Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2017 г. N 07АП-4987/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 сентября 2017 г. N Ф04-3788/17 настоящее постановление изменено

г. Томск

19 июля 2017 г.

Дело N А67-9646/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12.07.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.07.2017.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Павлюк Т. В.

судей: Сбитнева А.Ю.

Кривошеиной С.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гальчук М.М.

при участии:

от заявителя: Дорошук В.В., паспорт; Красноженов А.Г., представитель по доверенности от 15.03.2016, паспорт;

от заинтересованных лиц: Щупилина И.А., представитель по доверенности от 09.01.2017 (до 31.12.2017), от 12.01.2017 (до 31.12.2017) соответственно, служебное удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску на решение Арбитражного суда Томской области от 05 мая 2017 года по делу N А67-9646/2016 (07АП-4987/17)

по заявлению арбитражного управляющего Дорошук Веры Васильевны (ИНН 701724687660, г. Томск)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску (ИНН 7021022569, ОГРН 1047000302436, 634061, г. Томск пр. Фрунзе,55), Управлению Федеральной налоговой службы России по Томской области (ИНН 7021016597, ОГРН 1047000301974, 634061, г. Томск пр. Фрунзе, 55)

о признании недействительными решений,

УСТАНОВИЛ:

Арбитражный управляющий Дорошук Вера Васильевна (далее по тексту - арбитражный управляющий, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Томской области с заявлением о признании недействительными: - решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту - ИФНС России по г. Томску, инспекция) от 30.09.2016 N 1016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"; - решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее по тексту - УФНС России по Томской области, управление) от 07.12.2016 N 434 "Об отмене решения ИФНС России по г. Томску N 1016 от 30.09.2016 в части".

Решением от 05.05.2017 (резолютивная часть объявлена 02.05.2017) заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Заявитель в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), доводы жалобы отклонила, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

Представитель УФНС России по Томской области полагает доводы апелляционной жалобы обоснованными.

Представитель заявителя просил в удовлетворении жалобы отказать, считает решение суда законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Арбитражным управляющим Дорошук В.В. в Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Томску представлена декларация по налогу на доходы физических лиц за 2015 год.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной декларации, по результатам которой составлен акт проверки N 9156 от 04.08.2016.

Рассмотрев акт и иные материалы проверки, заместитель начальника Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску 30.09.2016 вынес решение N 1016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц в размере 88 682 руб., Дорощук В.В. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 5 000 руб., начислены пени в сумме 2 372,24 руб.

Решение N 1016 от 30.09.2016 обжаловано налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области.

Решением управления N 434 от 07.12.2016 решение инспекции отменено в части, в редакции решения управления недоимка составила 75 032 руб., штраф - 5 000 руб., пени - 2 004,11 руб.

Полагая, что решения инспекции и управления не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, арбитражный управляющий обратился в арбитражный суд с требованием о признании их недействительными.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 года "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Таким образом, для признания недействительным решения Инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 14.09.2015 года N 301-КГ15-5301.

Так, в силу пункта 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.

Под индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения при этом понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (пункт 2 статьи 11 Кодекса).

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) в редакции, действовавшей до 01.01.2011, арбитражным управляющим мог быть гражданин Российской Федерации, который зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и отвечает иным требованиям, установленным названным Федеральным законом.

Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ в статью 20 Закона о банкротстве были внесены изменения, вступившие в действие с 01.01.2011, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Из приведенных норм следует, что с 01.01.2011 разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, и установлено, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.

Поскольку до указанной даты деятельность арбитражного управляющего приравнивалась к предпринимательской, арбитражные управляющие могли применять упрощенную систему налогообложения, в том числе по доходам, получаемым за исполнение своих обязанностей в рамках Закона о банкротстве, и в этом случае освобождались от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов от деятельности по арбитражному управлению.

В связи с изменением статуса арбитражных управляющих с 01.01.2011 полученное арбитражным управляющим вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208, статьи 209 и подпункта 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации такие доходы облагаются налогом на доходы физических лиц, который должен уплачиваться в бюджет арбитражным управляющим самостоятельно как лицом, занимающимся частной практикой.

Данный вывод содержится в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ N 2 за 2015, утвержденном Президиумом ВС РФ 26.06.2015.

К такому же выводу о необходимости уплаты НДФЛ пришла Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 при разрешении аналогичного спора с участием арбитражного управляющего, сохранившего регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя.

Ранее, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.03.2014 N 17283/13 формулировал иную позицию по данному вопросу, заключающуюся в том, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять УСН, в том числе, и по доходам, полученным от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 01.01.2011 при соблюдении ограничений, установленных Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, в Определении от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 указано, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Таким образом, в 2015 году Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации была сформирована правовая позиция по вопросу необходимости обложения НДФЛ доходов арбитражного управляющего, имеющего статус индивидуального предпринимателя.

