных средств продлен до 31.12.2007, дополнительным соглашением N 3 от 27.12.2007 - до 01.12.2008, дополнительным соглашением N 4 от 01.12.2008 - до 31.03.2009 года.

Согласно данным счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в разрезе договора займа N 389/05 Д-МПСМ (с учетом открытого субсчета в части начисленных к уплате процентов) по состоянию на 01.01.2010 основная задолженность по договору составила 15 187 397 рублей 26 копеек, за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 заемные средства и проценты не погашались.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Как верно указал суд первой инстанции, независимо от отсутствия между заявителем и ОАО "Моспромстройматериалы" договорных обязательств данные расходы отвечают условиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат учету в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 24.11.2009 N 11200/09 и от 07.06.2011 N 17586/10, внереализационными расходами признаются: проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, и возникшие из долгового обязательства, оформленного иным образом, чем договор.

Таким образом, основными требованиями к таким внереализационным расходам является их действительность и установленный размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, существенно не отклоняющийся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале.

Как установлено в ходе судебного разбирательства и не опровергнуто налоговым органом, рассматриваемое в рамках настоящего дела долговое обязательство действительно, не оспорено сторонами (с прекращением договора обязательство не прекращено); вид обязательства - до востребования; срок исполнения обязательства (возврата долга и уплаты процентов) сторонами не установлен; обязательство по выплате процентов оформлено в виде актов сверки, подписанных по инициативе заимодавца; размер процентов по обязательству подтвержден актами сверки между сторонами.

В силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Как обоснованно указал Арбитражный суд Рязанской области, факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Положения указанной статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

По правилам пункта 2 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации в корреспонденции со статьями 272, 252 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с выплатой процентов по долговому обязательству, должны были возникать у заявителя ежемесячно до дня возврата суммы займа.

На основании изложенного суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному отчетному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом при применении налогоплательщиком метода начисления для учета расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов.

Из документов, представленных заявителем (т. 7, л. д. 43 - 50, 65 - 94), следует, что учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль организаций была сформирована по методу начисления.

В соответствии с Учетной политикой по бухгалтерскому и налоговому учету на 2010 год, утвержденной приказом генерального директора N 7 от 14.01.2010, и Учетной политикой по бухгалтерскому и налоговому учету на 2011 год, утвержденной приказом генерального директора N 261 от 30.12.2010 (пункты 2.4.2 - 2.4.3), общество использовало метод начисления. Таким образом, в соответствии с принятой Учетной политикой общество обоснованно учитывало проценты по договору займа.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как заемщик, так и заимодавец при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учитывать операции, связанные с погашением процентов по займу в том налоговом периоде, в котором такое право (обязанность включения в налогооблагаемую базу в случае заимодавца) возникло исходя из условий соответствующего договора. Налоговым органом не опровергнуто, что заимодавцем осуществлялось фактическое ежемесячное начисление дохода по начисленным процентам и уплату налога на прибыль. Это устанавливается актами сверки, подписанными сторонами договора займа, что также подтверждает правомерное включение обществом процентов по договорам займа в состав внереализационных расходов в спорные периоды.

Как следует из письменным пояснениям ОАО "Моспромстройматериалы" (т. 7, л. д. 101 - 106; т. 8, л. д. 84 - 85; т. 9, л. д. 48 - 49, 174 - 176; т. 10, л. д. 37 - 40; т. 12, л. д. 36 - 38; т. 13, л. д. 1 - 6) между третьим лицом и заявителем заключен договор займа от 22.06.05 N 389/05 Д-МПСМ. ОАО "Моспромстройматериалы" - единственный участник ООО "Горенка Неруд". Таким образом, как единственный участник общества ОАО "Моспромстройматериалы" заинтересовано в получении прибыли от деятельности ООО "Горенка Неруд" и снижении издержек. С целью получения прибыли от деятельности ООО "Горенка Неруд" ОАО "Моспромстройматериалы" заключило с ООО "Горенка Неруд" договор займа N 389/05 Д-МПСМ. Действительной целью ОАО "Моспромстройматериалы" было не извлечение прибыли из сделки по выдаче займа, а получение прибыли от основной деятельности заявителя, предусмотренной его уставом: разработка гравийных и песчаных карьеров, производство горных и буровзрывных работ; производство нерудных строительных материалов (щебня, камня бутового, минерального порошка и пр.). ОАО "Моспромсторйматериалы" не было заинтересовано в максимизации прибыли, полученной в результате получения платы (процентов) за предоставленный ООО "Горенка Неруд" заем. Действительная воля ОАО "Моспромстройматериалы" направлена на эффективное производственное использование полученных ООО "Горенка Неруд" денежных средств, которые, по существу, являлись инвестиционным вложением в деятельность дочернего общества. Финансирование деятельности заявителя осуществляется в основном за счет привлечения заемных средств и увеличения обязательств общества, как следствие, увеличение расходов по уплате процентов и, уменьшение прибыли, полученной от основной деятельности.

