Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2017 г. N 09АП-28269/17

г. Москва

20 июля 2017 г.

Дело N А40-250426/16

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей:	Москвиной Л.А., Свиридова В.А.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Жубоевым Д.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу САО "ВСК"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.04.2017 по делу N А40-250426/16 судьи Ларина М.В. (107-2300)

по заявлению САО "ВСК" (ОГРН 1027700186062)

к МИФНС России N 9 по Москве

о признании недействительным решения.

при участии:

от заявителя:	Гренова М.Г. по дов. от 05.12.2016;
от ответчика:	Герус И.Н. по дов. от 02.02.2017

УСТАНОВИЛ:

САО "ВСК" обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 9 с требованием о признании недействительными решение от 08.08.2016 N 82 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 16.04.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

САО "ВСК" не согласилось с решением суда первой инстанции и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проводила камеральную налоговую проверку представленной обществом 25.02.2016 уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2014 года, с уменьшением суммы налога к уплате по сравнению с первичной декларацией за 3 142 373 руб.

После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 08.06.2016 N 58, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 08.08.2016 N 82, которым начислена недоимка по НДС в размере 3 142 373 р., пени в сумме 58 762 р., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 628 475 р., с предложением уплатить недоимку, пени, штраф, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. 2 Решением ФНС России по жалобе от 30.11.2016 N СА-4-9/22756@ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходи из того, что Обществом не уплачена в бюджет Российской Федерации сумма НДС, полученная им от покупателей квартир.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в том числе операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

-лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлены специальные правила, предусматривающие в отношении лиц, получивших от покупателей суммы НДС в нарушение положений главы 21 НК РФ, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов - фактур с выделением сумм налога.

В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, заявитель во втором квартале 2014 года осуществлял реализацию квартир физическим лицам (договоры купли-продажи от 26.06.2014 N 21/05-ОД т 27.05.2014 N 128/05-ОД, включив в состав цены НДС, получив, соответственно его с покупателей и выставив им счета - фактуры с выделенной суммой НДС.

Физические лица (покупатели квартир) при проведении допросов подтвердили, что оплата за приобретаемое имущество была произведена ими с учетом НДС, т.е. по условиям заключенных договоров (протоколы допросов свидетелей от 23.05.2016 N 3, 23.05.2016 N 2).

Главный бухгалтер Общества при проведении допроса также подтвердил, что оплата за реализованные квартиры САО "ВСК" получена с НДС, как и указано в договорах (протокол допроса от 12.05.2016 N 1).

21.07.2014 САО "ВСК" представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2014 года, в которой отразило в качестве облагаемой операции, операцию по реализации квартир, исчислив и уплатив в бюджет Российской Федерации сумму НДС в общем размере 3 142 373 руб.

Таким образом, как установлено судом, в действительности САО "ВСК" получило от покупателей (физических лиц) стоимость квартир, с суммой НДС в размере 18 %, которая была исчислена и уплачена Обществом в бюджет Российской Федерации на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Впоследствии, посчитав, что им ошибочно был исчислен НДС с операций, не подлежащих налогообложению, и выставлены счета-фактуры с выделением суммы НДС, заявитель аннулировал выставленные во 2 квартале 2014 года покупателям квартир счета-фактуры и за указанный период представил уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет Российской Федерации.

Однако как установлено судом первой инстанции, указанные действия САО "ВСК" противоречат положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлены специальные правила, предусматривающие исчисление и уплату НДС налогоплательщиками, осуществляющими реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, в случае выставления счетов-фактур покупателям с выделением суммы НДС.

Таким образом, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю были выставлены счета-фактуры с выделением суммы налога, на налогоплательщика возлагается обязанность перечислить налог в бюджет Российской Федерации.

Соответственно, в нарушение ст. 173 НК РФ, САО "ВСК" занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года на стоимость реализованных квартир в рамках вышеприведенных договоров.

В рассматриваемой ситуации Общество, в нарушение порядка, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации, неверно определило механизм исправления обнаруженной ошибки.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в той числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Следовательно, положениями пункта 13 статьи 172 и пункта 10 статьи 172 НК РФ установлен специальный порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением (уменьшением) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) у продавцов, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является дата согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятия налога к вычету начинает исчисляться с указанной даты.

Составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров.

Таким образом, в случае выявления ошибки в указании стоимости реализованного товара (работ, услуг), механизм ее исправления предусматривает не корректировку налоговой базы, как это сделал налогоплательщик, представив уточненную налоговую декларацию, а посредством заявления вычетов, при соблюдении определенных условий: 1) выставление покупателю корректировочного счет-фактуры (а не сторнировка, как это сделал налогоплательщик); 2) внесение изменений в договор (а не направление покупателю в одностороннем порядке уведомления, как это сделал налогоплательщик); 3) возврат покупателю суммы НДС (чего в принципе не сделал налогоплательщик).

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что судом первой инстанции были неполно выяснены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, а также неправильно применены (неправильно истолкованы) нормы материального прав, что как отмечает Общество, привело к принятию незаконного судебного акта.

Так, в частности, заявитель отмечает, что судом первой инстанции не были применены положения статей 54 и 81 НК РФ.

Общество указывает, что в рассматриваемой ситуации реализация его права на применение льготы по НДС со спорных операций, не подлежащих налогообложению, должна происходить через механизм подачи уточненной налоговой декларации, а не в порядке заявления налоговых вычетов, как на это указано судом первой инстанции.

Однако приведенные САО "ВСК" доводы являются несостоятельными.

Действительно, как правильно указывает заявитель, по общему правилу, если обнаруженные ошибки или искажения относятся к прошлым периодам (налоговым, отчетным), то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Вместе с тем, положениями статей 168, 169, 171 и 172 НК РФ установлен специальный, отличный от общеустановленного, порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является дата согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания).