При этом, согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации, указанная правовая позиция применяется к правоотношениям, возникшим после принятия Определения от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301.

Исходя из конституционных принципов равенства и справедливости, а также формальной определенности правовых норм и допустимых пределов придания закону обратной силы, учитывая специфику регулируемых правом общественных отношений и недопустимость ухудшения положения налогоплательщика, являющегося подчиненной (слабой) стороной в публичных правоотношениях и на основании общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, принимая во внимание, что ранее налогоплательщики и налоговые органы руководствовались противоположной позицией относительно уплаты НДФЛ, в связи с чем претензии в части неуплаты заявителем НДФЛ в 2011-2014 годах не предъявлялись, суд пришел к правомерному выводу о неправомерности доначисления арбитражному управляющему НДФЛ за 2015 год, соответствующих пени и штрафов, учитывая, что иная правовая позиция высшей судебной инстанции была утверждена Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015.

В связи с тем, что указанным налогоплательщиком применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения "Доходы", у него отсутствовала необходимость учитывать расходы, связанные с получением доходов, и учет расходов не производился.

Руководствуясь указанными положениями, являясь индивидуальным предпринимателем, Дорошук В.В. применяла упрощенную систему налогообложения по доходам, полученным в качестве арбитражного управляющего, в период с 2011 г. по 2015 г., при этом налоговый орган никаких претензий в части определения налоговой базы, начисления и уплаты НДФЛ к Дорошук В.В. за налоговые периоды 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. не предъявлял.

Таким образом, довод о том, что поскольку в Налоговом Кодексе РФ никаких изменений правовых норм, позволяющих арбитражным управляющим с полученных доходов от занятия частной практикой уплачивать вместо НДФЛ налог по упрощенной системе налогообложения, не вносилось, позиция налоговых органов всегда была неизменной, не может быть принят апелляционным судом.

Часть документов, подтверждающих расход арбитражного управляющего, была восстановлена и представлена в Управление ФНС по Томской области, которое учло данные расходы и скорректировало налоговые обязательства налогоплательщика.

Вместе с тем, из пояснений заявителя следует, что значительная часть расходов, понесенных арбитражным управляющим в связи с осуществлением профессиональной деятельности (почтовые, транспортные расходы, расходы на лечение, обучение и др.), при определении налоговой базы по НДФЛ не учтена в связи с отсутствием возможности восстановить подтверждающие документы.

Данные обстоятельства, как верно отмечено судом первой инстанции, свидетельствует о том, что в связи с отсутствием учета расходов, налоговая база по НДФЛ в ходе проверки достоверно не определена, что повлекло необоснованное исчисление налога на доходы физических лиц в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств арбитражного управляющего, без учета всех корреспондирующих доходам расходов, связанных с осуществлением профессиональной деятельности.

Учитывая изложенное, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что не представлено доказательств, подтверждающих несение таких расходов следует признать необоснованным.

Апелляционный суд соглашается, что представление налогоплательщиком декларации по НДФЛ за 2015 год, учитывая изложенные обстоятельства, не свидетельствует о правомерности доначисления налога. Из пояснений арбитражного управляющего следует, что декларация представлена с нулевыми показателями с целью избежания ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Определением Верховного суда Российской Федерации от 14.09.2015 г. N 301-КГ15-5301 установлено, что руководствуясь ст.54 Конституции РФ, недопустимо придание обратной силы правовым нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, и недопустимо ухудшение положения арбитражных управляющих как налогоплательщиков, являющихся подчиненной (слабой) стороной в публичных правоотношениях. Также указанным определением отказано в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, согласно которой налоговым органом заявлено требование об отмене судебных актов арбитражных судов нижестоящих инстанций, вставших на сторону арбитражного управляющего и признавших неправомерным доначисление налога на доходы физических лиц, пени и штрафа и отменивших решение налогового органа.

Учитывая изложенное, неясности, возникшие с вынесением определения от 21.01.2015 г. N 87-КГ14-1, должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно сделан вывод, что решение Инспекции не соответствует Налоговому Кодексу РФ и нарушает права налогоплательщика, а также правомерно применен принцип действия нормы права во времени.

В суде апелляционной инстанции заявитель пояснил, что решения инспекции и не соответствует требованиям п.1 ст.5, п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции находит доводы заявителя в части не соответствия решения инспекции требованиям п.1 ст.5, п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ обоснованными и нарушающими права и законные интересы налогоплательщика.

Доводов в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 07.12.2016 N 434 апелляционная жалоба не содержит, по иному оценивать верно установленные по делу обстоятельства, оснований не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Томской области от 05 мая 2017 года по делу N А67-9646/2016, оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его изготовления.

Председательствующий

Павлюк Т. В.

Судьи

Кривошеина С.В. Сбитнев А.Ю.