Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 сентября 2017 г. N Ф05-14125/17 по делу N А40-250426/2016

город Москва

28 сентября 2017 г.

Дело N А40-250426/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26.09.2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 28.09.2017 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Дербенёва А.А., Егоровой Т.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Смирнова И.А., паспорт, доверенность N 2254-Д от 05.12.2016 г.

от заинтересованного лица: Герус И.Н., удостоверение УР N 074783, доверенность N 08-06/13340 от 28.07.2017 г.

рассмотрев 26 сентября 2017 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу САО "ВСК"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 16.04.2017 года,

принятое судьей Лариным М.В.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 г.,

принятое судьями Захаровым С.Л., Москвиной Л.А., Свиридовым В.А.,

по заявлению САО "ВСК" (ОГРН 1027700186062)

к МИФНС России N 9 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Страховое акционерное общество "ВСК" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 9 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительными решение от 08.08.2016 N 82 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.04.2017 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, САО "ВСК" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Представитель заявителя приведенные в кассационной жалобе доводы поддержал, представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения кассационной жалобы, по доводам, изложенным в приобщенном к материалам дела отзыва на кассационную жалобу, а также в судебных актах и просил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой САО "ВСК" в которой заявитель со ссылкой на неправильное применение норм материального права, не применение положения подлежащие применению просит решение арбитражного суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражным судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, заявитель во втором квартале 2014 года осуществлял реализацию квартир физическим лицам (договоры купли-продажи от 26.06.2014 N 21/05-ОД т 27.05.2014 N 128/05-ОД), включив в состав цены НДС, получив, соответственно его с покупателей и выставив им счета - фактуры с выделенной суммой НДС.

Физические лица (покупатели квартир) при проведении допросов подтвердили, что оплата за приобретаемое имущество была произведена ими с учетом НДС, т.е. по условиям заключенных договоров (протоколы допросов свидетелей от 23.05.2016 N 3, 23.05.2016 N 2).

Главный бухгалтер Общества при проведении допроса также подтвердил, что оплата за реализованные квартиры САО "ВСК" получена с НДС, как и указано в договорах (протокол допроса от 12.05.2016 N 1).

21.07.2014 САО "ВСК" представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2014 года, в которой отразило в качестве облагаемой операции, операцию по реализации квартир, исчислив и уплатив в бюджет Российской Федерации сумму НДС в общем размере 3 142 373 руб.

Таким образом, как установлено судом, в действительности САО "ВСК" получило от покупателей (физических лиц) стоимость квартир, с суммой НДС в размере 18%, которая была исчислена и уплачена Обществом в бюджет Российской Федерации.

Впоследствии, посчитав, что им ошибочно был исчислен НДС с операций, не подлежащих налогообложению, и выставлены счета-фактуры с выделением суммы НДС, заявитель аннулировал выставленные во 2 квартале 2014 года покупателям квартир счета-фактуры и за указанный период представил уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет Российской Федерации.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 25.02.2016 уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2014 года, с уменьшением суммы налога к уплате по сравнению с первичной декларацией на 3 142 373 руб.

После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 08.06.2016 N 58, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 08.08.2016 N 82, которым начислена недоимка по НДС в размере 3 142 373 р., пени в сумме 58 762 р., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 628 475 р., с предложением уплатить недоимку, пени, штраф, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по жалобе от 30.11.2016 N СА-4-9/22756@ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 122, 154, 168, 169, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" пришли к выводу, что обществом не уплачена в бюджет Российской Федерации сумма НДС, полученная им от покупателей квартир (ранее уплаченная сумма НДС зачтена), в связи с чем, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года на стоимость реализованных квартир в рамках договоров купли-продажи, в рассматриваемой ситуации общество, в нарушение порядка, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации, неверно определило механизм исправления обнаруженной ошибки.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в том числе операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно позиции, изложенной в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 09 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17@ (согласовано с Минфином России), при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них или передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме (начиная с 01 января 2005 г.) налогоплательщиками, не отказавшимися на основании пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Кодекса, при выделении суммы НДС в выставленном покупателю счете-фактуре, необходимо иметь в виду следующее: если впоследствии в соответствии с законом в договор купли-продажи имущества до реализации этого имущества будут внесены изменения, согласно которым цена реализации имущества будет уменьшена на сумму налога, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету при реализации указанного имущества по договорам купли-продажи; если в соответствии с законом в договор купли-продажи имущества до реализации этого имущества покупатель согласился внести изменения, согласно которым новая цена реализации имущества без НДС соответствует ранее установленной цене имущества с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа, к вычету не принимается; если в соответствии с законом в договор купли-продажи имущества до реализации этого имущества не внесены изменения и цена имущества указана с НДС, то при реализации указанного имущества налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от освобождения от налогообложения и получившим оплату с НДС, данная сумма налога подлежит перечислению в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в той числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктах 5.2, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При этом, как установлено судами САО "ВСК", заявитель никаких действий, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ для исправления ошибки не предпринимал, поскольку: 1) корректировочные счета фактуры не составлял и покупателям не направлял (аннулирование (сторнировка) Заявителем счетов-фактур налоговым законодательством вообще не предусмотрено); 2) никакого дополнительного соглашения к договорам купли-продажи между сторонами не подписывалось; 3) сумма НДС покупателям не возвращена.

Не оглашаясь с выводами судов относительно изменения стоимости квартир, Общество указывает, что нормы статей 171 и 172 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку при исключении суммы НДС цена договора не поменяется.

Вместе с тем, как указано в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, при отсутствии прямого указания в договоре цена включает в себя НДС, соответственно, исключение суммы НДС из стоимости фактически является изменением цены сделки путем ее уменьшения.

В силу изложенного исследовав и оценив по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (ст. 71 "Оценка доказательств"), представленные в обоснование заявленных требований доказательства, исходя из достаточности и взаимной связи всех доказательств в их совокупности, установив все обстоятельства, входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного разрешения спора суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод, об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Суд округа соглашается с такими выводами судов нижестоящих инстанций, поскольку доводы кассационной жалобы, повторяющие изложенную в ходе рассмотрения дела позицию по спору, основаны на иной, отличной от изложенной в судебных актах оценки судами представленных в материалы дела доказательств и обстоятельств дела, и при этом уже были предметом исследования суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая оценка, в связи с чем, их повторение поданной в суд кассационной инстанции жалобе представляет собой требование о переоценке доказательств и обстоятельств дела, что выходит за предусмотренные частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса пределы компетенции суда кассационной инстанции.

Доводы кассационной жалобы об ошибочном применении судами первой и апелляционной инстанций положений (статей 168, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации), не применении положений, подлежащих применению (статей 54, 81, ч. 3 ст. 154, 168, 180 Налогового кодекса Российской Федерации) судом кассационной инстанции отклоняется поскольку, положениями статей 168, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлен специальный, отличный от общеустановленного, порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является дата согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания).

Никакого иного механизма, положения статей 168, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают, в том числе и примененный налогоплательщиком механизм аннулирования счетов-фактур и изменение размера налоговой базы и суммы налога исчисленного к уплате в периоде их составления путем подачи уточненной декларации.

Судами правомерно отмечено, что при конкуренции двух норм (общей и специальной) подлежит применению специальная норма, т.е. пункт 10 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Приобретение квартир осуществлялось Обществом в рамках реализации инвестиционного контракта без НДС (статья 39 Налогового кодекса Российской Федерации), таким образом, положения пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации квартир физическим лицам в данном случае не применимы.

Доводы кассационной жалобы о том, что НДС рассчитан расчетным методом, подлежат отклонению.

Судами указано, что в соответствии с пунктом 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных документах, счетах фактурах отдельной строкой. При этом, бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В спорных договорах купли-продажи, цена указана с выделением НДС.

Кроме того, приведенные в кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, в частности, судами указано, что оснований полагать, что стоимость реализации квартир при сделке купли-продажи не включало сумму НДС ввиду одностороннего изменения договоров купли-продажи (путем направления уведомления) заявителем отсутствуют, поскольку изменение договора в одностороннем порядке противоречит положениям статей 309, 452, 549, 550, 554, 555, 558 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Ссылки подателя кассационной жалобы на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 17-П от 03.06.2014 года, поскольку Конституционным Судом Российской Федерации рассматривались иные, не схожие обстоятельства.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам и основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ. Поэтому у кассационного суда, учитывая предусмотренные ст. 286 АПК РФ пределы его компетенции, отсутствуют правовые основания для переоценки указанных выводов суда.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций не имеется.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16 апреля 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2017 года по делу N А40-250426/2016 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

А.А. Дербенёв Т.А. Егорова