Никакого иного механизма, положения статей 168, 169, 171 и 172 НК РФ не предусматривают, в том числе и примененный налогоплательщиком механизм аннулирования счетов-фактур и изменение размера налоговой базы и суммы налога исчисленного к уплате в периоде их составления путем подачи уточненной декларации.

Как правильно указано судом первой инстанции, при конкуренции двух норм (общей и специальной) подлежит применению специальная норма, т.е. пункт 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы Общества о применении к спорной ситуации положений статьей 81 и 54 НК РФ являются несостоятельными.

Как указывает в апелляционной жалобе заявитель, в рассматриваемой ситуации не требуется внесения изменений в договоры купли-продажи, поскольку, как отмечает Общество, НДС был предъявлен к уплате сверх рыночной цены. При этом сам НДС был исчислен расчетным методом (пункт 3 статьи 154 НК РФ).

Между тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается САО "ВСК", приобретение квартир осуществлялось Обществом в рамках реализации инвестиционного контракта без НДС (статья 39 НК РФ).

Таким образом, положения пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации квартир физическим лицам в данном случае не применимы.

Доводы апелляционной жалобы о том, что НДС рассчитан расчетным методом, подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных документах, счетах фактурах отдельной строкой. При этом, бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Как прямо указано в договорах купли-продажи, цена составляет 10 300 000 руб. 00 копеек, в том числе НДС.

Таким образом, из представленных САО "ВСК" документов следует, что цена квартир включала в себя НДС, никаких условий об определении НДС расчетным методом рассматриваемые договоры не содержат.

Приведенные в апелляционной жалобе расчеты со ссылкой на рыночную стоимость спорных квартир, подлежат отклонению, как противоречащие вышеуказанным установленным обстоятельствам.

Ссылка в апелляционной жалобе на приходно-кассовые ордера, платежные поручения, в которых, как отмечает заявитель, цена реализуемых квартир указана без налога (НДС), является несостоятельной.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается договорами купли-продажи, счетами-фактурами, показаниями свидетелей, стоимость квартир была уплачена физическими лицами с учетом НДС. В платежных поручениях размер оплаты за приобретаемое имущество также включает в себя сумму НДС, несмотря на наличие фразы без налога (НДС).

Таким образом, ссылка на платежные документы не опровергает тот факт, что физические лица - покупатели квартир в составе цены уплатили Обществу НДС.

Не оглашаясь с выводами суда первой инстанции относительно изменения стоимости квартир, Общество указывает, что нормы статей 171 и 172 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку при исключении суммы НДС цена договора не поменяется.

Вместе с тем, как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ N 33, при отсутствии прямого указания в договоре цена включает в себя НДС, соответственно, исключение суммы НДС из стоимости фактически является изменением цены сделки путем ее уменьшения.

При этом, как установлено судом первой инстанции и не оспаривается САО "ВСК", последний никаких действий, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ для исправления ошибки не предпринимал, поскольку: 1) корректировочные счета фактуры не составлял и покупателям не направлял (аннулирование (сторнировка) Заявителем счетов-фактур налоговым законодательством вообще не предусмотрено); 2) никакого дополнительного соглашения к договорам купли - продажи между сторонами не подписывалось; 3) сумма НДС покупателям не возвращена.

Таким образом, заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу по НДС за 2 квартал 2014 года.

Приводимые в апелляционной жалобе доводы об учете суммы НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, никакого отношения к предмету спора не имеют, в связи с чем, подлежат отклонению.

Указание в апелляционной жалобе на то, что в адрес покупателей были направлены извещения о том, что счете-фактуры аннулированы без изменения условий договора, является несостоятельным, применительно как к условиям договоров (изменения и дополнения к Договору считаются действительными, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон), так и к положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (статьи 309, 452, 549, 550, 554, 555, 558).

Доводы апелляционной жалобе Общества со ссылкой на положения статей 168, 180 ГК РФ о ничтожности условий договоров купли-продажи квартир в части условия о том, что цена продаваемых жилых помещений включает, в том числе НДС, является несостоятельным и не подтверждается представленными документами.

Как указывает в апелляционной жалобе заявитель, поскольку счета-фактуры были аннулированы, то, соответственно, обязанности по уплате в бюджет НДС в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 НК РФ, не имеется.

Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, исходя из положений НК РФ при изменении стоимости договора, налогоплательщик должен выставить корректировочные счета-фактуры (статья 168 НК РФ), а не производить аннулирование изначально выставленных счетов-фактур.

При этом, пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 29.11.2014) "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрена регистрация составленных и (или) выставленных счетов-фактур, в том числе корректировочных.

Таким образом, аннулирование счетов-фактур ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни иными законодательными актами не предусмотрено.

Доводы Общества о том, что НДС был уплачен в бюджет за счет средств, которые являются выручкой Общества, подлежат отклонению, поскольку как следует из представленных при проведении камеральной налоговой проверки документов и установлено судом первой инстанции, САО "ВСК" по факту получило стоимость квартир с учетом НДС.

Приводимые в апелляционной жалобе доводы о неправомерном не приобщении судом первой инстанции к материалам дела отчетов оценщиков, подлежат отклонению, поскольку рыночная стоимость квартир не является предметом настоящего спора. При таких обстоятельствах, отчеты оценщика являются неотносимыми к делу доказательствами.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит. Нормы материального и процессуального права применены судом правильно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу оспариваемого судебного акта.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.04.2017 по делу N А40-250426/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

С.Л. Захаров

Судьи

Л.А. Москвина В.А. Свиридов