Следовательно, увеличение срока займа и периода начисления процентов на сумму займа не отвечает интересам ОАО "Моспромсторойматеравлы" как инвестора.

Как следует из письменных пояснений ОАО "Моспромстройматериалы", право на досрочный возврат займа у заявителя возникло с момента заключения договора и неизменно существует в течение всего срока действия договора. Учитывая обязанность заемщика уплатить проценты по договору в день возвращения займа, заемщик обязан оперативно начислять проценты на сумму займа, поскольку такие расходы у него могут возникнуть в любой момент.

Из материалов дела усматривается, что заемщик и заимодавец подписывали акты сверки по договору займа N 389/05 Д-МПСМ (т. 11, л. д. 119 - 125, 130 - 142; т. 12, л. д. 36 - 59; т. 13, л. д. 1 - 6). Заимодавец (ОАО "Моспромстройматериалы") учитывал начисленные проценты в качестве внереализационного дохода и включал его в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что свидетельствует о зеркальности отражения таких операций в налоговой декларации по налогу на прибыль у обеих сторон соответствующих финансово-хозяйственных отношений.

Судом установлено, что ОАО "Моспромстройматериалы" учитывало начисленные проценты в качестве внереализационного дохода и включало его в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Стороны рассматривали заемное обязательство как действующее и применяли правило о начислении процентов в установленном договоре размере. Факт подписания актов сверки по начисляемым процентам подтверждает, что данная задолженность не может рассматриваться как невостребованная кредитором задолженность или признавать полученные заявителем средства денежные средства безвозмездной помощью.

Из представленных ОАО "Моспромстройматериалы" налоговых деклараций за 2010 - 2011 годы следует, что внереализационные доходы, в состав которых включены начисленные проценты, в том числе по спорному договору, составили: в 2010 году - 473 226 549 рублей, в 2011 году - 98 804 724 рубля (т. 12, л. д. 40 - 58).

Третье лицо подтвердило документально, что сумма внереализационных доходов, указанная в строке 020 "внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль за 2010 год составила 473 226 630 рублей, в том числе сумма процентов по договору займа N 389/05 от 22.06.2005 в размере 151 874 рублей; сумма внереализационных доходов, указанная в строке 020 "внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль за 2011 год составила 98 804 724 рубля, в том числе сумма процентов по договору займа N 389/05 от 22.06.2005 в размере 151 874 рублей.

Положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен принцип налогообложения налогом на прибыль о "зеркальности доходов и расходов". Соответственно, начисление заявителем процентов в адрес ОАО "Моспромстройматериалы" корреспондировало исполнению аналогичной обязанности по начислению процентов заимодавцем.

Установив изложенные обстоятельства, арбитражный суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что в данном случае должен применяться принцип "зеркальности налогообложения", то есть, если налоговый орган не принимает расходы одного налогоплательщика, то у другого налогоплательщика налоговый орган должен эти доходы исключить. У второго налогоплательщика (заимодавца) возникает излишняя уплата налога, следовательно, налоговый орган, установив в результате проверки наличие у налогоплательщика излишней уплаты налога, должен согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сообщить об этом налогоплательщику, что не подтверждено в ходе судебного разбирательства.

Таким образом, поскольку одна сторона (заемщик) рассматривала начисленные проценты в качестве расходов, другая сторона (заимодавец) справедливо рассматривала указанные проценты в качестве дохода и включала их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при таких условиях возникает ситуация двойного налогообложения, нарушающая основные начала законодательства о налогах и сборах (статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Принимая во внимание изложенное, с учетом того, что налогоплательщиком представлены необходимые документы, подтверждающие его право на налоговый вычет, соответствующие требованиям по объему и содержанию, изложенным в нормах налогового законодательства, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что решение инспекции в оспариваемой части принято ответчиком с нарушением норм налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы общества, в связи с чем требования заявителя подлежат удовлетворению.

Доводы жалобы изучены судом апелляционной инстанции, однако они подлежат отклонению, так как не опровергают выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении суда, а выражают лишь несогласие с ними, что не является основанием для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы не подлежит уплате в доход федерального бюджета заявителем - инспекцией.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 10.04.2017 по делу N А54-134/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (Рязанская область, город Скопин, ОГРН 1046222004861, ИНН 6219005498) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Рыжова

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова